I SA/Łd 1436/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Eksploatacji Kablowej Sieci Telewizyjnej A z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj - grudzień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Towarzystwa Eksploatacji Kablowej Sieci Telewizyjnej A z siedzibą w Ł. kwotę 731 (siedemset trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1436/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], określającą A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec - październik 2004 r. w kwocie 2.836,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. w kwocie 2.218,- zł. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym: W przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym ustalono, iż podatnik działa w formie A, którego celem jest prowadzenie działalności oświatowo-kulturalnej, informacyjnej i rozrywkowej, upowszechnianie osiągnięć nauki i techniki przy wykorzystaniu możliwości technicznych telewizji kablowej. Cel ten realizowany jest poprzez rozbudowę i konserwację sieci telewizji kablowej na osiedlu "A" w Ł., emisję programów w sieci telewizji kablowej, stworzenie stałego osiedlowego programu informacyjnego, organizację kół zainteresowań mających na celu upowszechnienie wiedzy o sprzęcie audiotelewizyjnym, komputerowym i jego obsłudze. Członkowie A dzielą się na zwyczajnych i wspierających. Ci pierwsi to osoby fizyczne, gotowe brać udział w realizacji celów A. Członkowie wspierający to osoby fizyczne lub prawne deklarujące: chęć współpracy z Towarzystwem lub świadczenia na jego rzecz. Członkowie zobligowani są do płacenia składek, w zamian za co mają możliwość odbioru programów emitowanych przez sieć telewizji kablowej osiedla. W badanym okresie podatnik prowadził działalność na rzecz swoich członków, na rzecz firmy B i C Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Działanie na rzecz członków polegało na emisji i rozpowszechnianiu programów telewizyjnych poprzez sieć kablową, za co członkowie regularnie płacili comiesięczne opłaty w wysokości ustalonej przez zarząd, nazwane składką. Firmie B podatnik udzielił (na podstawie umowy z dnia [...] r.) zgody na założenie w kanałach, studzienkach i na obszarze pomieszczeń zajmowanych przez podatnika sieci telekomunikacyjnej Internetu oraz jej eksploatację na potrzeby abonentów sieci kablowej "A". Opłata za dzierżawę sieci była płatna miesięcznie, według stawki za każde rozpoczęte 100 m. Na rzecz C podatnik świadczył usługi polegające na przesyłaniu sygnału programu Canal+Polska we własnej sieci. Termin płatności za tę usługę został określony na 14 dni od otrzymania faktury od C, która miała być wystawiona w ciągu 7 dni od zakończenia miesięcznego okresu rozliczeniowego. Strona w/w kontrahentom wystawiała noty księgowe. Podatnik traktował usługi na rzecz własnych członków oraz C jako zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT). Jego zdaniem winny one bowiem być klasyfikowane jako usługi świadczone przez organizacje członkowskie (symbol PKWiU 91). Uznał również, iż wobec nieprzekroczenia w poprzednim roku podatkowym granicy przychodów (10 000 EURO wyrażonej w złotych) nie był - z uwagi na zwolnienie z mocy art. 113 ust. 1 ustawy VAT - zobowiązany do opodatkowania przychodów z tytułu dzierżawienia sieci na potrzeby Internetu. Organ kontroli skarbowej uznał - opierając się na opinii organów statystycznych - iż rozprowadzanie programów radiowych i telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej (własnej lub dzierżawionej) przez operatora posiadającego prawo do jego rozprowadzania, bez dokonywania zmian w treści czy formie przekazu, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Klasyfikacja ta dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz członków, jak i na rzecz C. Dzierżawa kanalizacji teletechnicznej w kanałach, studzienkach i na obszarze siedziby podatnika sieci telekomunikacyjnej Internetu oraz jej eksploatacja mieści się zaś w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym na własny rachunek". W związku z tym w odniesieniu do usług rozprowadzania programów radiowych i telewizyjnych nie miało zatem zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Za kwotę obrotu z tytułu świadczenia tych usług uznano kwotę należną z tytułu ich sprzedaży, w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz członków przyjęto, iż były to składki członkowskie (w pełnej ich wysokości). Opierając się na zestawieniu przychodów za rok 2003 uznano też, iż wysokość obrotów z tytułu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczyła kwotę 40 900 zł, stanowiącą równowartość 10 000 EURO. Nie ma też więc w stosunku do podatnika zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. W związku z tym, iż podatnik nie wykonał ciążących na nim obowiązków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił mu, na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Nie uwzględnił przy jego obliczaniu podatku naliczonego, uznając, iż strona utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Powyższe rozstrzygnięcie, po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] . Organ odwoławczy podkreślił, że w wydanej opinii Główny Urząd Statystyczny wskazał, iż wprawdzie działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanej", co nie wyklucza zaklasyfikowania usług świadczonych przez te organizacje wg PKWiU w innym grupowaniu niż objętym działem 91. Podzielił stanowisko organu I instancji dotyczące klasyfikacji świadczonych przez stronę usług i wskazał, iż usługi w zakresie radia i telewizji kablowej są wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy stawka podatku wynosi 7%. Składki (uiszczane zawsze przez członków w jednej kwocie) mają charakter opłat za korzystanie z usługi w zakresie odbioru telewizji kablowej i w całości podlegają opodatkowaniu według tej stawki. Natomiast usługi dzierżawy kanalizacji teletechnicznej podlegają opodatkowaniu według stawki 22% (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT). Organ odwoławczy podtrzymał również stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż w stosunku do podatnika nie miało zastosowania zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w 2003 r. wysokość obrotu z tytułu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczyła 40 900 zł (wyniosła 250241 zł). Uznał także, iż brak było podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem podatnik nie dopełnił obowiązku rejestracji (art. 88 ust. 4 ustawy o VAT). Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało jednak uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. Akt [...], w którym to wyroku Sąd wskazał, iż w tej sprawie organy dokonały ustaleń dotyczących identyfikacji świadczonej przez stronę skarżącą usługi reemisji, opierając się na wydanej przez organ statystyczny opinii. Klasyfikacja ta była odmienna od przyjętej przez stronę. Organy podatkowe nie wskazały, dlaczego w ich ocenie niemożliwe było uznanie świadczonej przez stronę usługi reemisji (programów telewizyjnych) za usługę świadczoną przez organizację członkowską, gdzie indziej niesklasyfikowaną, ograniczając się jedynie do zacytowania pism organów statystycznych. Nie rozważyły w szczególności, czy wydana przez organ statystyczny interpretacja faktycznie uwzględnia okoliczność, iż strona prowadziła działalność na rzecz własnych członków, w ramach sieci telekomunikacyjnej wewnętrznej i czy okoliczności te nie miały znaczenia w świetle zasad metodologicznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 42, poz. 264), nakazujących m.in., w sytuacji gdy daną usługę można zaliczyć do kilku grupowań, stosowanie zasad kwalifikacji, uwzględniających uprzywilejowanie grupowań zawierających bardziej dokładny opis czynności, a gdy nie jest to możliwe, uwzględnienie podobieństw (najbardziej zbliżonego charakteru czynności). Sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe ustaliły, jak należy identyfikować usługę reemisji świadczoną przez stronę, wyjaśnić jaka była wartość sprzedaży opodatkowanej w 2003 r. w świetle przepisów obowiązujących w tym roku, ustalić, czy istotnie cała składka była należnością za świadczenie usług reemisji, a także, czy podatnik dokonał obowiązku rejestracji i czy nabył prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Wynik postępowania dowodowego winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wraz z oceną dowodów i wyjaśnieniem podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższy wyrok został zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W., który to Sąd wyrokiem z dnia [...] r. o sygn. akt [...] oddalił skargę kasacyjną. Generalnie Sąd II instancji podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku WSA w Ł.. Stwierdził jedynie, że w stanie faktycznym sprawy, równowartość kwoty limitu określonej w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. należało przyjmować w wysokości wskazanej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2003 r., a nie jak podnosił Sąd na podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 190, poz. 1588). Organy opierając swoje rozważania w zakresie zwolnienia podmiotowego w VAT, na kwocie wynikającej z drugiego aktu, dopuściły się więc wskazanego naruszenia przepisów prawa materialnego, aczkolwiek nie z tej przyczyny, że pominęły przepis przejściowy, lecz z uwagi na to, że zastosowały przepisy niewłaściwego rozporządzenia wykonawczego. Uchybienie Sądu przepisowi art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", pozostaje jednak bez wpływu na wynik sprawy. Dla potrzeb oceny przysługiwania w 2004 r. zwolnienia podmiotowego w VAT, znaczenie będą miały prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika w 2003 r., w wyliczeniu którego uwzględniać trzeba wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W konsekwencji, ważne będzie również ustalenie w świetle wówczas obowiązujących przepisów, jak powinny być w 2003 r. klasyfikowane usługi świadczone przez A, w tym usługa reemisji programów na rzecz swoich członków oraz na rzecz spółki C. Ponadto, ustalenia wymaga, czy w 2003 r. cała składka członkowska stanowiła w istocie wynagrodzenie za usługę reemisji programów na rzecz swoich członków, czy może w części stanowiła wynagrodzenie za świadczenie innych usług, np. opodatkowanych, zwolnionych czy też wyłączonych z opodatkowania. Tym bardziej, że jej podział na część związaną i niezwiązaną z usługami reemisji wynikał z uchwały A i obowiązywał już w 2002 r. Dopiero prawidłowe ustalenia w tym zakresie, pozwolą na zastosowanie dyspozycji normy - skonstruowanej na potrzeby oceny w 2004 r. przysługiwania zwolnienia podmiotowego w VAT - albo przez uznanie, że ma ono zastosowania u podatnika albo poprzez odmowę jego zastosowania. Przy czym, nie można tracić z pola widzenia, że w niniejszej sprawie równie istotne będzie dokonanie w oparciu o przepisy ustawy o VAT z 2004 r., prawidłowej kwalifikacji spornych usług reemisji programów świadczonych w okresie, którego dotyczy postępowanie. Będzie to mieć wpływ na ewentualne zastosowanie do tych czynności zwolnienia przedmiotowego, co wpływać może na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. W powyższym zakresie, aktualne pozostają także uwagi poczynione przez Sąd pierwszej instancji, leżące u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd II instancji wskazał, iż w przypadku przewidzianym w art. 184 p.p.s.a., jeśli NSA oddalając skargę kasacyjną wyraża w uzasadnieniu wyroku inną oceną prawną niż Sąd pierwszej instancji, to właśnie ta ocena jest wiążąca dla organów administracyjnych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego na podstawie art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004r. w sprawie FSK 207/04, publ. OSP z 2005/2/18 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka). Dlatego też, organy ponownie rozpatrując sprawę zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Kolejną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec - październik 2004 r. w kwocie 2.836,- zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: czerwiec, listopad i grudzień 2004 r. w kwocie 2.218,- zł. To rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy, powołując się na opinie Głównego Urzędu Statystycznego - Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w W. z dnia [...] r. i z dnia [...] r., uznał, iż działalność A polegająca na: - rozprowadzaniu programów telewizyjnych za pośrednictwem sieci kablowej, świadczona na rzecz członków A oraz na przesyłaniu sygnału "Canal+Polska" w sieci A (która zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU mieści się w grupowaniu PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej"), - dzierżawieniu kanalizacji teletechnicznej (która zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług PKWiU mieści się w grupowaniu PKWiU 70.20.12 "Usługi w zakresie wynajmowania lub dzierżawienia nieruchomości o charakterze niemieszkalnym, na własny rachunek"), jest działalnością usługową. W opinii organu odwoławczego ta klasyfikacja jest właściwa i wybierając ją, kierowano się opinią Głównego Urzędu Statystycznego, jak również rodzajem i charakterem czynności wykonywanych przez A, których efektem końcowym jest reemisja programów radiowych i telewizyjnych. Rodzaj wykonywanych czynności przez podatnika i ich efekt końcowy, jest podstawowym kryterium klasyfikacyjnym. Bez znaczenia jest zatem okoliczność, że strona prowadziła działalność na rzecz członków w ramach sieci wewnętrznej, a nie w sieci publicznej, gdyż finalnym produktem działalności A jest reemisja programów radiowych i telewizyjnych, którą należy zakwalifikować do PKWiU 64.20.30-00.00 "Usługi radia i telewizji kablowej". Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Działalności (obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r.) działalność stowarzyszeń i organizacji objęta jest zakresem działu PKD 91 "Działalność organizacji członkowskich, gdzie indziej nie sklasyfikowana". Dział ten obejmuje usługi organizacji komercyjnych (federacji i stowarzyszeń) i pracodawców, których podstawą jest działalność informacyjna, reprezentowanie interesów członków przed instytucjami rządowymi, itp., usługi organizacji profesjonalnych, których członkowie są zainteresowani konkretną dyscypliną naukową lub też są przedstawicielami takich samych zawodów i stowarzyszeń kulturalnych, usługi związków zawodowych, usługi organizacji religijnych, usługi organizacji politycznych i podobnych takich jak młodzieżowe, związanych z partiami politycznymi, usługi innych organizacji członkowskich. W zakresie tego samego działu 91 mieści się także pobieranie przez A składek członkowskich, które nie jest przedmiotem odrębnej klasyfikacji. Zaklasyfikowanie działalności A do działu PKD 91 nie wyklucza jednak zaliczenia usług świadczonych przez tę organizację według PKWiU w grupowaniach innych niż objęte działem PKWiU 91 "Usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane", tj. zgodnie z charakterem wykonywanych czynności. W ocenie organu odwoławczego, czynności realizowane przez Stowarzyszenie są zwolnione od podatku VAT, pod warunkiem, że są to czynności polegające na świadczeniu usług zaliczanych do PKWiU 91 (wyłącznie statutowych), które nie są odrębnie sklasyfikowane w innym grupowaniu PKWiU. Natomiast te usługi, świadczone przez Stowarzyszenie, które podlegają odrębnej klasyfikacji według PKWiU, nie są objęte zwolnieniem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można stosować w stosunku do strony zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w pozycji 10 załącznika nr 4 do tej ustawy wymienione są usługi świadczone przez organizacje członkowskie gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe); natomiast z przedstawionej klasyfikacji wynika bezspornie, że działalność A polega na świadczeniu usług, które w sposób konkretny można sklasyfikować. Działalność przedsiębiorstwa praktycznie polegała na emisji i upowszechnianiu programów telewizyjnych poprzez sieć kablową. W przeprowadzonym postępowaniu nie stwierdzono wykonywania innych czynności, poza emisją programów radiowych i telewizyjnych, jak też nie realizowano żadnego z pozostałych celów zapisanych w statucie, poza konserwacją sieci kablowej na osiedlu "A". W zakresie zaleceń Sądu co do ustaleń, czy cała składka członkowska stanowiła wynagrodzenie za usługę reemisji programów, organ odwoławczy stwierdził, iż argumenty strony co do podziału tej składki na część związaną z reemisją i pozostałą składkę członkowską nie są przekonujące, gdyż w 2004 r. Towarzystwo wykonywało wyłącznie czynności w zakresie reemisji programów radiowych i telewizyjnych, nie zorganizowało żadnych kół zainteresowań i nie stworzyło żadnych programów informacyjnych. W przypadku A zapewniającego swoim członkom prawo do korzystania z telewizji kablowej, uznano, że zostało ono utworzone w celu wykonywania na rzecz swoich członków konkretnego świadczenia. Zatem składka członkowska wnoszona przez członków A stanowi zapłatę za to konkretne świadczenie, w tym przypadku za świadczenie usług telewizji kablowej. W konsekwencji pobierane składki członkowskie przez stowarzyszenie, to w rzeczywistości opłaty za dostęp do telewizji kablowej. W przypadku, gdy składki członkowskie są opłatą za dostawę towarów lub usługi, świadczone przez Stowarzyszenie na rzecz jego członków, podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią wówczas opłatę za korzystanie z konkretnej rzeczy. Wyłącznie w sytuacji, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, a składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego A , z jego bieżąca działalnością i realizowaniem jego celów statutowych, wówczas podlegają one zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że składka członkowska jest zwolniona od podatku VAT jeżeli dotyczy usług świadczonych przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowanych (wyłącznie statutowych) zaliczanych do PKWiU 91. Natomiast w przypadku, gdy składka ta jest związana z wykonywaniem usług podlegających odrębnej klasyfikacji według PKWiU i opodatkowanych podatkiem VAT – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jest wówczas traktowana jako zapłata za korzystanie z konkretnej rzeczy. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej równowartości 10.000 EURO. W 2003 r. wysokość obrotu z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przekroczyła kwotę 45.700 zł. Łączna wysokość obrotów z tytułu usług świadczonych przez A w 2003 r. wyniosła 250.241 zł. Stowarzyszenie dokonało też rejestracji jako podatnik VAT, dlatego też w rozliczeniu za okres maj – grudzień 2004 r. uwzględniono podatek naliczony wynikający z przedłożonych przez stronę faktur zakupu towarów i usług. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. pełnomocnik [...] wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. i o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z pozycją 10 załącznika nr 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy, poprzez zignorowanie zwolnienia od podatku usług świadczonych przez stronę, będącą organizacją członkowską na rzecz swoich członków oraz opodatkowanie podatkiem od towarów i usług całości składki uiszczanej przez członków A na jego rzecz; - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie wyjaśnień składanych przez stronę, dotyczących charakteru i konstrukcji składki uiszczanej przez członków A, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, c) brak uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która w szczególności w zakresie stanowiącego istotę sporu zagadnienia podziału i kwalifikacji składki członkowskiej ma charakter sprawozdawczy. Strona skarżąca skazała, iż składka uiszczana przez członków A składa się z dwóch części o odrębnym charakterze prawnym. Jedna z nich przeznaczona jest na pokrycie kosztów reemisji programów telewizyjnych; druga związana jest natomiast z funkcjonowaniem A oraz realizacją jego celów statutowych. Część składki niezwiązana z reemisją programów telewizyjnych wynika z faktu przystąpienia do A oraz pozostawania jego członkiem. Ta część składki nie jest w żaden sposób związana z korzystaniem z usług reemisji programów telewizyjnych. Jest ona przeznaczona natomiast na bieżące funkcjonowanie A oraz realizację jego celów statutowych i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Koszty bieżące obejmują m.in. koszty administracyjne, utrzymania biura, koszty obsługi prawnej, itp. W niniejszej sprawie obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest ta część składki uiszczanej przez członków A, która związana jest z reemisją programów telewizyjnych. Pozostała część składki nie stanowi obrotu, a zatem w myśl art. 29 ust. 1 w/w ustawy nie może powiększać podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe, dokonując oceny działalności A całkowicie pominęły cele normy prawnej przewidującej zwolnienie z podatku usług świadczonych przez organizacje członkowskie na rzecz swoich członków. Ustawodawca, wprowadzając zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycja 10 załącznika nr 4 ustawy o VAT, uwzględnił charakter działalności stowarzyszeń i pełnione przez nie funkcje społeczne, kulturalne i oświatowe. W istocie składki A stanowiące jego majątek i służące realizacji określonych celów statutowych A nie mogą być uznane za wynagrodzenie będące ekwiwalentem świadczonych usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, w szczególności zasadny jest zarzut dotyczący uchylenia się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego dotyczącego charakteru i konstrukcji składki uiszczanej przez członków A. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. obciążającego skarżące A była rozpatrywana przez WSA w Ł. (w/w wyrok z dnia [...] r. o sygn. akt[...] ), a następnie przez NSA w W. (w/w wyrok z dnia [...] r. o sygn. akt[...] ). W powyższych orzeczeniach zawarto wskazania co do dalszego postępowania – nakazano aby organy podatkowe ustaliły, jak należy identyfikować usługę reemisji programów telewizyjnych, świadczoną przez stronę; wyjaśnić jaka była wartość sprzedaży opodatkowanej w 2003 r. w świetle przepisów obowiązujących w tym roku; ustalić, czy istotnie cała składka była należnością za świadczenie usług reemisji; a także, czy podatnik dokonał obowiązku rejestracji i czy nabył prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony (wyrok WSA). NSA uznał, że dla potrzeb oceny przysługiwania w 2004 r. zwolnienia podmiotowego w VAT, znaczenie będą miały prawidłowe ustalenia faktyczne w zakresie wysokości obrotu osiągniętego przez podatnika w 2003 r., w wyliczeniu którego uwzględniać trzeba wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej; w konsekwencji, ważne będzie również ustalenie w świetle wówczas obowiązujących przepisów, jak powinny być w 2003 r. klasyfikowane usługi świadczone przez A, w tym usługa reemisji programów na rzecz swoich członków oraz na rzecz spółki C; ponadto, ustalenia wymaga czy w 2003 r. cała składka członkowska stanowiła w istocie wynagrodzenie za usługę reemisji programów na rzecz swoich członków, czy może w części stanowiła wynagrodzenie za świadczenie innych usług, np. opodatkowanych, zwolnionych czy też wyłączonych z opodatkowania. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej Ł., są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. i Naczelnego Sądu Administracyjnego. O ile można uznać, iż zalecenia w zakresie identyfikacji (klasyfikacji) usług świadczonych przez podatnika i przyznania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zostały wykonane przez organy orzekające, to ustalenia i ocena materiału dowodowego w zakresie charakteru składki członkowskiej (czy stanowiła ona w całości wynagrodzenie za usługę reemisji programów telewizyjnych i radiowych) nie zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ogólnikowe stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej - że argumenty strony co do podziału tej składki na część związaną z reemisją i pozostałą składkę członkowską nie są przekonujące, gdyż w 2004 r. A wykonywało wyłącznie czynności w zakresie reemisji programów radiowych i telewizyjnych, nie zorganizowało żadnych kół zainteresowań i nie stworzyło żadnych programów informacyjnych, a samo A zostało utworzone w celu wykonywania na rzecz swoich członków konkretnego świadczenia oraz przyjęcie, że składka członkowska wnoszona przez członków A stanowi zapłatę za konkretne świadczenie usług telewizji kablowej - nie wypełnia w/w zaleceń Sądów. NSA wyraźnie wskazał, iż ustalenia wymaga czy w 2003 r. cała składka członkowska stanowiła w istocie wynagrodzenie za usługę reemisji programów na rzecz swoich członków, czy może w części stanowiła wynagrodzenie za świadczenie innych usług, np. opodatkowanych, zwolnionych czy też wyłączonych z opodatkowania; tym bardziej, że jej podział na część związaną i niezwiązaną z usługami reemisji wynikał z uchwały A i obowiązywał już w 2002 r. Organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do tego dokumentu (uchwały A ), nie dokonał jego oceny w zakresie rodzaju opłat wnoszonych przez członków tego A. Fakt podziału tej składki wynikał także z protokołu kontroli, sporządzonego w dniu 2 kwietnia 2007 r. (k. 16 akt administracyjnych); jednakże organy podatkowe nie przeanalizowały kryteriów podziału tych przychodów (obrotu), nie wyjaśniły jaki charakter miały "składki członkowskie nie związane z reemisją". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że jeżeli składki członkowskie przeznaczone są na potrzeby związane z utrzymaniem samego A, z jego bieżącą działalnością i realizowaniem jego celów statutowych, to podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie wyjaśniono zatem, jakie potrzeby i działalność A były opłacane ze "składek członkowskich nie związanych z reemisją". Jeżeli najistotniejszą okolicznością dla rozstrzygnięcia sprawy było ustalenie przedmiotu opodatkowania w kontekście zastosowania przepisów art. 41 ust. 2 i zał. Nr 3 poz. 151 oraz zwolnienia przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 1 i zał. Nr 4, poz. 10 ustawy o VAT, organy podatkowe powinny dokonać interpretacji tych przepisów z uwzględnieniem uregulowań VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1). Zgodnie z art. 13 A ust. 1 lit. l) VI Dyrektywy, nie naruszając innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają z podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania takich zwolnień, jak również, aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom świadczenie usług i dostawy towarów ściśle z nimi związanych na rzecz ich członków we wspólnym interesie w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem przez organizacje nie mające celu zarobkowego, mające cele natury politycznej, związkowej, patriotycznej, filozoficznej, filantropijnej, lub obywatelskiej, pod warunkiem że to zwolnienie podatkowe nie doprowadzi do zakłócenia konkurencji. Zatem z treści powołanego przepisu VI Dyrektywy wynika, że świadczenie usług na rzecz członków organizacji członkowskiej, w zamian za składkę ustaloną zgodnie ze statutem, nie powinno być opodatkowane podatkiem od wartości dodanej, o ile: 1. organizacja prowadzi działalność w interesie publicznym, 2. organizacja ma charakter "non profit", 3. organizacja realizuje co najmniej jeden z celów wskazanych w lit. l) ust. 1 art. 13A Dyrektywy, 4. zwolnienie podatkowe organizacji nie prowadzi do zakłócenia konkurencji. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wobec tego organ odwoławczy ponownie powinien przeanalizować, uzupełnić i ocenić materiał dowodowy, celem usunięcia wątpliwości powziętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia [...] r. o sygn. akt [...] i Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. o sygn.[...] . Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-.C