II FSK 2443/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 734/10 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 657 (słownie: sześćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 6 października 2009 r. B. [...] Sp. z o.o. – zwana dalej ,,Skarżącą’’ lub ,,Spółką’’- zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych podczas spotkania z kontrahentem w restauracji. We wniosku przedstawiła zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że jest wspólnikiem spółki komandytowej świadczącej usługi prawne oraz w zakresie doradztwa podatkowego. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami Skarżąca zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania bądź przedstawiciele Spółki są zapraszani na takie spotkania przez kontrahentów. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywają się w siedzibie Skarżącej, w siedzibach kontrahentów bądź często w restauracjach. W czasie spotkań omawiane są różnego rodzaju sprawy biznesowe. Zapraszając kontrahenta na spotkanie do restauracji Skarżąca ponosi koszt posiłku (np. lunchu, obiadu, czy kolacji), co jest zwyczajowo przyjęte w naszym kręgu kulturowym. Spotkania me mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, ich celem nie jest okazanie przepychu czy imponowania kontrahentom wystawnością lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na Skarżącą oraz opisywane przez przedstawicieli Skarżącej w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) oraz celu spotkania. W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe, Skarżąca zapytała, czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach? Zdaniem Skarżącej wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach itp., o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy okazałego, lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach, stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżąca powołała art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p." oraz wyjaśniła, że zgodnie z definicją słownikową ("Słownik języka polskiego" pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1992), reprezentacja oznacza okazałość, wystawność, wytworność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. W opinii Skarżącej z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p, interpretowanego zgodnie z wskazaną powyżej definicją pojęcia "reprezentacja" wynika, że wydatkami o charakterze reprezentacyjnym są jedynie takie wydatki ponoszone na działania, które - ze względu ich okazałość, wystawność itp. cechy - odbiegają od powszechnie przyjętych (przeciętnych w danych okolicznościach) standardów podejmowania kontrahentów. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że ponoszenie przedmiotowych wydatków przez Spółkę służy nie realizacji celów konsumpcyjnych, towarzyskich, wizerunkowych czy rozrywkowych lecz osiąganiu konkretnych celów biznesowych a ponoszone przez nią wydatki nie mają charakteru reprezentacyjnego i wyjaśniła, że wydatki na organizację takich spotkań powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Interpretacją indywidualną z dnia 15 grudnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p Zdaniem organu podatkowego reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika, ułatwiającego zawarcie umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. Poniesione przez Spółkę wydatki są wydatkami na reprezentację, gdyż odpowiadają reprezentacji mającej na celu przede wszystkim stworzenie oczekiwanego wizerunku firmy i ułatwienie zawarcia umowy bądź kontraktu. Za ,,reprezentację’’ w potocznym rozumieniu należy uznać działania zmierzające do stworzenia jak najkorzystniejszego wizerunku firmy. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów uznał, że wydatki poniesione na posiłki zamówione w trakcie spotkań z kontrahentami w restauracjach stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p wydatki związane z reprezentacją i nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki. Pismem z dnia 22 grudnia 2009 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Pomimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 stycznia 2010 r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. Skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła jej naruszenie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 28 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach w sytuacji, gdy spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego, wytwornego lub okazałego, polegają zaś jedynie na zapewnieniu standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w danych okolicznościach, stanowią koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 stycznia 2011 r. oddalił skargę. Sąd przywołał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że w świetle powołanego przepisu decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Wskazano, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zasadnicze znaczenie posiada ustalenie rozumienia pojęcia kosztów reprezentacji, które nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. oraz w przepisach innych ustaw. Sąd za zasadne uznał odwołanie się do znaczenia tego słowa w języku potocznym, posługując się definicją słownikową, w świetle której reprezentacji towarzyszą cechy takie jak wystawność, okazałość ( por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981, t. III; Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 2007). Zdaniem Sądu, niezasadne jest akcentowanie wystawności i okazałości jako elementów nadających określonemu wydatkowi cechy kosztu poniesionego na reprezentację. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki - wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności - chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów). Wydatki na spotkania biznesowe w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów (potencjalnych klientów i kontrahentów), stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Służą stworzeniu odpowiedniego wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, dbającego o uczestników spotkania, stosującego się do przyjętych zwyczajów, szanującego te zwyczaje. Wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Spółki nastawienia kontrahentów i klientów. Spółka wniosła skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.) wskazano na naruszenie prawa materialnego tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty w tym przepisie zwrot "reprezentacja" odnosi się do wszelkich działań mających na celu kształtowanie wizerunku przedsiębiorców, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku Spółki. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i wobec tego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Przedmiotem rozpatrywanej interpretacji wynikającym z wniosku podatnika jest rozstrzygnięcie kwestii o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na usługi gastronomiczne świadczone w restauracjach podczas spotkań z kontrahentami, w trakcie których załatwiane są sprawy służbowe, przy czym spotkania nie mają charakteru uroczystego, wytwornego czy też okazałego lecz stanowią standardowy poczęstunek. W rozpatrywanym wyroku sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów i wywiódł, że wydatki poniesione w związku ze spotkaniami handlowymi w restauracjach, a dokładnie na spożywane tam posiłki i napoje, jako skierowane do klientów i kontrahentów stanowią koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., służą bowiem stworzeniu wizerunku firmy jako podmiotu gościnnego, szanującego przyjęte zwyczaje. Oznacza to, że z woli ustawodawcy wydatki te zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko, w ocenie sądu odwoławczego jest chybione. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione przez podatnika z poszczególnego źródła jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: 1) koszty służą osiągnięciu przychodu, czyli zostały poniesione w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, 2) koszty zostały faktycznie poniesione przez podatnika, 3) koszty nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli – nie zostały z katalogu kosztów uzyskania przychodów wyłączone, 4) koszty zostały udokumentowane przez podatnika, zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach prawa. W ocenie Ministra Finansów opisane we wniosku wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., ponieważ stanowią reprezentację a nie inne, niezbędne biznesowo koszty "ugoszczenia" kontrahenta i siebie. W myśl art. 16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu funkcjonującym od 1 stycznia 2007 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Ustawodawca wprowadzając powyższe wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na reprezentację nie sformułował definicji pojęcia "reprezentacja". Powyższa sytuacja spowodowała powstanie licznych sporów pomiędzy podatnikami, a organami podatkowymi. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia omawianego przepisu nie była jednolita. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedstawioną sprawę opowiada się za stanowiskiem, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muzą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. W tym celu należy odwołać się do etymologii tego terminu. Wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Upływ czasu nie zmienił jego znaczenia i formy. Oznacza to, że "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Ponownie podkreślić należy, że dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Takie też stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmioosobowego składu z dnia 16 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11, który odwołując się do etymologicznego znaczenia "reprezentacji" stwierdził, że reprezentacja w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. W realiach rozpoznawanej sprawy wskazane we wniosku podatnika wydatki mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika zaś wyłącznym bądź dominującym celem ich ponoszenia nie jest wykreowanie wizerunku podatnika lecz są one nakierowane na uzyskanie maksymalnego zysku, a konkretnie - jak wynika z jasno sformułowanego wniosku – celem spotkań jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Nie ulega wątpliwości, że to na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania przychodów (zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów) oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowane wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.