I FSK 783/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1205/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1205/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. K. (dalej również jako: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 24 września 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej – w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT - przeprowadzonej u Skarżącego w maju i czerwcu 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. ustalił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego pojazdami uniwersalnymi, w lipcu 2007 r., dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czterech faktur VAT – dotyczących zakupu oleju napędowego - wystawionych przez firmę: B. H. "A." Sp. z o.o. Przy czym w wyniku czynności sprawdzających, w tym na podstawie zeznań prezesa "A." – M. Ż. ustalono, że faktycznym przedmiotem działalności tej spółki było wystawianie fikcyjnych faktur. W przedmiotowych zeznaniach z dnia 14 października 2009 r. wspomniany M. Ż. oznajmił m.in., że nie miał wiedzy na temat działalności spółki, jej kontrahentów (dostawców i odbiorców), ale wie, że spółka zajmowała się "lewym paliwem". W związku z działalnością "A." nie brał udziału w transakcjach bankowych, nie wpłacał ani nie wypłacał środków pieniężnych, nie posiadał karty do bankomatu, nie znał numeru konta bankowego firmy. Nigdy nie widział, aby miały miejsce jakiekolwiek faktyczne transakcje obrotu paliwem. Wszystko odbywało się "na papierze". Nie widział środków transportowych do przewożenia paliwa, baz magazynowych w których mogłoby być przechowywane paliwo, nie widział też kierowców, którzy mogliby dostarczać paliwo. Także kontrahenci nie pojawiali się w biurze. Według niego firma nie prowadziła transakcji sprzedaży oleju napędowego a zajmowała się jedynie drukowaniem faktur. M. Ż. potwierdził również, iż na przedłożonych mu do wglądu fakturach VAT, w tym wystawionych na rzecz: [...] S. K., S. [...], [...] D., widnieją złożone przez niego podpisy, przy czym zaznaczył, że nigdy nie słyszał nazwiska S. K., nie wie także gdzie leży miejscowość D. Z kolei w zeznaniach z dnia 14 października 2009 r., przesłuchany J. I. wskazał, że związany był m.in. z firmami: "W. R. H." Sp. z o.o. oraz "I." Sp. z o.o., w której prezesem byli odpowiednio: J. B. oraz Z. B., przy czym osoby te były "słupami" nie posiadającymi kwalifikacji i nie mającymi pojęcia o prowadzeniu firmy. Ostatnia z w/w osób nadużywała alkoholu. W połowie 2007 r. spółki te sprzedano, a ich miejsce zajęły firmy: "A." oraz "D.". Prezesami ich zostali (odpowiednio) M. Ż. i R. P. Od tego też czasu skończyła się jego rola w spółkach "paliwowych". Nowo powstałe spółki również miały zajmować się produkowaniem "pustych" faktur. Jak dalej podał organ pierwszej instancji okoliczność, że spółka "A." nie zajmowała się sprzedażą paliwa, a jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, potwierdziła także Komenda Główna Policji Centralne Biuro Śledcze Zarząd w P. Z jej pisma z dnia 11 marca 2009 r., wynika, że wstępne ustalenia śledztwa prowadzonego wobec spółki "A." wskazują na fikcyjny obrót paliwami przez tą spółkę, przy czym osoby związane z tą spółką powiązane były również z innymi firmami w ramach, których również wystawiały faktury na fikcyjny obrót paliwami. Były to: "J."; "I." Sp. z o.o., "D." Sp. z o.o., "W. R. H." Sp. z o.o., "P." Sp. z o.o., "A." Sp. z o.o. Z kolei Podatnik, przesłuchany w dniu 30 września 2009 r. wskazał, że transakcjami nabycia paliwa zajmowała się jego żona – K. K., a on sam nie miał kontaktu z kontrahentami, w tym nigdy nie miał kontaktu z firmami "W. R. H." i "A.". Uczestnicząca w przesłuchaniu żona Skarżącego opisała samochód oraz mężczyznę, który był przedstawicielem handlowym firmy W. R. H. Nie potrafiła jednak wskazać kiedy osoba ta się zjawiła, ani jak się nazywała. Zamówienia składane były telefonicznie tylko pod jednym stacjonarnym numerem, który widniał na pieczątce znajdującej się na przedmiotowych fakturach VAT. Dalej małżonkowie wskazali, iż do jakości towaru nie mieli zastrzeżeń. Faktury zakupu, przywoził ww. przedstawiciel handlowy lub kierowca, który dostarczał cysternami paliwo. Nie pamiętali, czy cysterny posiadały napisy. Czasami paliwo dostarczone było bez faktur, które jednak na drugi dzień dostarczał ww. przedstawiciel. Z zeznań Państwa K. wynika jeszcze, że w drugiej połowie 2007 r. zaczęli nabywać paliwo od spółki "A.". Dostawa odbywała się na tych samych zasadach, jak w przypadku "W. R. H.". Zamówienia przyjmował ten sam przedstawiciel handlowy, płatności dokonywano gotówką do rąk przedstawiciela handlowego lub kierowców, a jakość oleju nie wzbudzała zastrzeżeń. Małżonkowie wyjaśnili również, że nie wzbudził ich podejrzeń fakt, że paliwo w pierwszej połowie 2007 r. sprzedawały "W. R. H.", a w drugiej połowie 2007 r. "A.", przy czym w transakcjach sprzedaży odbywających się na identycznych zasadach, uczestniczyły te same osoby pod marką dwóch różnych podmiotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego poddał także analizie zużycie oleju napędowego w firmie Podatnika w 2007 r. z analizy tej wynikało, że wyniosło ono średnio 71.54 l/100 km. Tymczasem z wyjaśnień właścicieli innych firm wynikało, że zależy ono od wielu czynników ale średnio osiąga poziom od 34 do 47 l/100 km. W ocenie Naczelnika US, pozyskane informacje jednoznacznie potwierdziły, iż średnie zużycie paliwa w firmie Skarżącego (71,54 l/100 km) jest znaczne. Zauważył też, że w grudniu 2007 r. (w miesiącu w którym w ewidencjach Strony nie zaewidencjonowano faktur VAT od spółek "W. R. H." i "A."), średnie zużycie oleju napędowego w firmie wyniosło 39,91 l/100km. Zatem w granicach jak w innych firmach świadczących usługi transportowe. Ostatecznie Naczelnik US stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie dowiodło, iż Skarżący w lipcu 2007 r. nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy "A.". Były to "puste" faktury wystawiane przez ten podmiot i nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz Strony. W związku z powyższym organ podatkowy w decyzji z dnia 6 lipca 2010 r. zakwestionował Stronie w rozliczeniu za lipiec 2007 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę "A.". W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w przedłożonej do kontroli dokumentacji księgowej za lipiec 2007 r., znajdowały się dwie kopie faktury VAT nr [...] z dnia 12 lipca 2007 r. wystawione dla: "AG." Sp. z o.o., ul. [...], dotyczące usługi transportowej za przerzut żywca. W ewidencji sprzedaży VAT za przedmiotowy okres, pod poz. [...], ujęto jedną tych faktur. Skarżący oświadczył, że druga kopia faktury została wystawiona przez pomyłkę i nie dokumentuje faktycznie wyświadczonej usługi, nabywcy przekazano jeden oryginał w/w faktury, przy czym drugiego oryginału nie posiada. Organ, mając to na uwadze określił Skarżącemu podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem według organu sam fakt wystawienia przez Podatnika przedmiotowej faktury i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty. 1.3. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Podatnik, zarzucił naruszenie w decyzji organu podatkowego: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów; - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez pozbawienie Skarżącego - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - poprzez nieuzasadnione uznanie, iż wystawione przez kontrahentów Skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności - zatem organ przyjął, że Skarżący nie może na podstawie przedmiotowych faktur obniżyć podatku należnego oraz nie ma podstawy do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 108 ustawy o VAT - poprzez przyjęcie, iż Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, nie umożliwiając jednocześnie weryfikacji zasadności zastosowania w/w przepisu - poprzez brak wyraźnego wskazania jakiego dokumentu i z tytułu jakiej czynności wskazanej w tym dokumencie miałby powstać sankcyjny podatek jaki wynika z art. 108 ustawy o VAT przy jednoczesnym powołaniu się na tę okoliczność w decyzji dotyczącej okresu luty-czerwiec 2007 r.; - zasady neutralności wyrażonej w art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1, dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE) - poprzez zakwestionowanie prawa do odliczania podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nie uczestniczącego w oszustwie podatkowym. 2) przepisów postępowania: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) - poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z rozstrzygnięciem, które nie uchyla decyzji wydanej w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny; - art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób staranny i merytoryczny z uwzględnieniem zaistniałych okoliczności, które nie zostały dogłębnie wyjaśnione i ustalone oraz nieprzeprowadzenie istotnych dla sprawy dowodów, przez co stan faktyczny sprawy nie został dokładnie ustalony, a cel postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy, nie został osiągnięty; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niewykonanie ciążącego na organie podatkowym zobowiązania do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego. Organ podatkowy nie przesłuchał kluczowych dla sprawy osób, które faktycznie kierowały procederem przestępczymi, miały wiedzę na temat tego, czy transakcje dostawy oleju rzeczywiście miały miejsce, dając wiarę wyłącznie osobom wykorzystywanym w przestępstwie jako tzw. "słup"; - art. 240 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niezachowanie wymogów formalnych przewidzianych dla uzasadnienia decyzji i sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób niezrozumiały i nieczytelny. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, na wstępie stwierdził, że analiza akt sprawy dowodzi prawidłowości, poczynionych na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustaleń organów podatkowych, z których wynika, iż spółka "A." zajmowała się produkowaniem faktur na sprzedaż oleju napędowego. Prezes spółki – M. Ż. został wprowadzony do "spółek paliwowych" przez znajomego z osiedla Z. B. - który nadużywał alkoholu, a który był Prezesem Zarządu w firmie "I." Sp. z o.o. z/s w P. W swoich zeznaniach M. Ż. opisał również kontakty z innymi kolegami prezesami – M. R., prezesem firmy "P.", czy W. F. – prezesem Zarządu "AG". Charakterystycznym było to, że każda z tych osób nadużywała alkoholu, nie posiadała żadnych kwalifikacji do prowadzenia tego rodzaju działalności, doświadczenia, ani jakichkolwiek środków finansowych. Znamiennym, według Sądu też jest i to, że M. Ż. mimo powyższych braków kwalifikacyjnych został prezesem zarządu i jedynym udziałowcem również innych spółek - "K." i "E.". Zgromadzony materiałów potwierdził również, że spółki – "AG.", "W. R. H." oraz "A.", były jednym z ogniw nielegalnego procederu polegającego na wystawianiu pustych faktur VAT. Natomiast z zeznań innych świadków (między innymi prezesów tych spółek) wynika wprost, że podmioty te miały działać na rynku jedynie przez okres około 6 miesięcy, po czym były zbywane, zaś w ich miejsce pojawiały się nowe. We wszystkich spółkach zarządzanych przez P. Z., proceder oszustwa przebiegał w identyczny sposób - w zakresie metody powoływania tych firm, okresu ich działania, kontaktów w sprawie zamówień, płatności gotówką, czy wyboru określonych typów osób - do piastowania funkcji prezesów. Zmieniano jedynie nazwy spółek, siedziby oraz prezesów. Zdaniem Sądu przebieg zdarzeń gospodarczych potwierdzają również zeznania Skarżącego i jego małżonki, którzy nie widzieli nic niepokojącego w tym, że choć transakcje dokonywane były z różnymi (w/w) podmiotami, to kontaktowali się z tymi samymi osobami, oferty zakupu paliwa były ofertami ustnymi, nie widzieli siedziby firm, nie korespondowali z tymi podmiotami pisemnie, a jedynym dowodem współpracy były faktury na zakup oleju napędowego. Dalej Sąd ocenił, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą od wielu lat (od 1997 r.), musiał mieć świadomość nadużyć występujących w obrocie paliwami. Już sama forma płatności za zakupiony towar winna budzić jego poważne zastrzeżenia, skoro zasadą winno być dokonywanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Wszystkie te ustalenia zdaniem Sądu dowodzą, iż uprawnione jest stanowisko organów, iż Podatnik w lipcu 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez przyjęcie do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. W konsekwencji do ustalonego stanu faktycznego w sposób prawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art.167 Dyrektywy 2006/112/WE. 3.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu w zakresie określenia Podatnikowi, kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustaw o VAT. W istocie bowiem skoro z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż w lipcu 2007 r. kontrahent – "AG." Sp. z o. o dokonał nabycia usług dotyczących transportu od firmy Skarżącego udokumentowanej jedną z przedmiotowych faktur VAT nr [...], przy czym zgodnie z wyjaśnieniami Strony druga kopia faktury została wystawiona przez pomyłkę i nie dokumentuje faktycznie wyświadczonej usługi, to już sam fakt wystawienia przez Podatnika przedmiotowej faktury i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty. Jak podał Sąd konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że cechuje się on sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego - w świetle treści tego przepisu - nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucił naruszenie w nim: I. Przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu, który uprawniałby organ do wydania Stronie skarżącej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy art. 121 Ordynacji podatkowej, polegającego na obciążeniu Podatnika w całości skutkami działań kontrahentów Skarżącego. Wskutek powyższego Sąd zaakceptował działanie organu podatkowego bezzasadnie naruszające interes Skarżącego na korzyść interesu Skarbu Państwa. Wskazane działanie organu stanowi naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady obligującej do prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez akceptację Sądu i nieuchylenie decyzji, która została wydana z obrazą art. 191 Ordynacji podatkowej, ze względu na dokonanie oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny tych dowodów; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia zaskarżoną decyzją organu podatkowego II instancji art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji musi być w wyniku wniesienia odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do powyższego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a ponownie rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy jest zatem obowiązany ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji. W niniejszej sprawie organ drugiej instancji odniósł się jedynie do ustaleń organu pierwszej instancji i nie prowadził ponownego postępowania dowodowego. II. Prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT i związanego z faktycznym nabyciem towarów. Powołana kwota wynika z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Skarżącego i potwierdzających dokonanie zakupu towaru; - art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez pozbawienie Skarżącego - w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, prawa do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione uznanie, iż wystawione przez kontrahentów Skarżącego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczących tych czynności - zatem Sąd zaakceptował przyjęte błędne stanowisko organu, że Skarżący nie może na podstawie przedmiotowych faktur obniżyć podatku należnego oraz nie ma podstawy do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego; - art. 108 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o nieustalony stan faktyczny oraz przyjęcie, iż Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług, nie umożliwiając jednocześnie Skarżącemu weryfikacji zasadności zastosowania ww. przepisu poprzez brak wyraźnego wskazania jakiego dokumentu i z tytułu jakiej czynności wskazanej w tym dokumencie miałby powstać sanacyjny podatek jaki wynika z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, a także błędne przyjęcie, iż sankcyjny podatek jest elementem zobowiązania podatkowego (rozumiane jako konieczne do uwzględnienia w deklaracji VAT-7); - zasady neutralności wyrażonej w art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego fakturami VAT potwierdzającymi obiektywnie zaistniałe nabycie towarów oraz nabycie wykonanych rzeczywiście usług. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z., oceniwszy, że wniesiony przez Podatnika środek zaskarżenia, nie zasługuje na uwzględnienie, wniósł o jego oddalenie, oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). 5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego. 5.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. stwierdzono, że powyższe naruszenie przepisów postępowania nastąpiło "poprzez akceptację naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 121, 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O.p.". Powyższa teza nie została poparta żadną konkretną argumentacją poza ogólnikowymi stwierdzeniami, że stan faktyczny nie został należycie rozpoznany, ale również, że (...) uwzględniało ono w zakresie materiału dowodowego jedynie okoliczności dla S. K. niekorzystne". Odnosząc się do tego typu argumentacji należy wskazać, że w świetle art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 tej ustawy ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, koniecznym jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Wbrew zarzutom skargi słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły art. 122, art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W sprawie zebrano bowiem bardzo obszerny materiał dowodowy z treści, którego w sposób jednoznaczny wynikało, że podmiotem, który "sprzedawał" paliwo Skarżącemu w lipcu 2007 r. nie było B. H. "A." Sp. z o.o. Skarżący posiadał jedynie faktury z tej firmy, a nie od faktycznego dostawcy towaru. Na całkowitą akceptację zasługuje analiza obszernego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe zawarta na stronach 17-19 zaskarżonego wyroku. 5.4. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać w czym upatruje się niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a Skarżącym. Następnie domagając się uzupełnienia tego materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. W świetle art. 187 § 1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/10, opubl. CBOS). W uzasadnieniu natomiast skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie nie wskazano w sposób konkretny uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do ogólnej polemiki z argumentacją Sądu, a tym samym nie zwalczono w sposób skuteczny jego stanowiska, co do braku naruszeń przepisów procedury podatkowej. 5.5. Za pozbawiony jakichkolwiek podstaw należy również uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Wyjaśnić należy, że wynikająca z Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że - co do zasady - organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego, organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Status organu odwoławczego nie wyklucza jednakże możliwości uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej do powtórnego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie takie jest jednak pozostawione dyskrecjonalnej kompetencji tegoż organu. Zapaść zaś może na zasadzie wyjątku wyłącznie w przypadku zaistnienia przesłanek określonych przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli zaś postępowanie pierwszoinstancyjne nie posiada – jak w niniejszej sprawie – mankamentów, które obligowałoby organ odwoławczy bądź do uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. bądź do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. – utrzymuje w mocy decyzję pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślić przy tym należy, że ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy nie oznacza powtórzenia przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Fakt, że organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi odwoływał się do konkretnych dowodów i ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji nie świadczy o naruszeniu art. 127 O.p. 5.6. Zamierzonego skutku w tym zakresie nie mogła przynieść również argumentacja dotycząca nieprzesłuchania przez organ odwoławczy osób "faktycznie decydujących o działalności spółki A.". Przede wszystkim okoliczność ta nie została powiązana z zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 O.p. i w związku z faktem związania sądu kasacyjnego granicami skargi, musi pozostać poza rozważaniami NSA. Ponadto autor skargi kasacyjnej nie wykazał w żaden sposób, aby okoliczność ta miała jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 5.7. Podsumowując wątek związany z zarzutami skargi kasacyjnej dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że żaden ze sformułowanych zarzutów nie podważył oceny Sądu pierwszej instancji, że ustalony przez organy podatkowe a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny wynika z materiału dowodowego sprawy. Polemika zawarta w skardze kasacyjnej z zaprezentowanymi wyżej ustaleniami nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania skutkuje przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. 5.8. Nie są także trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzuty opisane w punktach 1-3 zostały wadliwie skonstruowane. Nie wskazano w tych zarzutach, czy dotyczą one błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego, czy błędnego zastosowania. Zamiast tego sformułowano "zarzuty" naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego", art. 87 ust. 1 ustawy o VAT "poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącego prawa (...)", art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez "nieuzasadnione uznanie, że wystawione przez kontrahentów faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane (...)". Argumentacja na poparcie tych zarzutów zmierza bądź do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego, bądź do wykazania, że Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem faktycznie "jakieś" paliwo nabył. 5.9. W tych okolicznościach podkreślić należy, że konsekwencją niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy skarbowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał za w pełni odpowiadające prawu ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zdołały podważyć prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, pozostaje w zgodności z normą art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 5.10. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r., podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT (abstrahując od obowiązku wynikającego z normy art. 108 ustawy o VAT). Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1655/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie również powtarzał (co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji), że przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy (usługi), nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru. 5.12. Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynika zresztą z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, który także stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje odnośnie jedynie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. 5.13. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, wskazujące na możliwość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z zakwestionowanych pod względem podmiotowo-przedmiotowym faktur, uznać należy za wadliwe. 5.14. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut błędnej wykładni art. 108 ustawy o VAT. Przypomnieć należy, że z ustaleń prowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż w lipcu 2007 r. kontrahent – "AG." Sp. z o. o dokonał nabycia usług dotyczących transportu od firmy skarżącego udokumentowanej jedną z przedmiotowych faktur VAT nr [...], przy czym zgodnie z wyjaśnieniami Strony druga kopia faktury została wystawiona przez pomyłkę i nie dokumentuje faktycznie wyświadczonej usługi, to już sam fakt wystawienia przez ww. podatnika przedmiotowej faktury i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty. Zgodnie bowiem z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 (opubl. CBOS) słusznie stwierdzono, że przepis ten odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112fWE [poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy] mają również zastosowanie do art. 108 ustawy o VAT. Z kolei w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09 (opubl. CBOS) zauważono, że zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd P. Kardasa, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przesądza jedynie, że niezależnie od tego, czy faktura fikcyjna zostanie wykorzystana dla ustalenia jakiegokolwiek innego zobowiązania podatkowego, sam fakt jej wystawienia powoduje samoistnie powstanie zobowiązania podatkowego, zaś taka faktura kwalifikowana być winna jako tzw. faktura nierzetelna w rozumieniu art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.). 5.15. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.