II FSK 1361/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 49/10 w sprawie ze skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1361/10 UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 49/10, po rozpoznaniu skargi A. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok skargę oddalił . I.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd na wstępie przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia . Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 października 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 lipca 2009 r. Nr [...] w sprawie zaliczenia wpłaty A.T. z dnia 7 lipca 2009 roku w kwocie 126.328,00 zł oraz wpłaty z dnia 20 lipca 2009 r. w kwocie 2.858,80 zł na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że w wyniku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu wobec A. T. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego dnia 11 sierpnia 2006 roku i ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 119.756 zł od dochodów w kwocie 159.675 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Na poczet tego zobowiązania podatkowego A. T. przekazał na rachunek Urzędu Skarbowego w S. dwie wpłaty: w dniu 7 lipca 2009 r. kwotę 126.328 zł oraz w dniu 20 lipca 2009 r. kwotę 2.858,80 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zaliczył te wpłaty na poczet zaległości A.T. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych i wydał na tę okoliczność postanowienie z dnia 31 lipca 2009 r. Nr [...], w którym z kwoty wpłaty 126.328 zł z dnia 7 lipca 2009 r. (po potrąceniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł) zaliczył na poczet należności głównej kwotę 117.114,20 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 9.205 zł, a z kwoty wpłaty 2.858,80 zł z dnia 20 lipca 2009 r. zaliczył na poczet należności głównej kwotę 2.641,80 zł oraz na odsetki za zwłokę kwotę 217 zł. W postanowieniu tym organ zamieścił informację, iż zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, od wymienionych zaległości podatkowych nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od dnia 19 listopada 2006 r. do dnia 6 stycznia 2009 r. Dalej w zaskarżonym postanowieniu wskazano, że A.T., działając przez pełnomocnika, złożył zażalenie na w/w. postanowienie wnosząc o jego zmianę, gdyż - jego zdaniem – istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.444,80 zł. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżącego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 grudnia 2008 r., uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 sierpnia 2006 r., ma charakter konstytutywny, tj. ustalający podatek, wobec czego znajduje do niej zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającego wysokość tego zobowiązania) oraz przepis art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej (termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego). Ponadto, decyzja organu odwoławczego, uchylająca decyzję organu podatkowego I instancji, jednocześnie wyeliminowała ją całkowicie z obrotu prawnego, wobec czego, możliwość zapłacenia należności bez obowiązku wpłaty odsetek istniała do dnia 20 stycznia 2009 r., tj. 14 dni od doręczenia decyzji. W tej sytuacji, strona uznała, iż skoro na poczet zaległości podatkowej za 2001 r. została wpłacona łącznie kwota 129.186,80 zł, to istnieją w pełni uzasadnione podstawy do stwierdzenia nadpłaty w kwocie 3.444,80 zł, w której to kwestii stosowny wniosek został złożony w dniu 18 sierpnia 2009 r. Następnie Sąd wskazał, że uzasadniając swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził , że z akt sprawy wynika, iż wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych została ustalona decyzją, a - zgodnie z przepisem art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - decyzja ustalająca wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego z dniem jej doręczenia podatnikowi. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 sierpnia 2006 r. ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy została doręczona A. T. w dniu 17 sierpnia 2006 r. Mając na uwadze tę okoliczność oraz treść art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, A. T. winien był zapłacić podatek do dnia 31 sierpnia 2006 r., czego nie uczynił, wobec tego, zastosowanie w sprawie miał przepis art. 51 § 1 oraz przepis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, od którego naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są w każdym przypadku z mocy prawa. Odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych - stosownie do art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) - są naliczane od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Natomiast, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 w związku z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej). Przepisy art. 54 Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowej. W związku z tym, nie zostały naliczone odsetki za zwłokę za okres od dnia następnego po upływie terminu załatwienia odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji do dnia doręczenia stronie decyzji organu odwoławczego rozstrzygającej odwołanie, tj. za okres od 19 listopada 2006 r. do 6 stycznia 2009 r. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość proporcjonalnego zaliczenia wpłat przez organ podatkowy I instancji na poczet należności głównej i na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. I.3. Następnie Sąd przedstawił skargę formułującą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj: 1.art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie, 2. błędne ustalenie, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sprawie datuje się na 31 sierpnia 2006 r., tj. 14 dni od dnia 17 sierpnia 2006 r., stanowiącego datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 sierpnia 2006 r. I.4. Sąd odnotował również, że organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko I.5. Odnosząc się do skargi, Sąd już na wstępie wskazał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie ,albowiem do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego ,który został przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy art.21§1 pkt2, 47§1,51§1,art..53§1i§3,art.54§1pkt 3,62§4 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych ,że słusznie uznały, że skoro decyzję organu I instancji doręczono stronie skarżącej w dniu 17 sierpnia 2006 r., to termin zapłaty podatku przypadał na dzień 31 sierpnia 2006., a wobec niezapłacenia podatku w tym terminie, termin od którego należało liczyć odsetki za zwłokę rozpoczął się w dniu 1 września 2006 r., z wyłączeniem okresu przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 19 listopada 2006 r. do dnia 6 stycznia 2009 r. (postępowanie odwoławcze trwające ponad 2 miesiące). Biorąc zatem powyższe pod uwagę Sąd uznał , że - wbrew zarzutom skargi - zaskarżone postanowienie nie naruszało wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie dostrzega bowiem , że skoro zobowiązanie podatkowe w sprawie powstało w dacie doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), to nie mogło ono ponownie powstać w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Decyzja organu odwoławczego zmodyfikowała tylko wysokość tego zobowiązania, które już istniało i nie mogło powstać ponownie, a zatem termin doręczenia tej decyzji stronie skarżącej nie ma znaczenia dla określenia termin płatności podatku i powstania zaległości podatkowej. II.1. Skarżący – A.T. reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego: -. art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej poprzez ich niezastosowanie, - błędne ustalenie, iż termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w sprawie niniejszej datuje się na 31.08.2006 roku tj. 14 dni od dnia 17.08.2006 roku stanowiącego datę doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie postanowienia pomimo istnienia podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego opisanego w zarzutach niniejszej skargi. II.2.W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie podzielając argumentacji wskazanej w zaskarżonym wyroku wskazał ,że w jego ocenie termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 roku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w sprawie niniejszej datuje się na dzień 20.01.2009 r tj. 14 dni od dnia doręczenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. Decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 6.01.2009 roku. W ocenie autora skargi kasacyjnej wbrew twierdzeniom organu podatkowego i Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie tylko zmieniała wysokość zobowiązania podatkowego ustalonego uprzednio przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., lecz poprzez użycie w niej zwrotu "uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji" wyeliminowała w całości z obrotu prawnego decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wykluczając w ten sposób możliwość liczenia daty płatności podatku od dnia doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Za przyjęciem odmiennej interpretacji nie przemawia także katalog orzeczeń jaki może być wydany przez organ odwoławczy w skutek rozpatrzenia odwołania.(art.233§1Ordynacji podatkowej ).Zatem organ odwoławczy zmieniając decyzje tj. orzekając co do istoty sprawy nie musi uchylać decyzji w całości , lecz powinien uchylić decyzję w części. Konkludując podatnik powinien zapłacić z tytułu wymienionej powyżej decyzji kwotę 125.742,00 zł( a nie jak zapłacił kwotę 129.186.80 zł ). Kwota ta obejmuje należność główną w kwocie 119.756,00 złotych oraz odsetki w kwocie 5.986,00 złotych za okres od 21 stycznia 2009 roku ( możliwość zapłacenia należności bez obowiązku wypłaty odsetek istniała do dnia 20 stycznia 2009 roku - 14 dni od doręczenia decyzji i dopiero w dniu 21 stycznia 2001 roku podatnicy mieli obowiązek zapłaty odsetek) do dnia zapłaty czyli 7 lipca 2009 roku. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie uznając, że wskazane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powstaje z momentem doręczenia decyzji ustalającej (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.f.). Jak wynika z niekwestionowanego przez podatnika materiału dowodowego w sprawie — w dniu 17 sierpnia 2006 r. doręczono podatnikowi decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. Decyzja ta tworzy treść stosunku prawnopodatkowego bowiem już z chwilą doręczenia przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązanie powstaje i to niezależnie od tego, czy decyzja jest prawidłowa (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej) W myśl art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Oznacza to, że organ podatkowy mógł skutecznie doręczyć przedmiotową decyzję do dnia 31 grudnia 2006 roku. Decyzja podatkowego organu odwoławczego uchylająca decyzję w całości lub w części i orzekająca w tym zakresie co do istoty sprawy (decyzja merytoryczno-reformacyjna — art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej) jedynie modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji. Tylko decyzja administracyjna składająca się z części może być uchylona częściowo. Natomiast decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji i wobec tego podatkowy organ odwoławczy, korygując powyższa kwotę, musi w całości uchylić decyzję i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości. Wobec tego należy stwierdzić, że trafne jest stanowisko prezentowane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, iż przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstało w dniu 17 sierpnia 2006 r. Termin płatności podatku stosowanie do art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (w rozpoznawanej sprawie — 31 sierpnia 2006 r.). W związku z tym, że podatnik w wykonaniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uiścił podatek w dniu 7 i 20 lipca 2009 r. organy podatkowe miały obowiązek orzec o powstaniu zaległości podatkowej (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) i obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że w wypadku istnienia zaległości podatkowej, jedynie wpłata przez podatnika kwoty odpowiadającej sumie zaległości podatkowej i przypadających do dnia zapłaty odsetek od tej zaległości uwalnia podatnika od zobowiązania podatkowego, powodując jego wygaśnięcie. W tym stanie rzeczy zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w pkt 1 należy uznać za oczywiście bezzasadny i wskazać ,że przepis art. 21 § 1 pkt 2 i art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter przepisu procesowego ,a nie jak błędnie wskazał autor skargi przepisu prawa materialnego. Z powyższych względów należało zatem uznać za niezasadny zarzut naruszenia przez Sąd przepisów postępowania art.145 § 1lit.a p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, albowiem zarzut ten opierał się na konstatacji naruszenia w/w przepisów prawa materialnego . W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, co mając na uwadze , na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt1 i art.205 § 2 p.p.s.a w zw. z § 14ust.2 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz.1349 ze zm).