III SA/Wa 1430/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Starostwa Powiatowego w P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADENIENIE Minister Finansów zakwestionowaną interpretacją uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku skarżącego za nieprawidłowe. Z akt sprawy wynika, że Starostwo Powiatowe w P. (dalej jako strona, skarżący) zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazało, iż planuje dokonanie sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami i innymi urządzeniami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa, na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tych nieruchomości. Strona podniosła, że użytkownicy wieczyści S. i A. małżonkowie K. wnioskiem z dnia 10 lutego 2009 r. wystąpili do Starosty P. o wykupienie od Skarbu Państwa prawa własności gruntów położonych w P. Dalej Skarżący przedstawił zmiany w zakresie podmiotów będących kolejnymi użytkownikami, poczynając od 1990 r. podkreślając, że obecni użytkownicy wieczyści nabyli to prawo 26 lipca 2007 r. Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpi w drodze bezprzetargowej na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm. dalej "u.g.n."). Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym w czerwcu 2009 r. przez rzeczoznawcę majątkowego wartość prawa własności nieruchomości została określona na kwotę 159.000 zł, a wartość prawa użytkowania wieczystego na kwotę 99.375 zł. Rzeczoznawca majątkowy zawarł w treści operatu stwierdzenie, że określona wartość nie zawiera podatku VAT. Przedstawiając drugi stan faktyczny, Skarżący wskazał, że użytkownik wieczysty nabył to prawo w 2000 r. od poprzedniego użytkownika wieczystego i sprzedaż nastąpi na rzecz obecnego użytkownika wieczystego zgodnie z art. 37 ust. 2 pkt 5 u.g.n. Mając na uwadze powyższy stan faktyczny zwrócono się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie "czy w świetle obowiązujących obecnie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie dokonanie sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tej nieruchomości?" Zdaniem skarżącego, czynność zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu stanowiska wskazała, że ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), od dnia 1 grudnia 2008 r. ustawowo uregulowane zostało poprzez dodanie w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.t.u., tj. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste. Użytkowanie wieczyste zakwalifikowane zostało do dostawy towarów. Zdaniem Skarżącego jeżeli art. 7 u.p.t.u. definiuje dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, to z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste (wpis prawa do księgi wieczystej), stanowi dostawę i wywołuje skutki podatkowe w zakresie podatku VAT i jego rozliczenia przez podatnika z tytułu dostawy. Dokonanie dostawy towaru i rozliczenie podatku VAT z tego tytułu powoduje, że sprzedaż własności nieruchomości gruntowej na rzecz użytkownika wieczystego tej nieruchomości, nie podlega podatkowi VAT, bowiem ten sam towar podlegałby dwukrotnej dostawie. Towar ten jest już przeniesiony i podlega swobodnemu niczym nie skrępowanemu rozporządzeniu przez użytkownika wieczystego, jak właściciel, któremu z chwilą oddania gruntu w użytkowanie wieczyste towar wydano. W ocenie Skarżącego, trudno wskazać moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 u.p.t.u., który związany został z chwilą wydania towaru lub terminem potwierdzenia fakturą dostawy, jeżeli dostawa (oddanie w użytkowanie wieczyste) i wydanie towaru nastąpiło rok, kilka, kilkanaście lub kilkadziesiąt lat temu. Minister Finansów zakwestionowaną interpretacją z [...] lutego 2010 r. uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu, sprzedaż, na podstawie art. 32 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) prawa własności gruntów objętych prawem użytkowania wieczystego, stosownie do art. 7 ust 1 u.p.t.u. należy traktować jako dostawę towarów, gdyż grunty, zgodnie z art. 2 pkt 6, są towarami w rozumieniu przepisów tej ustawy. Dalej organ wskazał, iż na podstawie art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 29 ust. 5 ww. ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, który opodatkowany jest taką sama stawką podatku VAT jak budynek z nim trwale związany i będący przedmiotem dostawy. Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Takim przepisem szczególnym jest art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. Dotyczy to również budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Powyższe oznacza, że budynki lub budowle wzniesione przez wieczystego użytkownika na gruncie obciążonym prawem wieczystego użytkowania oraz budynki i inne urządzenia stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Budynki lub budowle posadowione na gruncie stanowiącym przedmiot umowy stanowią własność użytkownika wieczystego, na rzecz którego dokonywana jest sprzedaż gruntu, a przedmiotem dostawy będzie w istocie jedynie grunt. Reasumując, organ stwierdził, że dokonanie sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowych zabudowanych na rzecz ich dotychczasowych użytkowników wieczystych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podatku VAT 22%, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. Strona w skardze do Sądu, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zdaniem Starostwa, czynność zbycia nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo podniosła, że pogląd organu zgodnie z którym sprzedaż gruntów objętych prawem użytkowania wieczystego na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy traktować jako dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% w art. 41 ust. 1 u.p.t.u., narusza art. 7 ust. 1 tej ustawy. Prowadzi bowiem do nieuzasadnionego opodatkowania czynności, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedaż własności gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odpowiadając na powyższe pytanie zacząć należy od określenia zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Problematykę tę reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 u.g.n. nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej może nastąpić jedynie na rzecz osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2000 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (Lex nr 221560). W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)". Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela". Odnosząc powyższe stanowisko NSA na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz kolejnych podmiotów - użytkowników wieczystych. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Zatem pogląd, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru, jest nieprawidłowy. Mając na uwadze w/w okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.