I SA/Bd 1052/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Dariusz Dudra Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Synakiewicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę I SA/Bd 1052/10 UZASADNIENIE We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w O. podała, że wspólnik (Sp. z o.o.) będący komplementariuszem Spółki, zamierza wnieść do niej wkład niepieniężny w postaci niezabudowanych nieruchomości, które nie stanowią przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części. Działki te nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy oraz nie wydano dla nich decyzji o warunkach zabudowy. Ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wynika, że działki niezabudowane o numerach [...], [...], [...], [...] leżą w obszarze: tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej o najwyższej przydatności dla rolnictwa, a działki [...] i [...] - na terenie zwartej zabudowy wsi. Z kolei działki oznaczone numerami [...], [...] i [...] położone są - według studium - w strefie rolniczo-osadniczej, objętej wysokim reżimem ochrony, przewidzianej wyłącznie do rozwoju funkcji rolniczej, docelowo zagrożonej podtopieniem w wyniku realizacji stopnia wodnego. Natomiast z ewidencji gruntów i budynków wynika, że opisane wyżej działki stanowią grunty orne. Z tytułu wniesienia opisanych wyżej nieruchomości, komplementariusz wystawi fakturę VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki podatku. Spółka dokona zgłoszenia rejestracyjnego przed wniesieniem aportu. Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego będzie stanowić dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie wykorzystywać przedmiot aportu do wykonywania działalności opodatkowanej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotem działalności Spółki będzie między innymi uprawa produktów rolnych na ww. gruntach, a następnie ich dostawa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka nadmieniła, że w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. nr [...] wydanej na wniosek ww. Spółki z o.o., będącej komplementariuszem, Minister Finansów uznał, że o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że w przypadku aportu nieruchomości gruntowych niezabudowanych, o ile będą to tereny inne niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę, korzystać będą ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwana dalej u.p.t.u.). W przeciwnym wypadku planowana dostawa podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką podatku. Ponadto Spółka wskazała, że organ uznał za nieprawidłowe stanowisko sp. z o.o., iż o przeznaczeniu danego terenu decydują dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z powyższym, zdaniem Ministra Finansów, w zakresie wskazanych nieruchomości niezabudowanych - ich aport będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Wnioskująca zadała pytanie czy w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez wspólnika, dokumentującej wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych. Zdaniem Wnioskodawcy, faktura VAT otrzymana od wspólnika, dokumentująca wniesienie aportu, będzie uprawniać do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Po powołaniu treści przepisów art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT, a odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Nadmieniła, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, Spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, a wniesiony wkład niepieniężny będzie mieć związek z czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka otrzyma fakturę VAT, dokumentującą dokonanie dostawy i świadczenie aportu. W świetle powyższego, w ocenie Spółki, zostaną spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT otrzymanej od wspólnika. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...]. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 9 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jednakże ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Zatem, zdaniem organu, o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, o ile w momencie wniesienia przedmiotowych nieruchomości do Spółki będą to tereny inne niż budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę, korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania, o którym mowa w art. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w świetle zapisów art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w odniesieniu do tych działek, niezależnie od faktu, że grunty te będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast jeśli status gruntów będzie wskazywać na ich budowlany charakter lub przeznaczenie pod zabudowę, planowane ich przekazanie podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką podatku, Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę przekazującą, w zakresie, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o ile nie zajdą inne przesłanki wyłączające to prawo, wynikające z art. 88 ustawy. W związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę o ponowne rozpatrzenie sprawy, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze wniesionej do Sądu zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów art. 14c § 2, art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej O.p.) poprzez sprzeczność uzasadnienia interpretacji z jej rozstrzygnięciem, albowiem z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ podzielił pogląd zaprezentowany przez Skarżącą w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez wspólnika, podczas gdy w sentencji interpretacji uznał stanowisko za nieprawidłowe w całości. Skarżąca wskazała, że wniesiony wkład niepieniężny będzie miał związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, wobec czego w złożonym wniosku zaprezentowała stanowisko, iż otrzymana od wspólnika faktura VAT, dokumentująca wniesienie aportu, będzie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Spółka podniosła, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazał, że "jeśli status gruntów będzie wskazywać na ich budowlany charakter lub przeznaczenie pod zabudowę planowane ich przekazanie podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. 22% stawką podatku. Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę przekazującą w zakresie, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, o ile nie zajdą inne przesłanki wyłączają to prawo, wynikające z art. 88." Skarżąca podkreśliła, że organ potwierdził jej stanowisko wskazując jednocześnie w sentencji interpretacji, iż jest ono nieprawidłowe. W ocenie Strony, powyższy sposób formułowania interpretacji jest niezgodny z przepisami art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi interpretacja indywidualna winna zawierać przede wszystkim ocenę stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przyjęcie bowiem takiej konstrukcji prawnej interpretacji indywidualnej powoduje, że niedopuszczalne jest - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - aby organ uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w całości, a następnie w uzasadnieniu interpretacji potwierdził w istocie, że stanowisko to je prawidłowe w przedmiocie pytania. Końcowo Strona stwierdziła, iż mając na względzie wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organ podatkowych, należy wskazać, iż organ powinien przyjąć do sformułowania oceny prawnej stan faktyczny, jaki podał podatnik. Dodała, że specyfika postępowania w sprawie wyda pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażane przez niego oceny prawnej (stanowiska podatnika). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawowy zarzut skargi dotyczy naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym artykułem interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku. Istotnego znaczenia nabiera uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle powyższych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p. zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Ponadto odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, nakłada dodatkowo na organ obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. W niniejszej sprawie skarżąca złożyła wniosek z dnia [...]., w którym zawarła pytanie: "czy w świetle regulacji art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez wspólnika i dokumentującej wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej?" Następnie jednak wniosek ten dwukrotnie uzupełniano (w dniach [...].). W ostatnim ze złożonych wniosków Spółka nie tylko uszczegółowiła stan faktyczny, ale również przeformułowała pytanie, które ostatecznie brzmiało: "czy w świetle regulacji art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez wspólnika i dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci niezabudowanych nieruchomości gruntowych do spółki komandytowej?" A zatem stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą dotyczył wniesienia przez komplementariusza aportu do spółki komandytowej. Przedmiotem aportu miały być niezabudowane nieruchomości gruntowe. Ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy wynika, iż cztery działki znajdują się na obszarze: "tereny rolniczej przestrzeni produkcyjnej o najwyższej przydatności dla rolnictwa", dwie działki to "teren w zwartej zabudowie wsi", a trzy znajdują się w "strefie rolniczo-osadniczej" objętej wysokim reżimem ochrony, "przewidziana wyłącznie do rozwoju funkcji rolniczej, docelowo zagrożonej podtopieniem w wyniku realizacji stopnia wodnego". Jednocześnie wskazano, iż z interpretacji wydanej dla komplementariusza przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż o przeznaczeniu danego terenu (co jest istotne dla ustalenia stawki podatku VAT: zwolnienie danej dostawy czy też opodatkowanie podatkiem VAT) decydują zapisy w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy). Zdaniem wnioskodawcy faktura VAT otrzymana od wspólnika i dokumentująca wniesienie do Spółki aportu będzie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze. Mając na uwadze poczynione na wstępie uwagi należy wskazać, iż stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę nie odnosił się kompleksowo do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dotyczyło bowiem jedynie sytuacji w której przedmiotem aportu będą grunty przeznaczone pod zabudowę. Natomiast opis stanu faktycznego zawarty we wniosku odnosił się także do nieruchomości, terenów innych niż budowlane. Zasadnie zatem organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne zawarte w interpretacji, zdaniem Sądu, odnosiło się do całości przedstawionego we wniosku problemu. Zatem nie mogło w sprawie dojść do naruszenia art. 14c par. 2 i art. 120 i 121 par. 1 O.p. albowiem organ uwzględnił wszystkie istotne elementy przedstawionego stanu faktycznego i odniósł się do nich w uzasadnieniu interpretacji w aspekcie ich wpływu na skutki podatkowe. W konsekwencji za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku do towarów i usług. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.