I SA/Ke 691/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz D. S. 791 (siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania. 1.1. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...]nr [...]określającej D. S. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 4 332 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Starostwo Powiatowe w J. w dniu 24 kwietnia 2006r. przekazało Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. informację na temat wprowadzenia na obszar Rzeczpospolitej Polski pojazdu marki Volkswagen T4 przez D. S.. W związku z wątpliwościami czy przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym czy też pojazdem ciężarowym, a wątpliwość ta wpływała na sytuację prawną, uzyskano informację od K. T. Sp. z o.o., autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen w Polsce, że pojazd został wyprodukowany, jako pojazd osobowy. W wyniku oględzin ww. samochodu ustalono też, iż posiada on dwa rzędy siedzeń po trzy fotele w każdym rzędzie, w pojeździe zamontowane są pasy bezpieczeństwa zarówno przy przednich jak i przy tylnych fotelach, samochód jest w całości przeszklony, za tylnym rzędem siedzeń zamontowano kratkę oddzielającą część pasażerską od ładunkowej, w części ładunkowej brak tapicerki a podłoga została wyłożona gumową wykładziną. Do protokołu z oględzin zostały załączone zdjęcia. W tym samym dniu podatnik złożył zeznania dotyczące nabycia przedmiotowego pojazdu oraz załączył opinię techniczną rzeczoznawcy z dnia 19 lutego 2010r. oraz zaświadczenie o przeprowadzeniu dnia 18 lutego 2010r. badania technicznego. Zdaniem organu, ponieważ samochód został wyprodukowany jako osobowy nabywca zobowiązany był do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik kwestionując wartość pojazdu ustaloną przez organ oświadczył, że pojazd w momencie zakupu miał uszkodzoną skrzynię biegów, sprężarkę oraz posiadał uszkodzenia blacharsko-lakiernicze. Dokonane naprawy, na które nie posiada rachunków, kosztowały ok. 5000 zł. Wskazał również, że ustalona przez organ wartość odnosi się do samochodu Caravelle z lepszym wyposażeniem. Jego pojazd zaś to najuboższa wersja, nie posiada intercoolera, klimatyzacji, ABS, centralnego zamka, tapicerki, posiada najuboższy silnik o mocy 88 KM. Organ biorąc pod uwagę ww. informacje dokonał wyceny pojazdu w oparciu katalog elektroniczny "Carvert" firmy EUROTAX, w której odjęto elementy wyposażenia, które zgodnie z oświadczeniem podatnika nie są zamontowane w pojeździe. Z uwagi zaś na uszkodzenie skrzyni biegów przyjęto stan pojazdu jako zły. 1.3. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wyroby określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 tego załącznika ujęte są samochody osobowe o kodzie CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi kombi oraz samochodami wyścigowymi. Organ II instancji wyjaśnił, że ustawa nie wprowadza definicji samochodu osobowego ani samochodu ciężarowego. Jednak art. 3 ust. 2 ustawy stwierdza, że do celów poboru podatku akcyzowego i obowiązku oznaczenia znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować należy klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), która jest stosowaną w krajach Unii Europejskiej nomenklaturą towarów na potrzeby celne oraz statystki handlu wewnątrzwspólnototwego. W nomenklaturze tej wyróżnia się między innymi odrębne kategorie pojazdów: pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi-kod CN 8703 oraz pojazdy samochodowe do transportu towarowego CN 8704. Samochodem osobowym jest pojazd, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (nie więcej niż 9 osób wraz z kierowcą). Natomiast za samochód ciężarowy uważa się samochód, który zasadniczo przeznaczony jest do przewozu towarów. Samochód osobowy może być przystosowany do przewozu towarów, ale o klasyfikacji właściwego kodu CN decyduje zasadniczy charakter wyrobu. Oznacza to, że podstawowym i najważniejszym, ale nie jedynym przeznaczeniem jest przewóz osób. O przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcje pojazdu zgodnego z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703 dokonując przeróbek adaptacji wnętrza takich samochodów w celu przystosowania ich do indywidualnych potrzeb użytkowych (np. do przewozu towarów) nie zmieniają tymi działaniami konstrukcyjnego działania pojazdów. Przedmiotowych zmian może dokonać jedynie producent samochodu przez budowę samochodu do transportu drogowego na bazie samochodu osobowego lub kombi. Organ odwoławczy wskazał na informację od K. T. Sp. z o.o. Zdaniem organu na uwagę zasługuje również dostarczone przez podatnika badanie techniczne pojazdu nr T. 01 00467/10 z dnia 18 lutego 2010r. oraz ocena techniczna pojazdu nr 17/02/2010 sporządzona dnia 19 lutego 2010r., z których jednoznacznie wynika, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie na terenie Niemiec dokonano jego przeróbki. Zaznaczono, że wszelkie zmiany dokonane zarówno na terenie Niemiec jak i na terenie kraju nie mają wpływu na klasyfikację dokonywaną według kodu CN, zatem właściwym kodem dla przedmiotowego samochodu będzie kod CN 8703. Ponadto przeprowadzone oględziny, wykazały, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób. 1.4. Dyrektor Izby Celnej w K. przytoczył treść przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004r. i wskazał, że w przypadku stwierdzenia, iż mimo ciążącego na podatniku obowiązku, nie zapłacił on w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzje określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Obowiązek złożenia deklaracji wynika z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym. W przedmiotowej sprawie za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 28 grudnia 2005r., czyli datę umowy kupna sprzedaży (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). Organ przywołał także treść przepisu art. 75 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczący stawek akcyzy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 i § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia ministra do spraw finansów publicznych z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek w podatku akcyzowym i wskazał, że wobec powyższego dla samochodu osobowego marki Volkswagen T4 o pojemności silnika 2461 cm3, stawka podatku wynosi 37, 6% podstawy opodatkowania. Za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę widniejącą na umowie kupna- sprzedaży z dnia 28 grudnia 2005r. tj. kwotę 3000 EURO, która została przeliczona na złote polskie według kursu EURO opublikowanego w tabeli kursu NBP. Kwota podatku wyniosła 4 332 zł. Organ wskazał także na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05, z którego wynika, że pobieranie podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych oraz nałożony obowiązek składania deklaracji nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Natomiast o naruszeniu prawa wspólnotowego (art. 90 TWE) można mówić w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od tego nabycia, wyliczona zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), jest wyższa od wskazanej powyżej rezydualnej kwoty tego podatku. W przypadku, gdy, wyliczona wysokość podatku przewyższa rezydualną kwotę tego podatku, norma prawa krajowego jest niezgodna z normami prawa wspólnotowego i nie może być stosowana. Organ odwoławczy podniósł, że zgromadzona dokumentacja w sprawie nie potwierdza uszkodzeń, na jakie wskazuje podatnik. Jedynie umowa kupna-sprzedaży zawiera adnotacje świadczącą o uszkodzeniu skrzyni biegów. Mając powyższe na uwadze sporządzając wycenę przedmiotowego pojazdu przyjęto stan pojazdu, jako zły. Korzystając z elektronicznej wersji katalogu "Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - Wydawnictwa EurotaxGlass Polska Sp. z o.o. - Carwert ustalono wartość przedmiotowego samochodu w stanie złym na 47 600 zł brutto. Podstawę opodatkowania obliczono odejmując od przyjętej wartości pojazdu kwotę podatku akcyzowego i kwotę podatku VAT. Kwota podatku rezydualnego zawartego w średniej cenie rynkowej tego typu auta wynosi 4 671 zł. 1.5. Organ II instancji wskazał także, że zagraniczne dokumenty rejestracyjne nie świadczą o typie pojazdu. Są jedynie dokumentami świadczącymi o dopuszczeniu do ruchu drogowego. Zgodnie z art. 66 ust 4 pkt 6A ustawy o ruchu drogowym zabrania się dokonywania zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj pojazdu z wyjątkiem pojazdu, na którego typ zostało wydane świadectwo homologacji lub decyzja lub decyzja zwalniająca pojazd z homologacji. Z dokumentów jakie zgromadzono w przedmiotowej sprawie nie wynika jakoby przedmiotowy samochód uzyskał świadectwo homologacji lub decyzję zwalniającą przedmiotowy pojazd z homologacji. Z niespornych ustaleń wynika, że w przedmiotowym samochodzie było 7 miejsc siedzących, zatem zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie ma znaczenia, że podatnikowi zależało na zakupie samochodu ciężarowego. Wola strony nie podlega bowiem ocenie przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. podatnik został oszukany przez kontrahenta, ale rozstrzyganie w tej sprawie nie leży w kompetencji organu podatkowego lecz sądów cywilnych. 2. Skarga do Sądu. 2.1. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. D. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. wnosząc o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie: - art. 4 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym; - art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całości materiału dla wyjaśnienia sprawy oraz brak analizy zebranych dowodów; - art. 124, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia dlaczego danym dokumentom dano wiarę lub odmówiono im wiarygodności; - art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 k.p.a., co do trwałości decyzji ostatecznej. 2.2. W uzasadnieniu wskazano, że charakter przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego potwierdza niemiecki dokument Fahrzeugbrief, który jest odpowiednikiem polskiej karty pojazdu oraz badanie techniczne pojazdu z dnia 7 kwietnia 2006r., które stwierdziło, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Stąd strona nie składała deklaracji uproszczonej AKNU z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na podstawie tych dokumentów Starostwo Powiatowe w J. wydało decyzję rejestrującą ten pojazd jako ciężarowy. 2.3. W ocenie skarżącego organy celne uznając przedmiotowy pojazd za osobowy nie udokumentowały tego faktu i nie przedłożyły stronie na tę okoliczność dokumentów, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo Urzędu Celnego w K. skierowane do firmy K. T. Sp. z o.o. z prośbą o udzielenie informacji, czy samochód VOLKSWAGEN został wyprodukowany jako osobowy, czy też ciężarowy. Brak jest pisma zwrotnego. Na piśmie tym istnieje pieczątka firmy K. T. Sp. z o.o. DZIAŁ SERWISU, na którym widnieją znaki pisma ręcznego, z którego można odczytać "osobowy". Brak czytelnego podpisu oraz daty. W ocenie skarżącego pismo to trudno uznać za dowód potwierdzający informację o tym, czy samochód został wyprodukowany jako osobowy, czy też jako ciężarowy. Organ odwoławczy odmówił mocy dowodowej zagranicznej karcie pojazdu oraz zagranicznemu dowodowi rejestracyjnemu, a przyjął jako dowód rangi dokumentu pismo z adnotacją, której w żaden sposób nie można dać wiary, gdyż nie wiadomo kiedy i kto dokonał tej adnotacji. 2.4. W ocenie skarżącego nieuzasadnionym jest twierdzenie, że o przeznaczeniu decyduje producent i że jedynie producent samochodu może dokonać przebudowy tak, aby zmienić przeznaczenie pojazdu. Producent decyduje o przeznaczeniu pojazdu jedynie na etapie produkcji, lecz istnieją prawne możliwości, które pozwalają na zmianę przeznaczenia pojazdu przez użytkownika. Przebudowa taka jest legalizowana poprzez przeprowadzenie badania technicznego, stwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych, które powodują zmianę typu pojazdu. W przedmiotowej sprawie potwierdza to ocena techniczna numer 17/02/2010 z dnia 19 lutego 2010r. oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym numer T.01 00467/10 z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów T./001 i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym numer T.01 01015/06 z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów T./001. 2.5. Skarżący wskazał, że dla tej sprawy zasadnicze znaczenie ma moment sprowadzenia towaru na polski obszar celny, a nie moment wprowadzenia do obrotu samochodu przez producenta. Podatnik dokonujący sprowadzenia samochodu na polski obszar celny sprowadzał go jako samochód o przeznaczeniu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest karta pojazdu numer CR 562 933. w aktach sprawy znajduje się uwierzytelnione tłumaczenie, z treści którego jednoznacznie wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym. 2.6. W ocenie skarżącego nieuzasadnionym jest również twierdzenie, że dokonane przeróbki samochodu nie wpływają na zmianę kodu CN. Organ nie powołał żadnych przepisów oraz nie wskazał w tym zakresie żadnego merytorycznego oparcia. 2.7. Skarżący zakwestionował również wnioski organu oparte o przeprowadzone oględziny pojazdu. Protokół oględzin opisuje wygląd samochodu. Organ nie powołał zaś żadnego źródła prawa, które mogłoby wskazywać, że wynik oględzin wskazuje na samochód osobowy. 2.8. Zdaniem skarżącego organy nie przeprowadziły dostatecznej analizy dowodów w przedmiotowej sprawie. Nie wskazały dlaczego nie uwzględniły mocy dokumentów urzędowych, do których należy zaliczyć: dowód rejestracyjny wydany przez Starostwo Powiatowe w J., zaświadczenie o przeprowadzeniu badań technicznych Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, ocenę techniczna rzeczoznawcy mgr inż. D.a Kałwy z dnia 19 lutego 2010r. i umowę kupna-sprzedaży. Brak w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których jednym dowodom organ odmówił wiarygodności, a innym dał wiarę jest naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 2.9. Skarżący przytoczył też treść Not wyjaśniających przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) i podniósł, że organ pomimo przeprowadzenia oględzin nie zbadał powyższego. Tym samym protokół ten nie przyczynił się do wyjaśnienia stanu faktycznego i w tej części naruszył art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdjęcia załączone do protokołu wskazują niezbicie, że pojazd ten jest przeznaczony do przewozu towaru i służy stronie do tego celu w prowadzonej działalności gospodarczej. 2.10. Skarżący nie zgodził się także z twierdzeniem, że jedynie homologacja jest dokumentem potwierdzającym przeznaczenie pojazdu i nie podlega ona ocenie. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 271/08 z dnia 28 kwietnia 2008r. 2.11. Zdaniem skarżącego wydanie decyzji w zakresie wymiaru podatku jest przedwczesne, gdyż wymaga uchylenia wydawanych uprzednio prawomocnych decyzji organów rejestrujących pojazd. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał wyrok SN sygn. III RN 194/01 z dnia 9 listopada 2001r. 2.12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie oraz powtórzył argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo. Proces decyzyjny organu dotknięty został wadami skutkującymi naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik. 3.3. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polski towaru, który w ocenie skarżącego, jako samochód ciężarowy powinien być przyporządkowany do pozycji CN 8704. Zdaniem organów celnych natomiast przedmiotowy samochód jest pojazdem osobowym w związku z czym należało go zakwalifikować do kodu CN 8703. 3.4. Przyporządkowanie do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu ma istotne znaczenie w aspekcie skutków podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym i związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa akcyzowa, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W nomenklaturze tej wyróżnia się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi kombi oraz samochodami wyścigowymi określone kodem CN 8703 oraz pojazdy samochodowe do transportu towarowego, określone kodem CN 8704. Z przepisu art. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej i załącznika nr 1 do niej wynika natomiast, że akcyzie podlegają wyroby określone kodem CN 8703 (samochody osobowe i osobowo-towarowe). Wyrobem akcyzowym nie są natomiast wyroby określone kodem CN 8704 (pojazdy samochodowe do transportu towarowego). 3.5. Poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści pozycji 59 ww. załącznika nr 1, jak też z opisu kodu CN 8703 wynika, że kryterium klasyfikacji pojazdów stanowi ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że dokonując ustaleń w powyższym zakresie organy zobowiązane są uwzględnić całokształt okoliczności sprawy. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie jego prawidłowa klasyfikacja taryfowa (tak np. NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I GSK 1361/06, Lex nr 323491). Naczelną zasadą postępowania jest bowiem zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Swobodna ocena dowodów, by nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. logiki, doświadczenia życiowego, wszechstronności oceny; ocenianie dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla konkretnej sprawy. 3.4. Ponadto poprawne ustalenie, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, w przypadku samochodów, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary, zobowiązuje organy do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE 2006/C 50/1) – zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz z dnia 30 czerwca 2010r. sygn. akt i GSK 903/09 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Noty te nie stanowią wprawdzie źródła prawa, nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, stanowią jednak wskazówkę interpretacyjną przyczyniająca się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN (tak też ETS w wyroku z dnia 11 stycznia 2007r. C-400/05, Lex nr 214929 oraz w wyroku z dnia 8 lipca 2004r. C-400/03, Lex nr 202243). Zgodnie z wyjaśnieniami w nich zawartymi pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wśród nich znajduje się też typ pojazdu, który posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże, co należy podkreślić, takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Dopiero więc wyczerpująca ocena całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w aspekcie również zawartych w Notach wyjaśniających wskazówek interpretacyjnych, pozwala na dokonanie prawidłowej klasyfikacji. 3.5. Oceniając postępowanie organów w przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że organy nie sprostały stawianym im wymaganiom. Wprawdzie prawidłowo podjęły się ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jednak w procesie tym nie oceniły całokształtu okoliczności sprawy. Nie dokonały oceny wszystkich zebranych dowodów w aspekcie ich wpływu na określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, czego Sąd nie może zaakceptować. Ustalenia faktyczne organy oparły ograniczając się do przedstawienia wyniku oględzin pojazdu oraz informacji od autoryzowanego przedstawiciela marki Volkswagen. Organy pominęły przy tym a limine inne dowody, tj. zagraniczną kartę pojazdu oraz zagraniczny dowód rejestracyjny, nie badając ich w aspekcie przeznaczenia pojazdu, a stwierdzając jedynie, iż są to dokumenty dopuszczające pojazd do ruchu, a nie potwierdzające przeznaczenie pojazdu (pkt 1.5.). Takie zachowanie narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto organy nie wzięły pod uwagę, przedstawionej przez stronę oceny technicznej pojazdu z dnia 19 lutego 2010r., co do jego rodzaju oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 18 lutego 2010r. Pominięto przy tym zupełnie fakt, że dokumenty te, wskazujące na przeznaczenie pojazdu jako ciężarowy, pochodzą od osób posiadających wiadomości specjalne (rzeczoznawca, diagnosta), co znacząco wpływa na ich walor merytoryczny. Dokonując ustaleń organ powinien mieć zaś na uwadze czy wystarczającym ewentualnym przeciwdowodem dla takich dokumentów mogą być oględziny pojazdu przeprowadzone bez udziału biegłego. Kolejnym błędem w procesie decyzyjnym organu był brak uwzględnienia wskazówek interpretacyjnych zawartych w Notach wyjaśniających (pkt 3.4.). W związku z tym, że ocenie poddany był pojazd, który można określić jako osobowo – towarowy, dla precyzyjnych ustaleń w zakresie jego zasadniczego przeznaczenia organ powinien posłużyć się również tymi instrumentami interpretacyjnymi. Przy czym, jak wskazuje powołane orzecznictwo sądów administracyjnych (pkt 3.4.), ich wykorzystanie stało się niejako drugim, obligatoryjnym etapem postępowania zmierzającego do prawidłowego ustalenia kodu klasyfikacji CN. 3.6. Reasumując, ujawnione wady procesu decyzyjnego musiały skutkować twierdzeniem, iż organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, co pozwoli na uniknięcie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ rozważy potrzebę przeprowadzenia innych dowodów i posiłkując się Notami wyjaśniającymi wyda stosowną decyzję. 3.8. Zdaniem Sądu, z uwagi na treść art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że dowodem w sprawie nie może być pismo od przedstawiciela marki VW. 3.9. Wskazane naruszenie przepisów postępowania skutkuje też uchyleniem, na podstawie art.135 ustawy p.p.s.a., decyzji organu I instancji. Wady procesu decyzyjnego nie mogą być bowiem konwalidowane przed organem drugiej instancji bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. 3.10. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy p.p.s.a, należało orzec jak w sentencji wyroku. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) w zw. z częścią IV załącznika do tej ustawy.