I SA/Wr 1447/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nienależnego wynagrodzenia pobranego przez płatnika oddala skargę. Decyzją z dnia [...].07.2010 r. (nr [...]) Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. orzekł wobec płatnika A S.A. w L. – o zwrocie nienależnie pobranego wynagrodzenia z tytułu terminowego wpłacenia podatku naliczonego od wypłaconych w dniach 10.07.2007 r. i 12.12.2007 r. dywidend na rzecz B z siedzibą w Holandii, w kwocie (wynagrodzenia) 1.865 zł, to jest potrąconego w dniu 7.08.2007 r. w kwocie 933 zł oraz w dniu 7.01.2008 r. w kwocie 932 zł. Organ podatkowy ustalił, że płatnik obliczył i pobrał podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 621.580 zł od wypłaconych holenderskiej osobie prawnej dywidend, od którego potrącił wynagrodzenie 1.865 zł, o którym mowa w art. 28 ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku czego na rachunek D. Urzędu Skarbowego we W. przekazał pozostałą kwotę – 619.715 zł. Z kolei decyzją z dnia [...].03.2010 r. (nr [...]) Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., działając na wniosek B – stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 621.580 zł, pobranego przez płatnika A S.A. w dniach 10.07.2007 r. i 12.12.2007 r. Organ ten, motywując rozstrzygnięcie podniósł, że B był w roku 2007 rezydentem podatkowym Holandii oraz – jak wynikało ze złożonych dokumentów – obowiązkowym branżowym funduszem emerytalnym. Ponieważ zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolniono od podatku fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, to biorąc pod uwagę unormowanie art. 56 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, statuujące zakaz stosowania ograniczeń w przepływie kapitału między państwami członkowskimi, a także orzecznictwo ETS – wymienione zwolnienie odnosiło się także do B, wykonującego podobne czynności, jak polskie fundusze emerytalne. Według Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, wobec stwierdzenia nadpłaty przez właściwy organ podatkowy, konieczne było orzeczenie o obowiązku zwrotu pobranego przez płatnika wynagrodzenia wraz z odsetkami, na podstawie art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa. W złożonym odwołaniu A podniosła, że nie można jej stawiać zarzutu nieprawidłowości przy poborze podatku od podatnika, gdyż zobowiązana była stosować krajowe przepisy dotyczące opodatkowania dochodu osób prawnych, w świetle których zwolnieniu podlegała jedynie dochód funduszów emerytalnych krajowych (utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych). Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].10.2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że bezprzedmiotowe jest roztrząsanie przesłanek, na których oparł swoją decyzję o nadpłacie (ostateczną i prawomocną) Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego, gdyż w przedmiotowym postępowaniu decyzji tej zmienić nie można. Stwierdzenie we właściwym trybie nadpłaty oznacza, że podatek pobrany był przez płatnika nienależnie i nie jest konieczne powtórne dowodzenie tego faktu w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec płatnika w przedmiocie zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie art. 28 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa – poprzez uznanie, że stwierdzenie nadpłaty wobec podatnika automatycznie powoduje konieczność wydania decyzji w stosunku do płatnika o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. Podniosła strona także zarzut uchybienia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie rozpatrzenia wszystkich ważnych okoliczności i wzięcie pod uwagę jedynie faktu podjęcia decyzji stwierdzającej nadpłatę. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że o ile działając jako płatnik, zobowiązana była do poboru podatku zgodnie z prawem krajowym, to nie miała obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego. Nadto przy poborze dysponowała jedynie certyfikatem rezydencji, natomiast właściwy dla podatnika organ podatkowy stwierdził nadpłatę w oparciu o inne jeszcze dowody, wskazujące na szczególny status podatnika. Skarżąca konkludowała, że zarówno z punktu widzenia przepisów podatkowego prawa materialnego, jakie zobligowana była stosować, a także ze względu na zakres rozpoznania stanu faktycznego – prawidłowo obliczyła i pobrała podatek od wypłaconej dywidendy, a także terminowo dokonała jego zapłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wobec tego prawidłowo wykonała ciążące na niej obowiązki płatnika, a przez to pobrane wynagrodzenie nie było nienależne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Przedmiotem kontrowersji w niniejszej sprawie był obowiązek zwrotu wynagrodzenia pobranego przez płatnika z tytułu dokonania poboru podatku od holenderskiego podmiotu – B z siedzibą w Holandii oraz terminowym jego wpłaceniem na rachunek organu podatkowego. Według art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei na podstawie art. 28 § 1 tej ustawy, płatnikom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa, przy czym wysokość wynagrodzenia określona została w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie wynagrodzenia płatników i inkasentów pobierających podatki na rzecz budżetu państwa (Dz. U. Nr 240, poz. 2065), zwanym dalej "rozporządzeniem". Na podstawie art. 28 § 2 O.p., w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia. W oparciu o upoważnienie ustawowe, określone w art. 28 § 3 pkt 2 O.p., Minister Finansów określił w § 2 przywołanego rozporządzenia, że płatnik, który pobrał podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, jest obowiązany dokonać zwrotu nienależnego wynagrodzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę. Z przytoczonego powyżej unormowania wynika, że pojęcie "nienależnego wynagrodzenia" płatnika obejmuje różnorodne sytuacje. Przede wszystkim, mieścić się tu będzie przypadek potrącenia wynagrodzenia pomimo uchybienia terminowi do wpłaty pobranego podatku (art. 28 § 1 Ordynacji - a contrario). Obok tego, nienależnym wynagrodzeniem będzie również wynagrodzenie pobrane w wysokości wyższej od należnej (art. 28 § 2 O.p.). Wreszcie, wynagrodzeniem nienależnym jest wynagrodzenie potrącone w sytuacji poboru podatku nienależnie, lub w wysokości wyższej od należnej (§ 2 rozporządzenia w związku z art. 28 § 3 pkt 2 O.p.). Odwołanie się do poboru podatku nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, wskazuje na miernik oceny w postaci zgodności z prawem. Chodzi zatem o sytuacje, w których podatek należny nie wystąpił (albo wystąpił w mniejszym zakresie), ze względu na brak obowiązku podatkowego (jego ograniczony zakres), bądź na skutek zwolnienia (dochodu) od podatku. W tych ramach nie podstaw do stosowania kryterium słusznościowego, bądź innego, które uwzględniałoby elementy subiektywne tkwiące w postępowaniu płatnika, dokonującego poboru podatku od podatnika. Bez znaczenia zatem dla tej oceny pozostaje możliwość przypisania płatnikowi określonego stopnia zawinienia, a więc i badanie okoliczności, które mogły wpłynąć na zachowanie płatnika. W niniejszej sprawie A działając jako płatnik podatku, obliczyła i pobrała podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 621.580 zł od wypłaconych dywidend na rzecz B. Jak ustaliły organy podatkowe, kwotę pobranego podatku płatnik przekazał na rachunek właściwego urzędu skarbowego w wymaganym terminie. Z tytułu terminowej wpłaty pobranego podatku płatnik potrącił wynagrodzenie 1.865 zł. Jednakże właściwy dla podatnika – Naczelnik Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W., stwierdził w drodze decyzji (z dnia [...].03.2010 r.) nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych, uznając, że pobrany w kwocie 621.580 zł podatek był nienależny. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, prawidłowo w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. swoją ocenę odnośnie zwrotu wynagrodzenia przez płatnika, oparł na wskazanej decyzji właściwego dla podatnika organu podatkowego, rozstrzygającej o zasadności świadczenia podatkowego. Należy zwrócić uwagę, że przesłanką uznania nienależnego wynagrodzenia płatnika, jest rozstrzygnięcie o tym, że pobrany podatek był nienależny. To zaś zagadnienie pozostawało w gestii właściwego dla podatnika organu podatkowego, stosownie do art. 75 § 1 O.p. i zostało ostatecznie przesądzone. Nie można zgodzić się ze skargą, że w niniejszym postępowaniu administracyjnym organ podatkowy powinien niejako samodzielnie, nie bacząc na decyzję podjętą wobec podatnika, dokonywać oceny przesłanek obowiązku podatkowego podatnika. "Nienależność" pobranego podatku, jako zagadnienie wstępne dla orzeczenia o zwrocie wynagrodzenia przez płatnika, winno być określone we właściwym trybie i we właściwej formie. Tak samo niedopuszczalna byłaby sytuacja (odwrotna), gdyby organ właściwy dla płatnika, w wyniku samodzielnej oceny obowiązku podatkowego, orzekł o zwrocie wynagrodzenia płatnika w sytuacji, gdy właściwy dla podatnika organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając zasadność poboru podatku. Dlatego nieuzasadnione były zarzuty niewyjaśnienia okoliczności sprawy, w tym także ze względu na brak badania przesłanek, jakimi kierował się płatnik, dokonując poboru podatku. Powyżej przedstawiono, że przepisy normujące wynagrodzenie płatnika nie przewidują ustaleń w tym zakresie, odwołując się do obiektywnego kryterium należnego podatku, to jest zgodnego z przepisami prawa. Niesłuszne były także pretensje odwołujące się do braku możliwości uwzględnienia przez płatnika norm prawa wspólnotowego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga w tym zakresie popada w sprzeczności, albowiem akcentuje się w niej, że płatnik był pozbawiony dokumentacji, ujawniającej status podatnika, jako zagranicznego funduszu emerytalnego. Podkreśla się (w skardze), że jedyną informacją jaką A dysponowała, był certyfikat rezydencji, wskazujący na siedzibę podmiotu w Holandii. Z tego zaś wynika, że przedmiotem oceny płatnika nie były (bo i nie mogły być) jakiekolwiek okoliczności związane z charakterem podmiotu, jego zajęciem, a tylko krajem pochodzenia, i jak należy przyjąć – źródłem przychodu. W świetle tego, niezrozumiała była dalsza argumentacja skargi, że płatnik zastosował przepis art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego językowym brzmieniu (wskazującym na zwolnienie polskich funduszy emerytalnych), co nakazywało pobór podatku od funduszu emerytalnego zagranicznego. Niezależnie od tej oceny stanowiska zaprezentowanego w skardze należy zauważyć, że rola płatnika, sprowadzająca się do obowiązku obliczenia i poboru podatku od podatnika, polega w istocie na wykonywaniu zadań publicznych (zleconych). W zakresie więc stosowania prawa materialnego w celu określenia obowiązku podatkowego podatnika, obowiązki (uprawnienia) płatnika nie są uszczuplone w stosunku do obowiązków (uprawnień) organu podatkowego. Mając na uwadze przedstawione powody, skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.