I GSK 733/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.) Gabriela Jyż Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 27 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 691/10 w sprawie ze skargi D. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od D. Sz. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 550 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r. o sygnaturze I SA/Ke 691/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. w sprawie ze skargi D. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] października 2010 r. o nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.; określił, że decyzja ta nie może być wykonana w całości i orzekł o kosztach postępowania. Sąd I instancji przyjął, że wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Chodzi o naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo podjęły się ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jednak w procesie tym nie oceniły całokształtu okoliczności sprawy. Chodzi o brak dokonania oceny wszystkich zebranych dowodów w aspekcie ich wpływu na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oparcie ustaleń faktycznych do przedstawienia wyniku oględzin pojazdu oraz informacji od autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen uznano za niewystarczające. Pominięcie innych dowodów, to jest zagranicznej karty pojazdu oraz zagranicznego dowodu rejestracyjnego, nie badając ich w aspekcie przeznaczenia pojazdu, lecz dopuszczenia do ruchu, uznano także za niewystarczające. Zachowania powyższe naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów. Nadto Sąd I instancji zwrócił uwagę na fakt braku wzięcia pod uwagę przedstawionej przez stronę oceny technicznej pojazdu z dnia 19 lutego 2010 r., co do jego rodzaju, oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 lutego 2010 r., wskazujących na przeznaczenie pojazdu jako ciężarowy i pochodzenie ich od osób posiadających wiadomości specjalne. Brak uwzględnienia wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach wyjaśniających narusza prawidłowe ustalenie kodu klasyfikacji CN. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd nakazał, aby uwzględnić całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, co pozwoli na uniknięcie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślił przy tym, że należy rozważyć potrzebę przeprowadzenia innych dowodów, a posiłkując się Notami wyjaśniającymi wydać stosowną decyzję. Nie podzielił Sąd I instancji z uwagi na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zarzutu, że dowodem w sprawie nie może być pismo od przedstawiciela marki VW. W związku z tym, że wady procesu decyzyjnego w ocenie Sądu nie mogą być konwalidowane przed organem II instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, powyższe naruszenia skutkowały uchyleniem decyzji obu instancji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w K.. Zaskarżył wyrok w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzucił błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Naruszenie zaś przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 1, 106 § 4, 134 § 1, 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 122, 180, 181, 187, 191, 233 § 1 i 2, 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazując na powyższe, domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o zmianę i wydanie orzeczenia reformatoryjnego. Nadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych na rzez strony wnoszącej skargę kasacyjną, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu podał, że wydany wyrok narusza obowiązujące prawo. Polega to na tym, że rozszerza postępowanie dowodowe, które jest zbędne w okolicznościach sprawy. Organ prawidłowo wykazał podstawową funkcję pojazdu, a świadczą o tym cechy konstrukcyjne, a nie przeznaczenie. Sporządzona dokumentacja fotograficzna potwierdza stanowisko organu, a zaliczana jest do najistotniejszych dowodów w sprawie. Materiał sprawy wyraźnie wskazuje, że organ celny dokonał właściwej klasyfikacji towaru. Uczynił to w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie kasatora, Sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, zaliczając samochód do ciężarowych, podczas gdy w rzeczywistości był i jest samochodem osobowym. Dowody zebrane w sprawie potwierdziły przyjętą ocenę organów. Natomiast dokumenty rejestracyjne nie miały żadnego istotnego znaczenia dla klasyfikacji spornego pojazdu. Dokumenty te świadczą jedynie o dopuszczeniu do ruchu drogowego zgodnie z ustawą o ruchu drogowym. Nie ma to istotnego znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Przepisy innej gałęzi prawa, w tym prawa o ruchu drogowym, odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu. Nie mają zastosowania do ustalenia podatku akcyzowego. Oznacza to, że określenie pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie jest wiążące dla organów podatkowych. Konsekwencją powyższego jest nieprawidłowo przeprowadzona kontrola sądowa, a która wyraża się w naruszeniu przepisów wyżej wskazanych. Powyższe argumenty uzasadniają słuszność zarzutów i zasadność wniesionej skargi kasacyjnej. Z tych też powodów wniesienie jej stało się konieczne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. Sz. wniósł o jej oddalenie z uwzględnieniem zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Podał, że wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem a zarzuty skargi kasacyjnej nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Wnoszący skargę kasacyjną postawił zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1 w związku z art. 106 § 4, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i podatkowego (art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 187, art. 233 § 1 i 2, art. 229 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu kasacyjnym przyjmuje się co do zasady, że w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty natury procesowej a dopiero w następstwie ich nieuwzględnienia, zarzuty natury materialnej. Niemniej jednak z uwagi na charakter konkretnej sprawy dopuszczalne jest przyjęcie odwrotnej kolejności. W stanie sprawy Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję obu instancji z powodu dostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym Sąd odstąpił od oceny legalności zastosowanego prawa materialnego. Postępowanie Sądu należy uznać za prawidłowe, przedwczesne jest bowiem wypowiadanie się przez ten Sąd w zakresie prawa materialnego. To czy organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego, a także czy je prawidłowo zastosował można dopiero stwierdzić na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, skoro dokonana przez Sąd I instancji kontrola nie obejmowała prawa materialnego, to tym samym Sąd ten nie mógł naruszyć art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podsumowując, za niezasadny w tym zakresie należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Przechodząc do rozpoznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, należy na wstępnie przypomnieć, że zgodnie z art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei stosownie do art. 174 pkt 2 powołanej ustawy skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści powołanych przepisów wynika więc, że skuteczność wniesienia skargi kasacyjnej wymaga, aby wnoszący skargę kasacyjną nie tylko podał w jej podstawach konkretny przepis postępowania sądowoadministracyjnego czy podatkowego, który według niego został naruszony, ale także aby wykazał na czym to naruszenie polega oraz stopień tego naruszenia. W powyższym kontekście zarzut naruszenia przepisów postępowania jest uzasadniony. Wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił bowiem na czym polega naruszenie przepisów postępowania, a tym samym wykazał, jaki wpływ ma na wynik sprawy. Przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja odnosi się w istocie do podstawowej kwestii, a mianowicie do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczypospolitej Polskiej towaru jako samochodu ciężarowego i wówczas powinien być przyporządkowany do pozycji CN 8704, podczas gdy organ celny uznaje, że jest pojazdem osobowym i należało zakwalifikować do kodu CN 8703. Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu ma istotne znaczenie w aspekcie skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. W celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeśli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyboru będącego przedmiotem transakcji. Innymi słowy dotyczy ona kwestii z zakresu prawa materialnego, co powinno prowadzić do wniosku, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w całości skuteczny. Mając jednak na uwadze fakt, że wnoszący skargę kasacyjną przedstawił także argumentację, która koresponduje z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zasadne wydaje się merytoryczne rozpoznanie zarzutów w tej części. W związku z tym należy podkreślić, że powołany przez wnoszącego skargę kasacyjną przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest jednym z przepisów kreujących rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w myśl którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem przepis ten ma zastosowanie jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wówczas gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a więc wówczas gdy mamy do czynienia z nieprawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy, a nie nieprawidłowo przeprowadzoną wykładnią prawa. W stanie faktycznym sprawy, jak wynika z akt, zasadniczym powodem, dla którego Sąd I instancji uchylił decyzję obu instancji, była potrzeba ponownej oceny całokształtu okoliczności sprawy bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie dokonano w ocenie Sądu I instancji oceny wszystkich zebranych dowodów w aspekcie ich wpływu na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oparcie ustaleń faktycznych tylko na wyniku oględzin pojazdu oraz informacji od autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen było niewystarczające. Pominięcie innych dowodów, jak zagranicznej karty pojazdu, zagranicznego dowodu rejestracyjnego czy też przedstawionej oceny technicznej pojazdu z dnia 19 lutego 2010 r. co do jego rodzaju, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 lutego 2010 r., a więc dokumentów pochodzących od osób posiadających wiadomości specjalne, jest na tyle wadliwe, że narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozważenie przy tym przeprowadzenia innych także dowodów bez ich sprecyzowania przy uwzględnieniu wskazówek interpretacyjnych zawartych w notach wyjaśniających w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni zarzuty skargi kasacyjnej uzasadnione. Na podstawie wskazanych okoliczności, Sąd I instancji błędnie uznał, że sprawa powinna być ponownie rozpoznana z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, aby uniknąć zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, na co także trafnie zwrócono uwagę i podniesiono w zarzucie skargi kasacyjnej. Tak więc powodem, dla którego Sąd I instancji uchylił decyzje obu instancji były względy procesowe, o jakich mowa w art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odwołanie się kasatora do naruszenia art. 141 § 4 ustawy wyżej cytowanej – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest uzasadnione. Chodzi o wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego. O ile z ustaleń Sądu I instancji wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny badania technicznego pojazdu z dnia 18 lutego 2010 r., oceny technicznej pojazdu z dnia 19 lutego 2010 r., jak też karty pojazdu i zagranicznego dowodu rejestracyjnego, to nie można było przyjąć, że zostały one pominięte. Uznanie przy tym danych zawartych w tych dowodach jako wadliwych i naruszających przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w kontekście powyższej oceny jako pominiętych, jest niezrozumiałe. Oznacza to, że przeprowadzenie kontroli instancyjnej jest w pełni możliwe i narusza przepis wyżej wskazany. Odnosząc się do naruszenia art. 134 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Sąd I instancji w efekcie nie wskazał warunków jakie muszą być spełnione celem przyporządkowania danego samochodu pod kod CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Trafnie zatem zwrócono uwagę na tę okoliczność w zarzucie skargi kasacyjnej. Wymieniony także art. 106 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez sprecyzowania na czym naruszenie to polega, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę tego zarzutu. Wymieniony przepis odwołuje się do faktów powszechnie znanych, które sąd bierze pod uwagę nawet bez powołania się na nie przez strony. W związku z tym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, skoro Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie ma kompetencji do dookreślania za wnoszącego skargę kasacyjną tak rozumianej podstawy kasacyjnej. Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy jest zobligowany dokonać oceny wszystkich dowodów zebranych i ocenionych przez organ II instancji, mając na uwadze wyżej wskazane uchybienia. Pamiętać przy tym należy, że zasada dwuinstancyjności oznacza dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy. Dwukrotne rozpoznanie nie oznacza obowiązku przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, skoro konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja decyzji, a ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej (B. Adamiak, Odwołanie w polskim systemie postępowania administracyjnego, Wrocław 1980 r., str. 144 i następne; następnie Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, B. Adamiak i J. Borkowski, str. 81, wyd. III). Powyższe oznacza, że skarga podlegała uwzględnieniu na podstawie art. 185 § 1 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o kosztach znajduje swoje podstawy w art. 203 pkt 2, 205 § 1, 3 i 4 ustawy wyżej cytowanej w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).