I GSK 815/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie NSA Marzenna Zielińska (spr.) del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 593/10 w sprawie ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 593/10, oddalił skargę R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. W wyniku przeprowadzonej w październiku i listopadzie 2007 r. kontroli w składzie celnym prywatnym typu C, zlokalizowanym w Ł. przy ul. P. [...], prowadzonym przez R. Ł. – prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "R." na podstawie pozwolenia Dyrektora Izby Celnej w Ł. nr [...] z [...] marca 20003 r. stwierdzono istnienie nadwyżki niektórych tkanin w składzie celnym – w sytuacji gdy, według prowadzonej ewidencji, towary te nie powinny znajdować się składzie celnym lub powinny znajdować się w mniejszej ilości. Równocześnie stwierdzono niedobory w poszczególnych rodzajach tkanin. Niedobory te w ocenie organy wyczerpują przesłanki nielegalnego usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tkaniny, co do których stwierdzono braki w stosunku do prowadzonej dokumentacji, zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji. Za datę powstania długu celnego przyjęto dzień [...] października 2007 r., czyli dzień, w którym rozpoczęto kontrolę celną w składzie celnym "R.". Decyzją z dnia [...] września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił R. Ł. kwotę długu celnego w wysokości 36572 zł z tytułu usunięcia w dniu [...] października 2007 r. spod dozoru towaru objętego procedurą składu celnego oraz określił kwotę w wysokości 16666 zł z tytułu nielegalnego wprowadzenia w dniu [...] października 2007 r. towaru na obszar celny Wspólnoty. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w Ł., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ celny wskazał, że kwestia usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz sprawa nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty są odrębnymi sprawami podlegającymi rozpoznaniu na podstawie odrębnych przepisów prawa materialnego, wyznaczone są przez inne stany faktyczne i opierają się na różnych podstawach prawnych, co powoduje konieczność przeprowadzenia dwóch odrębnych postępowań i wydania dwóch rozstrzygnięć. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. określił R. Ł. kwotę należności wynikającą z długu celnego w wysokości 30557 zł powstałą w związku z usunięciem spod nadzoru celnego w dniu [...] października 2007 r. towaru objętego procedurą składu celnego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że skład celny jest miejscem szczególnym, utworzonym na podstawie pozwolenia wydawanego przez właściwe organy celne i podlegającym ich stałej kontroli. W składzie celnym mogą być składowane towary niewspólnotowe objęte procedurą składu celnego, która to procedura powoduje zawieszenie należności celnych i podatkowych na czas jej trwania. Odroczenie płatności cła i podatków następuje zatem do czasu dopuszczenia towaru do swobodnego obrotu. Konsekwencją zaś stosowania procedury składu celnego jest sprawowanie dozoru i kontroli celnej przez organ celny nad tym miejscem i towarami tam umieszczonymi. Organ celny stanął na stanowisku, że ewidencja towarowa w składzie celnym winna być prowadzona w taki sposób, aby w każdej chwili można było stwierdzić, ile towaru z poszczególnych zgłoszeń celnych znajduje się w składzie celnym i fizycznie ten towar zlokalizować. Oznacza to, że ewidencja towarów (zapasów) ukazuje w każdym momencie bieżący stan składu zapasów towarów, które pozostają pod działaniem procedury składu celnego i których wykaz w terminach wyznaczonych przez organy celne właściciel składu przedkłada w urzędzie nadzorującym. W ocenie organu w kontrolowanym składzie celnym ten warunek nie został zachowany. Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ celny pierwszej instancji odniósł się do wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności i zgromadzonych dowodów, w tym również wyjaśnień oraz zastrzeżeń do protokołu pokontrolnego z dnia [...] grudnia 2007 r. Podjął także wszelkie kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. R. Ł. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, nie stwierdzając naruszenia przez organy celne przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, że to na skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji towarowej w sposób ciągły tak, aby wykazywała ona aktualny stan towarów znajdujących się w składzie, a w szczególności ich ilość i wartość (pkt 41 regulaminu składu celnego). R. Ł. był również zobowiązany, aby – w przypadku stwierdzenia rozbieżności między ilością, rodzajem lub stanem towarów, podanymi przez dostawcę w dokumentacji, a stanem faktycznym – niezwłocznie powiadomić o tym organ celny przed dokonaniem wpisu do ewidencji (pkt 26 regulaminu). Skarżący ani razu nie dokonał takiego powiadomienia. Godził się zatem, iż towary wprowadzane do składu celnego mogą nie odpowiadać informacjom zawartym w dokumentacji dostawcy. Zdawał sobie więc sprawę, iż mogą powstać nadwyżki lub niedobory towarów. W ocenie Sądu organy celne prawidłowo zaklasyfikowały tkaniny do konkretnych pozycji TARIC, opierając się na uwagach do poszczególnych sekcji, działów oraz przypisach do podpozycji zawartych w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, a także słusznie zastosowały stawkę celną 8% wartości celnej towaru. Sąd podzielił stanowisko organów, że brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki celnej – 6,4%, gdyż zgodnie z treścią art. 212a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., dalej: WKC, jeżeli przepisy prawa celnego przewidują preferencje taryfowe dla towaru ze względu na jego rodzaj lub szczególne przeznaczenie, całkowite lub częściowe zwolnienie z należności celnych przywozowych lub należności wywozowych na mocy art. 21, art. 145 lub art. 184-187, takie preferencje lub zwolnienia stosuje się również w przypadkach powstania długu celnego na mocy art. 202-205, art. 210 lub art. 211, jeżeli zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa i udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione. W ocenie Sadu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy celne miały podstawy do uznania, że zachowanie R. Ł. miało cechy rażącego niedbalstwa, o którym mowa w art. 212a WKC. R. Ł. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organy podatkowe naruszyły art. 212a WKC przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że rzekome błędy w prowadzeniu ewidencji na składzie celnym prowadzą do wniosku, że zachowanie skarżącego nosiło znamiona rażącego niedbalstwa oraz odmowę na tej podstawie zastosowania preferencyjnej stawki celnej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez WSA w Ł. w sytuacji, w której organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez: - pominięcie istniejących w sprawie dowodów, tj. w szczególności oświadczeń dostawcy pakistańskiego (firma K.), z których wprost wynika przyczyna błędnej metodologii spisu z natury dokonanego przez kontrolujących, mimo że oświadczenia te w oryginale wraz z przysięgłym tłumaczeniem zostały przedłożone organowi celnemu drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego, - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, w której brak wyjaśnienia okoliczności związanych z praktyką gospodarczą w zakresie etykietowania towarów miał zasadniczy wpływ na wynik niniejszej sprawy, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że ewidencja składu celnego prowadzona była wadliwie i nierzetelnie, co w ocenie organu podatkowego miało przesądzić o rażącym niedbalstwie skarżącego, - brak uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w przedmiocie stwierdzenia okoliczności uzasadniających przypisanie skarżącemu rażącego niedbalstwa oraz w zakresie przyjęcia, że metodologia dokonywania spisu z natury stosowana przez kontrolujących była prawidłowa, a okoliczności zgłaszane przez skarżącego dotyczące błędnego etykietowania towarów nie mają znaczenia dla ustaleń kontroli w składzie celnym, c) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w zakresie pominięcia przez organy celne faktu złożenia oryginałów oświadczeń dostawcy pakistańskiego jeszcze przed wydaniem decyzji w drugiej instancji, a także kwestii braku wykazania przez organy celne wystąpienia okoliczności uzasadniających przyjęcie, ze skarżący dopuścił się "rażącego niedbalstwa" w związku z powstaniem długu celnego, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 212a WKC przez błędną wykładnię polegającą na pominięciu, że rażące niedbalstwo przy powstaniu długu celnego ma miejsce bez względu na związek pomiędzy samym niedbalstwem a powstaniem długu celnego. Dyrektor Izby Celnej w Ł. złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której odniósł się do zarzutów skarżącego, stwierdzając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje, wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej w skrócie: p.p.s.a., zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazanymi w skardze kasacyjnej, podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może być oparta na następujących podstawach: – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; – naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie ocenie podlega proces subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Dla skutecznego podania należycie określonej podstawy kasacyjnej konieczne jest szczegółowe wskazanie naruszonego przez sąd pierwszej instancji przepisu, uzasadnienie zarzutu jego obrazy, a w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest też wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1045/10, LEX nr 1067926). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być, co do zasady, oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Zarzutem procesowym najdalej idącym, którego ocena powinna być dokonana w pierwszej kolejności, jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia wszystkich zarzutów skargi. W tym miejscu przypomnieć należy, że stosownie do wskazanej powyżej regulacji, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone we wskazanym powyżej przepisie. Sąd pierwszej instancji bowiem w sposób jasny i zwięzły przedstawił stan sprawy, ustalony i przyjęty przez organy celne za podstawę rozstrzygnięcia, wskazał stanowisko skarżącego zawarte w skardze oraz dokonał oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia wraz z powołaniem się na obowiązujący w tej sprawie stan prawny, a także wyjaśnił zarówno podstawy faktyczne, jak i prawne, które legły u podstaw oddalenia skargi. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymóg przedstawienia w uzasadnieniu wyroku zarzutów podniesionych w skardze nie może ograniczać się jedynie do ich przytoczenia, ale oznacza także konieczność odniesienia się do nich przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Niewątpliwie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada tym wymogom, Sąd pierwszej instancji w motywach swojego rozstrzygnięcia odniósł się bowiem do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania ich za niezasadne. W tym miejscu przypomnieć należy, że celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, jednak ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, LEX nr 5520). Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej nie sposób przypisać również Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a w konsekwencji art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, że analiza materiału dowodowego, dokonana przez organy celne, nie nosiła znamion dowolności; innymi słowy został on zbadany zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Przypomnieć należy, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w składzie R. w okresie od [...] października do [...] listopada 2007 r. funkcjonariusze celni dokonali spisu z natury towarów w składzie oraz porównali go z prowadzoną ewidencją magazynową. W wyniku kontroli stwierdzono nadwyżki i niedobory niektórych tkanin. Niedobory (nadwyżki) stanowiły różnicę pomiędzy stanem wynikającym z kartoteki magazynowej a stanem rzeczywistym. Oznacza to, że w tej sprawie tkaniny te zostały usunięte spod dozoru celnego z pominięciem wymaganym prawem procedur. Stwierdzenie nadwyżek oznacza z kolei, iż sporne tkaniny nie powinny się znajdować w składzie celnym bądź powinny być w mniejszej ilości. Spisu z natury dokonano w oparciu o etykiety znajdujące się na belach materiału zawierających oznaczenie rodzaju i ilości tkaniny. Następnie, porównano to z ewidencją prowadzoną w składzie. Przeprowadzono analizę wszystkich zgłoszeń celnych, przyporządkowując towary do konkretnego zgłoszenia. Porównano również opisy na fakturach tych tkanin, co do których stwierdzono niedobory, z opisami na fakturach tych tkanin, gdzie były nadwyżki i, przy identycznych parametrach, dokonano ich kompensacji. Jak podkreślił także Sąd pierwszej instancji, odnośnie do towarów, których nie można było przyporządkować do konkretnego zgłoszenia, skarżący był wzywany do udokumentowania źródeł ich pochodzenia. Nie potrafił on jednak wskazać dokumentacji, w oparciu o którą zostały one wprowadzone do składu celnego. W tej sytuacji zaaprobować należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro skarżący nie potrafił wskazać takiej dokumentacji, to świadczy to, iż towary te zostały wprowadzone nielegalnie na obszar celny Wspólnoty z pominięciem wymaganych procedur. W skardze kasacyjnej jej autor podkreślił kilkakrotnie, że stwierdzone w czasie kontroli niedobory (nadwyżki) towaru w istocie nie miały miejsca, bowiem funkcjonariusze celni dokonali spisu z natury w oparciu o etykiety, które mogły zawierać błędy w oznaczeniu deseniu czy wzoru tkaniny. Fakt błędnego oznaczenia potwierdzają, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, oświadczenia dostawcy, z których wynika, że wiążące są dla eksportera dane, zawarte na etykietach, w zakresie numerów belek oraz ilości tkaniny, natomiast oznaczenia wzoru mogą zawierać błędy. Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać należy, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w składzie celnym skarżącego podstawą weryfikacji stanu magazynowego nie były wzory czy też desenie tkanin, lecz ilość towaru i numery beli, a więc dane, które według oświadczeń eksportera – firmy K., były wiążące. Jednocześnie wskazać należy, że skarżący zgłaszał towary do procedury składu celnego, wskazując jedynie rodzaj tkaniny i jej metraż, a do zgłoszeń celnych załączane były faktury, w których podany był rodzaj tkaniny, ilość w metrach bieżących i cena. W specyfikacjach załączanych do faktur wskazywano natomiast numery belek towaru. W świetle powyższego, zarzuty dotyczące przyjęcia przez organy celne nieprawidłowej metodologii dokonanego spisu z natury nie mogą zostać uwzględnione. Bez znaczenia pozostaje także fakt zgłaszania przez R. Ł. omyłek na etykietach w trakcie prowadzonej kontroli celnej. Jak już wskazano powyżej, brak jest podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu, co podnosi autor skargi kasacyjnej, organy celne podjęły wszystkie środki niezbędne do zebrania pełnego materiału dowodowego. Co do kwestii nieuwzględnienia przez organy istniejących w sprawie dowodów, tj. oświadczeń eksportera przedłożonych po zakończeniu kontroli w składzie celnym, wskazać należy, że do czasu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji ([...] lutego 2010 r.) strona nie przedstawiła oryginałów tych oświadczeń oraz ich urzędowego tłumaczenia, do czego organ wezwał ją pismem z [...] grudnia 2009 r. Nadto, wskazać należy, że skoro, jak wskazano powyżej, przedmiotowe oświadczenia wskazywały na możliwe pomyłki w oznaczeniu deseniu i wzoru tkanin, które to cechy towaru nie były uwzględniane w trakcie przeprowadzonej kontroli celnej – dokumenty te nie mogły wpłynąć na ustalenia poczynione przez organy celne. Co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie zaaprobować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał także, że skoro w chwili złożenia spornych oświadczeń nie było już tkanin, których one dotyczyły i nie można było odtworzyć stanu towarów, nie było żadnej możliwości skorygowania spisu z natury. Aby dokonać takiej korekty, kontrolerzy musieliby bowiem dysponować oświadczeniami w czasie kontroli, a następnie ustalić, czy na etykietach tkanin, które objęte były fakturami, do których złożono oświadczenia, występowały błędy w zakresie numerów wzorów. Tymczasem, oświadczenia pakistańskiego dostawcy zostały złożone wiele miesięcy po zakończeniu kontroli i było to zbyt późno, aby uwzględnić je w trakcie prowadzonego postępowania. Tak więc, jako zasadne należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż postępowanie organów celnych w tym zakresie było prawidłowe, bowiem to na skarżącym spoczywał obowiązek prowadzenia ewidencji towarowej w taki sposób, aby wykazywała ona aktualny stan towarów znajdujących się w składzie, a w szczególności ich ilość i wartość. Tymczasem, kontrola przeprowadzona w składzie celnym wykazała brak 14 rodzajów tkanin (oraz nadwyżkę 24 rodzajów tkanin) stanowiących różnicę pomiędzy stanem wynikającym z kartoteki magazynowej a stanem rzeczywistym. Tkanin tych nie można było przyporządkować do konkretnego zgłoszenia celnego, w oparciu o które został on wyprowadzony ze składu celnego, zaś skarżący nie potrafił udokumentować ich pochodzenia. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że towar ten został nielegalnie usunięty spod dozoru celnego, w związku z czym doszło do powstania długu celnego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej stwierdzić także należy, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. zawierała wszystkie elementy wskazane w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym także powołanie właściwej podstawy prawnej (pkt 4 art. 210 § 1). Mając na uwadze powyższe, zaaprobować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż postępowanie celne zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonej decyzji organu odwoławczego. Odnosząc się do podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że zarzuty z pkt 1a i 2 skargi kasacyjnej dotyczą naruszenia art. 212a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L z 1992 r., Nr 302, poz. 1 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji w rozpoznawanej sprawie (pkt 1a) oraz poprzez dokonanie niewłaściwej wykładni tego przepisu (pkt 2). Zgodnie z treścią art. 212a Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli przepisy prawa celnego przewidują preferencje taryfowe dla towaru ze względu na jego rodzaj lub szczególne przeznaczenie, całkowite lub częściowe zwolnienie z należności celnych przywozowych lub należności wywozowych na mocy art. 21, 145 lub 184 -187, takie preferencje lub zwolnienia stosuje się również w przypadkach powstania długu celnego na mocy art. 202 - 205, 210 lub 211, jeżeli zachowanie osoby zainteresowanej nie nosi znamion oszustwa ani rażącego niedbalstwa oraz udowodni ona, że pozostałe warunki wymagane dla zastosowania preferencji lub zwolnienia pozostają łącznie spełnione. Zgodnie z przepisami prawa celnego dla zastosowania preferencyjnej stawki celnej niezbędne jest spełnienie następujących warunków: - przedłożenie prawidłowo wystawionego i ważnego świadectwa pochodzenia; - udokumentowanie transportu bezpośredniego z kraju korzystającego do Wspólnoty; - złożenie wniosku o zastosowanie stawki celnej preferencyjnej. Nie ulega wątpliwości, że skarżący nie spełnił żadnego z wymienionych powyżej warunków. Przede wszystkim nie udokumentował pochodzenia towaru, co do którego stwierdzony został niedobór i nadwyżka. Nie wskazał dokumentów, w oparciu o które tkaniny te zostały usunięte spod dozoru celnego (wprowadzone do składu celnego). Nie przedstawił również ważnych świadectw pochodzenia, nie udokumentował transportu bezpośredniego z kraju korzystającego do Wspólnoty ani też nie złożył wniosku o zastosowanie stawki preferencyjnej. Mając na uwadze powyższe, a także ustalenia, że w składzie celnym skarżącego stwierdzono niedobory 14 rodzajów tkanin i nadwyżki 24 rodzajów tkanin, stanowiących różnicę pomiędzy stanem wynikającym z kartoteki magazynowej a stanem rzeczywistym, a towaru tego nie można było przyporządkować do konkretnego zgłoszenia celnego, w oparciu o które został on usunięty spod dozoru celnego (wprowadzony do składu celnego), stwierdzić należy, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że tkaniny te zostały nielegalnie usunięte spod dozoru celnego (wprowadzone na obszar celny Wspólnoty) z pominięciem wymaganych prawem procedur, czego konsekwencją jest to, iż doszło do powstania długu celnego, o którym mowa w art. 202 ust.1a Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z tego też względu nie ulega wątpliwości, że art. 212a tego aktu prawnego nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, a zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy celne, miały podstawy do przyjęcia, że zachowanie R. Ł. miało cechy rażącego niedbalstwa, o którym mowa w powyższej regulacji. Trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, z powołaniem na orzeczenie Sądu z 27 września 2005 r. o sygn. akt T 26/03 (vide LEX, orzeczenia luksemburskie, nr 223395), że pomiędzy zarzucanym niedbalstwem i skutkiem w postaci powstania długu celnego musi istnieć odpowiedni związek, lecz, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie związek taki istniał, skoro skarżący, prowadzący skład celny i będący świadom obowiązków ciążących na nim z tego tytułu, nie posiadał stosownych dokumentów dla tkanin w ilości 272771 m o wartości celnej 381956,00 zł. Nadto, w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że część dokumentów PZ i WZ tworzono fikcyjnie celem pokrycia stwierdzonych niedoborów i nadwyżek, zaś wydruki z kartoteki często nie uwzględniały różnych cen zakupu towarów. Na szeregu dokumentach PZ i WZ brak było podpisów osób wydających i odbierających towar ze składu oraz nie zachowywano chronologii numerów i dat ich wystawienia. Stwierdzono także posługiwanie się przy prowadzeniu ewidencji dokumentami niezatwierdzonymi przez organ celny, tj. dokumentami MM, których regulamin składu celnego nie przewidywał, a część towarów była wyprowadzana ze składu przed jego zgłoszeniem i zwolnieniem przez organ celny. Z kolei, w składzie celnym stwierdzono towary, które w ogóle nie powinny się w nim znajdować lub powinny być w mniejszej ilości. Powyższe, jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazuje, że postępowanie skarżącego można określić jako noszące charakter oczywistych, a więc niebudzących wątpliwości, rażących zaniedbań obowiązków wynikających z obowiązujących go przepisów, w tym regulaminu prowadzenia składu celnego. Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.