I SA/Gl 1047/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją Nr [...] z dnia [...] Burmistrz Miasta O. określił podatnikowi – A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podniósł, iż Spółka pozostaje właścicielem zbiorników na gaz płynny, położonych na terenie miejscowości O., których nabycie datuje się od 1995 r. Wskazał również, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. – o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy zamieszczona została definicja budowli, którą, zgodnie ze wskazanym przepisem, stanowi obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ przytoczył ponadto treść art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), zgodnie z którym budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Organ podkreślił, iż ustawodawca w legalnej definicji budowli, zawartej w prawie budowlanym, wyraźnie wskazał na zbiorniki jako osobny rodzaj obiektów budowlanych. Zdaniem organu, zbiorniki umieszczone na gruncie albo pod jego powierzchnią stanowią zatem budowlę i podlegają opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego. Zarzuciła ponadto naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane poprzez przyjęcie, że zbiornik na gaz płynny stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy opisał przebieg postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i podkreślił, że jak wynika z akt sprawy Spółka jest właścicielem zbiorników na gaz płynny posadowionych na terenie Gminy O. i nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2005 - 2008. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji wyznaczył Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, zaś decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. - o podatkach i opłatach lokalnych oraz Uchwała Rady Miejskiej w O. [...] z dnia [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta O. od 1 stycznia 2008 r. ([...]). Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie natomiast do treści art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Kolegium zaakcentowało, że ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego definiując pojęcie budowli poprzez wskazanie, że jest to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wskazał również przykłady tych budowli. Przepis ten zawiera katalog, który ma charakter otwarty. Wyliczenie zawarte w tym artykule, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. Zatem budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich. Niewątpliwie zaś zbiorniki zostały w tym przepisie wymienione jako jeden z rodzajów budowli. W świetle powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przedstawione w odwołaniu stanowisko podatnika, iż zbiorniki LPG nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest nieuzasadnione. Organ wskazał, że podatnik odwoływał się do treści art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy - Prawo budowlane. Przepis ten odnosi się jednak do braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę określonych obiektów budowlanych i nie ma zdaniem organu w niniejszej sprawie zastosowania. Za nieuzasadnione uznał organ podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, Poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa" lub w skrócie o.p.). Zgodnie z tymi przepisami w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1o.p.), na podstawie którego ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Zdaniem organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uczynił zadość wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej. Organ ten ustalił wszystkie istotne elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego, a w szczególności ustalił podstawę opodatkowania tj. wartość budowli w oparciu o dane zawarte w piśmie podatnika z dnia 22 marca 2010 r. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego niniejszej sprawy i brakiem uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji; 2. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (tj. Dz.U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej powoływanej jako "Prawo budowlane"), poprzez przyjęcie, że zbiornik ciśnieniowy (dalej określany jako "zbiornik LPG") stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; 3. naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 6 oraz art. 6 ust. 1 – 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego mającego wpływ na określoną w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca spółka na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. – wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. – wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podniósł w pierwszej kolejności, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek dowodu mającego ustalić, czy zbiorniki na gaz płynny wypełniają definicję budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, aby organ prowadził ustalenia faktyczne w zakresie procesu powstawania zbiorników LPG, ich cech fizycznych, jak również rodzaju i charakteru ich powiązania z innymi elementami, łącznie z którymi owe zbiorniki są eksploatowane. Organ odwoławczy również nie prowadził takich ustaleń, opierając się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na szczątkowych ustaleniach organu pierwszej instancji. W ocenie Spółki, stwierdzenie przez organy podatkowe jedynie tego, kto jest właścicielem zbiorników LPG oraz jaka jest ich wartość jest dalece niewystarczające, aby zbiornikom tym można było przypisać miano budowli w rozumieniu art. 1 a ust 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszej sprawie natomiast, organ odwoławczy dokonał wykładni prawa materialnego, która doprowadziła go do stwierdzenia, iż zbiornik LPG stanowi budowlę w rozumieniu przepisów cytowanej ostatnio ustawy, bez dokonywania w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń faktycznych. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej nie sposób jest prawidłowo zastosować przepisów dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości bez poczynienia stosownych ustaleń faktycznych. Należy bowiem zauważyć, że z mocy art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na opodatkowanie budowli rzutują w sposób istotny przepisy prawa budowlanego, a w szczególności ustawy - Prawo budowlane. Okoliczność ta implikuje stwierdzenie, że organ pierwszej instancji winien w ramach ustalania stanu faktycznego wyjaśnić, czy zbiornik LPG powstaje w ogóle w procesie poddanym regulacjom przywołanej ustawy. Nie sposób bowiem udzielić odpowiedzi na tak postawione pytanie bez zbadania, w jakim procesie powstają zbiorniki LPG, jakie są ich cechy fizyczne, jak również jaki jest rodzaj i charakter powiązań z innymi elementami, łącznie z którymi zbiorniki są eksploatowane. Powyższych ustaleń nie dokonał również organ odwoławczy. Pełnomocnik Spółki zarzucił również organowi odwoławczemu, iż ten nie odniósł się w żaden sposób do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, podniesionego przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem pełnomocnika, organ odwoławczy uchybił tym samym obowiązkowi ponownego rozpoznania sprawy ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów zgłoszonych przez stronę odwołującą się. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał dalej, iż zbiornik LPG nie stanowi samodzielnego urządzenia, które samo z siebie pełni określone zadania, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Na tę instalację, obok samego zbiornika LPG, składają się również: 1) reduktor I stopnia, 2) zawór poboru fazy gazowej, 3) reduktor II stopnia, 4) typowa szafka gazowa, 5) zawór główny, 6) przewód gazowy, 7) płyta betonowa, 8) uziom otokowy. Zbiorniki LPG są konstrukcyjnie i funkcjonalnie połączone z pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej i stanowią wraz z nimi integralną całość techniczno-użytkową. Zbiornik na gaz płynny to jeden z elementów tej całości, bez którego cała instalacja nie spełniałaby swojej roli. W związku z tym, że zbiorniki te są konstrukcyjnie i funkcjonalnie związane z budynkiem, nie mogą funkcjonować bez budynku, nie mogą też pełnić swojej funkcji bez pozostałych elementów instalacji i bez budynku, stanowią one w myśl art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego, razem z budynkiem jeden obiekt budowlany. Zbiornik, ze względów bezpieczeństwa zostaje posadowiony na zewnątrz budynku (instalacja zewnętrzna), pozostając nadal w trwałym fizycznym połączeniu z instalacją wewnętrzną. Pełnomocnik podniósł, że odnosząc powyższe uwagi do twierdzeń organu odwoławczego, iż zbiorniki zostały w przepisie art. 3 ust. 3 ustawy - Prawo budowlane wymienione jako jeden z rodzajów budowli oraz iż przepis art. 29 ust. 1 pkt 19 ustawy - Prawo budowlane odnosi się do braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę określonych obiektów budowlanych i nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, należy zauważyć, iż zbiornik LPG - będący elementem instalacji zbiornikowej - nie może być budowlą dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zbiorniki LPG są urządzeniami technicznymi, ciśnieniowymi wytworzonymi zgodnie z procedurą i wymogami Dyrektywy 97/23/WE i noszą oznakowanie CE a ich wytworzenie nie jest regulowane przepisami prawa budowlanego. Trudno zatem, zdaniem pełnomocnika, zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w kontekście zakwalifikowania zbiorników na gaz płynny jako budowli fakt braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę przy posadawianiu zbiornika LPG nie ma znaczenia. Obiekty, które nie powstały w wyniku robót budowlanych, nie powinny być klasyfikowane jako "budowle". Pełnomocnik przytoczył również treść art. 1 ustawy - Prawo budowlane, zgodnie z którym prawo to "normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach". Z uwagi na powyższe, zdaniem pełnomocnika nie sposób twierdzić, że zbiornik LPG będący typową konstrukcją metalową (wyrobem ślusarskim, spawalniczym), którego wytworzenie nie wymaga pozwolenia na budowę, jest obiektem budowlanym w postaci budowli. Zasady logicznego rozumowania, jak również doświadczenia życiowego i racjonalności ustawodawcy nakazują bowiem przyjąć, że "zbiornikiem", o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest samodzielna konstrukcja budowlana, powstająca w procesie budowlanym, regulowanym przepisami Prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika, do tak zdefiniowanego "zbiornika" można zaliczyć np. standardowy basen, zlokalizowany na otwartej przestrzeni. Jest on bowiem niewątpliwie obiektem budowlanym, co znajduje potwierdzenie m.in. w regulacji art. 29 ust. 1 pkt 15 Prawa budowlanego, który stanowi, iż "pozwolenia na budowę nie wymaga budowa przydomowych basenów i oczek wodnych o powierzchni do 30m ". Analizując cechy zbiornika w postaci basenu w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego pełnomocnik Spółki stwierdził, że basen jest konstrukcją budowlaną, której stworzenie wymaga robót ziemnych, a więc ingerencji człowieka w powłokę ziemską. Wyrazy takie, jak "zbiornik" czy "basen" mają jednoznaczne konotacje "budowlane", ponieważ utworzenie zbiornika, stanowiącego zagłębienie terenu, winno być z całą pewnością poddane regulacjom Prawa budowlanego. Okoliczności, iż stosowne prace będą stanowiły ingerencję w powłokę ziemską, że mogą pociągać za sobą ujemne skutki dla człowieka i środowiska, oraz że sama lokalizacja inwestycji nie może być wybrana dowolnie, są niewątpliwie charakterystyczne dla budowy zbiornika w postaci basenu, a nie dla wyprodukowania "zbiornika" w postaci zbiornika LPG. Mając na uwadze treść art. 1 Prawa budowlanego pełnomocnik podniósł, że o ile można dokonać rozbiórki basenu, o tyle nie sposób sobie wyobrazić jak miałaby wyglądać "rozbiórka" zbiornika LPG. Natomiast z reglamentacyjnego charakteru regulacji Prawa budowlanego należy zdaniem pełnomocnika wyprowadzić wniosek, że ustawodawca poddaje regulacji jedynie te sfery działalności człowieka, które wiążą się z ingerencją tego ostatniego w świat przyrody i która to ingerencja może spowodować zagrożenie dla życia i zdrowia człowieka (np. obsunięcie się ziemi, katastrofa budowlana). Stwierdził, iż wytworzenie zbiornika LPG nie pociąga za sobą ryzyka dla wartości chronionych przez ustawodawcę przy pomocy norm Prawa budowlanego, nie wspominając już o okoliczności, iż trudno jest proces produkcji zbiorników LPG określić mianem procesu budowlanego (chociażby porównując okoliczności charakterystyczne dla produkcji zbiorników LPG z budową zbiornika w postaci basenu, który niewątpliwie jest obiektem budowlanym). Zaznaczył, że z powołanych względów zbiorniki LPG z całą pewnością nie powstają w procesie budowlanym poddanym reżimowi Prawa budowlanego, a zatem nie sposób zasadnie twierdzić, iż zawierają się one w zakresie pojęcia "zbiorniki", o których mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Pełnomocnik zaznaczył, że sam zbiornik LPG nie jest jedynym elementem instalacji zbiornikowej, zatem nie można go utożsamiać z instalacją zbiornikową i odwrotnie, instalacji zbiornikowej nie można utożsamiać ze zbiornikiem. Kierując się natomiast dyrektywami wykładni literalnej należy zauważyć, że wyraz "zbiornik" zawarty w art. 29 ust. 1 pkt 19 Prawa budowlanego nie może być odczytywany w koniunkcji ze zwrotem "instalacja zbiornikowa". Innymi słowy nie można twierdzić, że z przepisu tego - wykładanego a contrario - wynika, iż w pewnych sytuacjach ustawodawca przewiduje obowiązek uzyskania pozwolenia na budowę instalacji zbiornikowej oraz obowiązek uzyskania osobnego pozwolenia na budowę samego zbiornika. Nie sposób bowiem przyjąć, że w ramach regulacji art. 29 ust 1 pkt 19 Prawa budowlanego ustawodawca rozstrzygnął kwestię pozwolenia na budowę dwóch odrębnych obiektów budowlanych ("instalacji zbiornikowej" i "zbiornika"). Obiektem budowlanym na gruncie analizowanego przepisu może być co najwyżej wyłącznie "instalacja zbiornikowa". Określenie "instalacja zbiornikowa" jest pojęciem szerokim, zatem w jego zakresie znaczeniowym mieszczą się wszelkie obiekty będące instalacjami zbiornikowymi. Wyraźną wolą ustawodawcy, dającą się wywieść z analizowanego przepisu art. 29 ust 1 pkt 19 Prawa budowlanego jest, aby pozwolenie na budowę nie było konieczne nie w przypadku każdej instalacji zbiornikowej, lecz tylko niektórych instalacji zbiornikowych. W tym celu ustawodawca musiał przyjąć kryterium podziału instalacji zbiornikowych, którym na gruncie analizowanego przepisu jest m.in. ilość zbiorników zlokalizowanych w ramach instalacji zbiornikowej. Powołanie więc w omawianym przepisie wyrazu "zbiornik" służyło jedynie podzieleniu zbioru desygnatów pojęcia "instalacja zbiornikowa" na te instalacje, których budowa wymaga pozwolenia na budowę, oraz na te, dla których wybudowania takie pozwolenie jest zbędne. Pełnomocnik Spółki zwrócił również uwagę, iż każda instalacja zbiornikowa posiada płytę betonową, stanowiącą oparcie dla pozostałych elementów instalacji zbiornikowej. Płyta zbiornikowa jest z całą pewnością elementem budowlanym instalacji zbiornikowej. Zwrócił uwagę, że płyta betonowa nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie stanowi też gruntu. Zdaniem pełnomocnika przyjąć należy, że płyta betonowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w postaci "części budowlanych urządzeń technicznych (...) oraz fundamentów pod (...) urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Płyta betonowa jako stabilizator instalacji zbiornikowej jest niewątpliwie częścią budowlaną urządzenia technicznego. Ponieważ pojęcie "fundament" zawiera się w zakresie znaczeniowym pojęcia "część budowlana", każda płyta betonowa stabilizująca instalację zbiornikową jest częścią budowlaną, lecz nie każda jest fundamentem. Płyta betonowa jest jednocześnie odrębnym pod względem technicznym elementem składającym się na całość użytkową, bowiem pomiędzy płytą betonową a pozostałymi elementami całości jaką jest instalacja zbiornikowa zachodzi z całą pewnością związek użytkowy, brak jest natomiast związku technicznego. O ile pomiędzy zbiornikiem LPG a reduktorami, zaworami, przewodem gazowym i typową szafką gazową zachodzi jedność techniczna, o tyle powołane elementy nie wykazują związku technicznego z płytą betonową. Funkcją części budowlanej (m.in. fundamentu) nie jest bowiem realizowanie zadań, dla których powiązano ze sobą inne elementy instalacji zbiornikowej, realizuje ona jedynie zadania wspierania całej konstrukcji (związek użytkowy). Pełnomocnik Spółki podkreślił, że w razie wątpliwości, czy pomiędzy płytą betonową (częścią budowlaną, fundamentem) a pozostałymi elementami instalacji zbiornikowej zachodzi związek użytkowy, organ odwoławczy czy też organ pierwszej instancji winien zasięgnąć opinii biegłego. Końcowo pełnomocnik zaakcentował, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla, podlegać będzie płyta betonowa stanowiąca jeden z elementów instalacji zbiornikowej (oparcie dla instalacji zbiornikowej), w zależności od tego czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie zaś zbiornik LPG. Konstatując skarżąca wskazała, że bez prawidłowego odczytania przepisów prawa materialnego (co pozwoli ustalić niezbędne do stwierdzenia w toku postępowania dowodowego okoliczności faktyczne mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy), a następnie bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego i wreszcie, bez poddania jego wyników prawidłowej kwalifikacji prawnej, nie sposób rozstrzygnąć niniejszej sprawy pozostając w zgodzie z obowiązującymi przepisami. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja (postanowienie) zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej p.p.s.a.). Skarga – wbrew twierdzeniom w niej zawartym – nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, decyzja organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej, nie doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, aby istniała możliwość uchylenia zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Istota sporu sprowadza się do tego czy zbiornik na gaz płynny stanowi (jak twierdzi SKO) budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy (jak chce strona skarżąca) zbiornik LPG jest urządzeniem technicznym, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Opisany wyżej spór ogniskuje się więc w dużej części wokół odmiennej kwalifikacji prawnej zbiornika na gaz płynny. Przedmiotem postępowania jest zatem odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zbiornik na gaz płynny, którego właścicielem jest skarżąca spółka, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, iż strona skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała, że prowadzi działalność gospodarczą. Analizując stan prawny rozpatrywanej sprawy wskazać trzeba, iż podstawę do opodatkowania budowli należących do przedsiębiorców stanowi art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest w istocie prawidłowe. Jak wynika bowiem z powyżej cytowanego art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być budowle. Ustawodawca na potrzeby podatku od nieruchomości podzielił budowle na dwie kategorie: a) obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury, b) urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem pomimo kontrowersyjności poglądu, że zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, Sąd stwierdza, iż w jego ocenie bez wątpienia zbiornik LPG jest już urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9, a nie jak chce strona skarżąca tylko urządzeniem technicznym, a co w konsekwencji oznacza, iż niezależnie od powyższej kontrowersji z uwagi na treść art. 1a pkt 2 u.p.o.l. zbiornik LPG już z powodu tego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd podkreśla przy tym, iż za urządzenie budowlane należy uznać (przy uwzględnieniu treści art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Skarżący nie kwestionuje faktu, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie techniczne. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd zauważa, iż nie każde urządzenie techniczne, które ma funkcjonalny związek z obiektem budowlanym, stanowi urządzenie budowlane. Ustawodawca definiując w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego pojęcie "urządzenia budowlanego" określa trzy jego cechy, które muszą być spełnione łącznie: Musi to być urządzenie: 1) związane z obiektem budowlanym, 2) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, 3) o cechach przyłączy i urządzeń instalacyjnych w stosunku do obiektu budowlanego. Wątpliwości Sądu nie budzi to, iż przedmiotowy zbiornik jest związany z obiektem budowlanym. Jak zostało to bowiem wskazane w odwołaniu, wykorzystywany jest jako element instalacji grzewczej budynku, a więc zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Co do ostatniej cechy należy natomiast zauważyć, że ustawodawca nie przedstawia otwartego katalogu, (który miałby taki charakter np. przez użycie słów: "w szczególności", "na przykład" lub podobnych) lecz precyzuje, że chodzi o urządzenia mające charakter przyłączy lub urządzeń instalacyjnych, w tym służących oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a dodatkowo zezwala na zaliczenie do takich urządzeń enumeratywnie i wyczerpująco wymienionych przejazdów, ogrodzeń, placów postojowych i placów pod śmietniki. Dokonując analizy przepisów prawa pod kątem możliwości zakwalifikowania zbiornika LPG do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości Sąd zauważa, że ustawodawca definiując budowle dostrzega, że urządzenia techniczne (takie jak np. piece, kotły) mają części zarówno budowlane będąc budowlami jak i takie, które cech budowli nie mają – czemu daje wyraz expressis verbis w treści art. 3 pkt. 9 prawa budowlanego. W ocenie Sądu należy też wziąć pod uwagę, że aby uznać zbiornik LPG za urządzenie związane z budowlą, należy rozpoznać właściwie funkcje (przeznaczenie) tych urządzeń. Nie budzi wątpliwości, iż celem zamontowania zbiornika było magazynowanie gazu płynnego wykorzystywanego przez instalację grzewczą domu. Zbiornik stanowi zatem uzupełnienie instalacji grzewczej, przy czym pełni funkcję obiektu samodzielnego i taki też ma charakter. Stwierdzenia te nie zostały zakwestionowane w treści skargi, lecz skarżący wskazał, że organy powinny były skonkretyzować czy pomiędzy przedmiotowym zbiornikiem LPG, a budynkiem istnieje ten związek funkcjonalno – gospodarczy. Zdaniem Sądu ustalenia takie, wbrew twierdzeniom skargi, nie były jednak konieczne. Bez znaczenia dla ustalenia obowiązku opodatkowania jest bowiem fizyczne usytuowane zbiornika. Nie jest istotne, czy zbiornik znajduje się na zewnątrz budynku, czy też stanowi jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Wskazać w tym miejscu można na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008r. (I SA/Bk 254/08, LEX 463429), w którym zostało stwierdzone, że jeżeli w budynku usytuowana została budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta bądź urządzenie budowlane stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie jest przy tym sporne w rozpatrywanej sprawie, że przedmiotowy zbiornik stanowi urządzenie samodzielne. Świadczy o tym choćby to, że stanowi on odrębny przedmiot własności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 11. 06. 2010r. sygn. akt I SA/Kr 627/10), a także jest posadowiony na odrębnej płycie fundamentowej. Jako prawidłowe Sąd uznał również określenie przez organy podatkowe momentu powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do treści art. 6 ust 1 uopiol obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. W rozpatrywanej sprawie okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest nabycie przedmiotowych budowli. Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są budowle już istniejące obowiązek powstaje w tym przypadku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którym miało miejsce nabycie. Przepis art. 6 ust. 2 ustawy nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on wyłącznie nowych budynków i budowli, a nie – jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie – nabycia budowli już istniejących. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także twierdzeń strony skarżącej, nie budzi też wątpliwości Sądu to, iż przedmiotowy zbiornik zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można przy tym utożsamiać tego pojęcia z twierdzeniami skarżącej zawartymi w skardze, że należy rozumieć to w ten sposób, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany nie jest w stanie w ogóle funkcjonować, nie nadaje się do użytkowania. Takie stwierdzenie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu. Ustawodawca nie stwierdził bowiem, że bez takiego urządzenia obiekt budowlany w ogóle nie może funkcjonować. Urządzenie takie ma jedynie na celu umożliwienie użytkowania budynku w określony sposób. Skoro w obiekcie budowlanym istnieje zapotrzebowanie na otrzymywanie gazu, to bez przedmiotowego zbiornika otrzymanie gazu byłoby niemożliwe. Zatem zbiornik umożliwia korzystanie z obiektu budowlanego, poprzez dostarczanie gazu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby obiekty budowlane nie były przystosowane do otrzymywania gazu. W takim przypadku nie byłoby żadnego związku pomiędzy zbiornikiem a obiektem budowlanym i można by wówczas stwierdzić, że zbiornik nie zapewnia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W ocenie Sądu z uwagi na powyższe chybione są argumenty strony skarżącej, iż istniała potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy I i II instancji oraz że Kolegium podjęło rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy mógł podjąć decyzję na podstawie ustaleń dokonanych przez organ I instancji, jak również przyjmując za prawdziwe stwierdzenia skarżącego, zawarte chociażby w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Sąd podkreśla, iż nie ma bowiem potrzeby prowadzenia postępowania na okoliczności, które zostają przyjęte przez organ na podstawie stwierdzenia strony. Z powyższych względów Sąd uznaje za bezzasadne zarzuty skarżącej naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wykazała też, aby poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie w sposób przez nią wskazany, a w szczególności poprzez niezebranie w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego doszło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy w taki sposób, że miało to wpływ lub mogło mieć istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Odnosząc się natomiast do poglądu prezentowanego przez organy obu instancji, iż zbiornik LPG stanowi jako budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przyjdzie podkreślić, iż ustawodawca w tym przepisie definiując pojęcie budowli wskazał, iż należy przez nie rozumieć każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury i wśród przykładowego katalogu obiektów wymienił także "zbiorniki", na co w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć powołują się organy obu instancji i co trudno zakwestionować. Tym bardziej, że ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ani w ustawie prawo budowlane nie zawarto definicji pojęcia "zbiornik". Dokonana przez organy podatkowe wykładnia językowa spornego pojęcia dowodzi, iż zbiornik na gaz LPG mieści się w potocznym rozumieniu pojęcia "zbiornik", a zatem trudno odmówić racji argumentacji organów podatkowych, iż w zdefiniowanym w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego pojęciu "budowli" mieszczą się także zbiorniki na gaz LPG. Sąd stwierdza, iż w decyzji organu I instancji – po wywodzie odnoszącym się do treści art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane – organ podatkowy zauważył, iż opodatkowaniu podlegają "urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym", które zdefiniowane są w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane. Organ odwoławczy powtórzył ten pogląd uznając, że decyzja organu I instancji jest zgodna z prawem, i że budowlą nie jest tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego ale także urządzenia budowlane w rozumieniu ww. ustawy związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem niezależnie od tego, że organy podatkowe jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazały pogląd, iż zbiornik LPG jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego z uwagi na wymienienie wśród budowli "zbiorników" w art. 3 pkt. 3 prawa budowlanego, to stwierdzić należy, iż bez wątpienia zbiornik na gaz płynny LPG w stanie faktycznym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, a zatem na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z odwołania od decyzji organu I instancji wynikało, że zbiornik, który jest konstrukcją metalową, nie stanowi samodzielnego urządzenia, lecz jest elementem tzw. instalacji zbiornikowej. Na instalację tę składają się również takie elementy jak: reduktor I stopnia, zawór poboru fazy gazowej, reduktor II stopnia, typowa szafka gazowa, zawór główny, przewód gazowy, płyta betonowa, uziom otokowy. Ponadto spółka w odwołaniu od decyzji organu I instancji podawała, iż zbiorniki LPG wykorzystywane są przede wszystkim jako element gazowej instalacji grzewczej budynków mieszkalnych jedno i wielorodzinnych itp. Zdaniem Sądu brak było zatem konieczności prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jak wskazywała na to strona skarżąca. Końcowo przyjdzie zatem wskazać, iż Sąd nie stwierdził, by wydając przedmiotową decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a., w tym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ani naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane i dlatego na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.