I SA/Sz 43/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 marca 2010 r. sprawy ze skargi B. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty B.G. z dnia [...] w kwocie [...] oraz wpłaty z dnia [...] w kwocie [...] na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w wyniku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu wobec B.G., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję z dnia [...] Nr [...], na podstawie której ustalono stronie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. B.G. złożyła od tej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., który decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na poczet tego zobowiązania podatkowego B.G. przekazała na rachunek Urzędu Skarbowego w Ś. dwie wpłaty: w dniu [...] kwotę [...] oraz w dniu [...] kwotę [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zaliczył te wpłaty na poczet zaległości B.G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydał na tę okoliczność postanowienie z dnia [...] Nr [...], w którym z kwoty wpłaty [...] z dnia [...] (po potrąceniu kosztów upomnienia w kwocie [...]) zaliczył na poczet należności głównej kwotę [...] oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...], a z kwoty wpłaty [...] z dnia [...] zaliczył na poczet należności głównej kwotę [...] oraz na odsetki za zwłokę kwotę [...]. W postanowieniu tym organ zamieścił informację, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, od wymienionych zaległości podatkowych nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od dnia 19 listopada 2006 r. do dnia 6 stycznia 2009 r. Dalej wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że B.G., działając przez pełnomocnika, złożyła zażalenie na ww. postanowienie wnosząc o jego zmianę, gdyż - jej zdaniem - istnieją podstawy do stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Według strony, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], ma charakter konstytutywny, tj. ustalający podatek, wobec czego znajduje do niej zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania) oraz przepis art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej (termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Ponadto, decyzja organu odwoławczego, uchylając decyzję organu podatkowego I instancji, jednocześnie wyeliminowała ją całkowicie z obrotu prawnego, wobec czego, możliwość zapłacenia należności bez obowiązku wpłaty odsetek istniała do dnia 20 stycznia 2009 r., tj. 14 dni od doręczenia decyzji. W tej sytuacji, strona uznała, iż skoro na poczet zaległości podatkowej za 2001 r. została wpłacona łącznie kwota [...], to istnieją w pełni uzasadnione podstawy do stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...], w której to kwestii stosowny wniosek został złożony w dniu 18 sierpnia 2009 r. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została ustalona decyzją, a - zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - decyzja ustalająca wydana przez naczelnika urzędu skarbowego, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z dniem jej doręczenia podatnikowi. W sprawie, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy została doręczona B.G. w dniu 17 sierpnia 2006 r. Mając na uwadze tę okoliczność oraz treść art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, B.G. winna była zapłacić podatek do dnia 31 sierpnia 2006 r., czego nie uczyniła, wobec tego, zastosowanie w sprawie miał przepis art. 51 § 1 oraz przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od którego naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku z mocy prawa. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - stosownie do art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) - są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Natomiast, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie nalicza się m.in. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa jest w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa wart. 139 § 3, jak to miało miejsce w sprawie. W związku z tym, nie zostały naliczone odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego rozstrzygającej odwołanie, tj. za okres od 19 listopada 2006 r. do 6 stycznia 2009 r. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość proporcjonalnego zaliczenia wpłat przez organ podatkowy I instancji na poczet należności głównej i na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Dodatkowo, organ odwoławczy wskazał, że po rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesienia odwołania z dnia [...] przez B.G., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] Nr [...], umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, decyzją z dnia [...] Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nie zgadzając się z tym postanowieniem, B.G., działając przez swojego pełnomocnika, wniosła na nie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, w której zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, 2. błędne ustalenie, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sprawie datuje się na 31 sierpnia 2006 r., tj. 14 dni od dnia 17 sierpnia 2006 r., stanowiącego datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. W skardze zawarto wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że decyzja organu odwoławczego w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie tylko zmieniła wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji, ale wskutek użycia w niej zwrotu: "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji" wyeliminowała w całości z obrotu prawnego decyzję organu I instancji, wykluczając w ten sposób możliwość liczenia daty płatności podatku od dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z przyjętego w sprawie przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, że w stosunku do strony skarżącej wydana została decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...], na podstawie której ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] od dochodów w kwocie [...] nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na poczet tego zobowiązania podatkowego strona skarżąca przekazała na rachunek Urzędu Skarbowego w Ś. dwie wpłaty, które zostały zaliczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. proporcjonalnie na poczet należności głównej oraz na odsetki za zwłokę. W postanowieniu o zaliczeniu umieszczono także informację, iż od zaległości podatkowej nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od dnia 19 listopada 2006 r. do dnia 6 stycznia 2009 r. Powyższy, prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny, przyjmuje także skład orzekający w sprawie. Według składu orzekającego w sprawie, do tak ustalonego stanu faktycznego, organy podatkowe prawidłowo zastosowały poniższe przepisy Ordynacji podatkowej: 1. art. 21 § 1 pkt 2, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, 2. art. 47 § 1, zgodnie z którym, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3. art. 51 § 1, zgodnie z którym, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, 4. art. 53 § 1, zgodnie z którym, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę, 5. art. 53 § 3, zgodnie z którym, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, 6. art. 54 § 1 pkt 3, zgodnie z którym, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, 7. art. 62 § 4, zgodnie z którym do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2, 8. art. 55 § 2, zgodnie z którym, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z powyższego uregulowania prawnego, organy podatkowe prawidłowo także wywiodły normę prawną, zgodnie z którą w przypadku doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a taką niewątpliwie jest decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), termin płatności podatku wynosi 14 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji. W przypadku niezapłacenia w tym terminie podatku, podatek staje się zaległością podatkową od której należne są odsetki, płatne przez podatnika bez wezwania. Natomiast, w przypadku dokonania przez podatnika wpłaty podatku po terminie jego płatności, organ podatkowy dokonuje z mocy prawa zaliczenia (czynność materialno-techniczna) wniesionej wpłaty proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W tej sytuacji, słusznie organy podatkowe uznały, że skoro decyzję doręczono stronie skarżącej w dniu 17 sierpnia 2006 r., to termin zapłaty podatku przypadał na dzień 31 sierpnia 2006., a wobec niezapłacenia podatku w tym terminie, termin od którego należało liczyć odsetki za zwłokę rozpoczął się w dniu 1 września 2006 r., z wyłączeniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 19 listopada 2006 r. do dnia 6 stycznia 2009 r. (postępowanie odwoławcze trwające ponad 2 miesiące). Według składu orzekającego w sprawie, skoro organy podatkowe do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowo zastosowały także ww. uregulowanie prawne i wywiodły prawidłową normę prawną, to należało uznać, że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, strona skarżąca nie dostrzega, że skoro zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało w dacie doręczenia jej decyzji organu podatkowego I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie mogło ono ponownie powstać w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego II instancji. Decyzja organu II instancji zmodyfikowała tylko wysokość tego zobowiązania, które już istniało i nie mogło powstać ponownie, a zatem termin doręczenia tej decyzji stronie skarżącej nie ma znaczenia dla określenia termin płatności podatku i powstania zaległości podatkowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.