III SA/Gl 1208/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. umarzającą postępowanie wobec A. W. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P.W. "A" w C. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. Decyzja ta została wydana na podstawie art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.-zwanej dalej Op.). Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A" w C. kontroli dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. ustalono, że firma "A" prowadziła handel tkaninami tj. dokonywała sprzedaży eksportowej do podmiotów mających swe siedziby na terytorium Rosji. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował A.W. prawo do zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, który wykazano do odbiorców z terenu Rosji. Ustalił on, iż kontrahenci rosyjscy nie są zarejestrowani w Centralnym Urzędzie Podatkowym Rosji jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a Centralny Urząd Celny Rosji nie posiada żadnych dowodów odprawy celnej towarów polskiej firmy "A". Z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało również, że A.W. nie posiada potwierdzeń zapłaty za dokonywane transakcje eksportowe ani nie posiada żadnych umów handlowych z zagranicznymi kontrahentami. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzje organu pierwszej instancji wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego pozwalającego wyjaśnić zaistniałe niejasności pomiędzy ustaleniami wynikającymi z uzyskanych w toku postępowania pism Ministerstwa Finansów o braku w organach celnych Rosji dowodów potwierdzających dokonanie odpraw celnych przez polską firmę "A", a informacjami zawartymi w dokumentach przedłożonych przez Skarżącą, z których wynikało, że w okresie będącym przedmiotem badania nastąpił wywóz i tranzyt przez Okręg K. tkanin syntetycznych na samochodach częściowo pokrywających się z numerami podanymi na dokumentach SAD. Wobec A. W. toczyły się również inne postępowania między innymi wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a w ich trakcie stwierdzono, że adresy podmiotów eksportowych są nieprawdziwe. Oceniono, że stwierdzone w toku postępowania okoliczności nie istnienia rosyjskich odbiorców, a także okoliczności nie zarejestrowania przez rosyjskie służby celne czynności importu towarów z firmy "A" pozwalały na wyciągnięcie wniosku o niemożności zawarcia transakcji sprzedaży jako warunku koniecznego do uznania danej sprzedaży za eksport ( art.4 pkt.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT). W wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie zakwestionował faktu posiadania przez Podatnika dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, lecz zakwestionował możliwość uznania tego wywozu za eksport w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, z uwagi na wystąpienie okoliczności świadczących o niemożności dokonania sprzedaży towarów do podmiotów figurujących w posiadanych przez Stronę dokumentach celnych. Wydane przez organ odwoławczy decyzje [...] z [...] r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2002 r. oraz od czerwca do grudnia 2002 r. zostały uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – Sygn. akt III SA/Gl 328-338/07, który nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że w przedmiotowych sprawach ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy skarbowe nie zakwestionowały skutecznie dowodu w postaci stosownego dokumentu SAD, jako dowodu potwierdzającego dokonanie wyprowadzenia towarów z polskiego obszaru celnego. Sąd stwierdził, iż brak było podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 22% skoro nie zakwestionowano dokumentów SAD. Nadto, zdaniem Sądu, w sprawie nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, iż dokonany przez skarżącego wywóz towarów z polskiego obszaru celnego, nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT. Sąd podkreślił, że nie można zakwestionować eksportu towarów na tej podstawie, że transakcji eksportowych nie odnotowały organy państw obcych, jak również w oparciu o informacje, z których wynika, że podmioty wymienione na dokumentach SAD nie są ujęte w prowadzonych w danym kraju rejestrach podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Sąd podzielił stanowisko skarżącego, iż na gruncie ustawy o VAT, brak danych nabywcy w rejestrze prowadzonym w państwie obcym nie stanowi wystarczającej przesłanki do zakwestionowania eksportu i sprzedaży towaru podmiotom zagranicznym. W sytuacji zaś, gdy podatnik dysponuje sporządzonymi przez właściwy organ celny dokumentami SAD za kontrolowany okres, to ciężar podważenia tych dokumentów i udowodnienia, że wskazany w nich eksport, funkcjonujących w obrocie gospodarczym towarów, faktycznie nie nastąpił, obciąża organ podatkowy. Rozpatrując sprawę, w wykonaniu wyroku Sądu oraz kierując się dokonaną przez Sąd oceną prawną, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami Sądu. Ponieważ w wydanych wyrokach w sprawach A. W. w zakresie eksportu towarów, deklarowanego w rozliczeniach podatkowych za 2001 r., Sąd wyraził stanowisko, że organy podatkowe nie podważyły dokumentów SAD Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się pismem z dnia [...]r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. o rozważenie możliwości wzruszenia kwestionowanych dokumentów SAD. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że jednolite dokumenty administracyjne SAD nie są decyzjami administracyjnymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej i nie ma podstawy prawnej do wznowienia postępowania. Również Dyrektor Izby Celnej w K. pismem Nr [...] z dnia [...]r., wyjaśnił, iż niezależnie od braku podstaw do wznowienia postępowania, również ze względu na stwierdzony upływ przedawnienia nie można zastosować trybu określonego w art. 65 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks Celny. (Dz.U. z 2001 r, Nr 75, poz. 802 z późn. zm.- zwana dalej –Kodeks Celny). Wyjaśniono, że stosownie do art. 65 § 2 ustawy Kodeks Celny, podstawę do zastosowania procedury celnej do towaru objętego zgłoszeniem celnym, stanowią dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej Ponadto w piśmie Nr [...] z [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że zgodnie z art. 182 Kodeksu postępowania administracyjnego Prokuratorowi służy prawo zwrócenia się do właściwego organu administracji publicznej o wszczęcie postępowania w celu usunięcia stanu niezgodnego z prawem. Natomiast Prokuratura Okręgowa w C. poinformowała Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. o braku przesłanek do zastosowania art.182 K.p.a. W konsekwencji dokonanej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż wobec braku możliwości wzruszenia dokumentów SAD zasadnym jest umorzenie postępowania w sprawie. W kwestii przedawnienia organ I instancji podkreślił, że dla jej oceny istotne znaczenie ma przepis art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa(t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm. –zwana dalej Op.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r., stanowiący, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Badając przesłanki przerwania terminu przedawnienia organ I instancji ustalił, że [...]r. zastosowano środek egzekucyjny , a [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w C. decyzją Nr [...] z [...]r. umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte w sprawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. Od powyższej decyzji Strona, reprezentowana przez Pełnomocnika, odwołała się pismem z dnia [...]r. wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie, że A.W. zgodnie z obowiązującym porządkiem prawnym dokonała rozliczenia podatków od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2002 r. Zdaniem Strony w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, jednakże finalne rozstrzygnięcie organu podatkowego winno mieć charakter merytoryczny, a sentencja decyzji winna wskazywać, że organ uznaje dokonane przez A.W. rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją Nr [...] z [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] z [...]r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił jego zasadności i utrzymał sporną decyzję w mocy . Podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie badana przez organ podatkowy sprawa eksportu towarów do Rosji, wskazanych w dokumentach SAD stanowiła jednocześnie przedmiot postępowania karnego prowadzonego przez organy wymiaru sprawiedliwości, a ponadto okoliczności zawarcia transakcji z nie istniejącymi podmiotami rosyjskimi, były także oceniane przez WSA w Gliwicach, który w wyrokach III SA/Gl 328-338/07 wyraził stanowisko, że skuteczne zakwestionowanie eksportu towarów wymagało podważenia dokumentów SAD sporządzonych przez właściwy organ celny. W tych okolicznościach oceniono, że w sprawie zasadnym jest rozważenie ewentualności weryfikacji przedłożonych przez Stronę dokumentów SAD. Stosowne ustalenia w tym zakresie zostały poczynione. Uzyskane w toku postępowania dowodowego odpowiedzi organów celnych na wystosowane przez organ I instancji zapytania w przedmiocie możliwości weryfikacji zgłoszeń celnych A.W., wskazywały na brak możliwości wzruszenia jednolitych dokumentów celnych SAD. W tych okolicznościach wobec braku prawnych możliwości wzruszenia dokumentów SAD organ odwoławczy uznał, iż w sprawie niemożliwym było przeprowadzenie postępowania pozwalającego na dokonanie weryfikacji dokumentów SAD co, wobec wyjaśnień organów celnych, nie było możliwe. Wskazany brak możliwości sprawdzenia deklarowanych w zgłoszeniach celnych zdarzeń uzasadniał zatem, zdaniem organu odwoławczego, podjęcie decyzji o umorzeniu postępowania podatkowego po myśli art. 208 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W świetle tego przepisu postępowanie podatkowe należało uznać za bezprzedmiotowe, ze względu na brak podstaw prawnych i faktycznych do prowadzenia postępowania podatkowego i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że przyczyny tak rozumianej bezprzedmiotowości mogą być różne. Bezprzedmiotowość postępowania, o której stanowi przepis art. 208 O.p. oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę poprzez rozstrzygnięcie co do istoty. Przyczyny zaś tak rozumianej bezprzedmiotowości postępowania mogą dotyczyć zarówno podmiotu jak i przedmiotu stosunku prawnego. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania należało upatrywać w przedmiocie stosunku prawnego, sprowadzającego się do zbadania rzetelności deklarowanych zdarzeń dot. eksportu towarów, które wpływały na powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Brak możliwości zweryfikowania deklarowanych zdarzeń oznaczał niemożność dokonania oceny w zakresie rzeczywistego zaistnienia eksportowych transakcji sprzedaży, wykazanych w przedłożonych przez Stronę dokumentach SAD, co skutkowało brakiem podstaw do zakwestionowania tych transakcji. W efekcie nie wystąpiła konieczność skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, bowiem przyjęto rozliczenie zadeklarowane przez Podatnika. Oznaczało to w konsekwencji, iż zadeklarowany przez Podatnika podatek do zwrotu był zasadny. Odnosząc się do argumentów Strony, dowodzących konieczności wydania w sprawie decyzji wskazującej w sentencji, iż organ podatkowy uznaje dokonane przez A.W. rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. za prawidłowe, organ odwoławczy zauważył, iż rozstrzygnięcie takie nie znajduje umocowania w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem byłoby rozstrzygnięciem dowolnym, odbiegającym od obowiązujących w tym zakresie unormowań prawnych. Organ wyjaśnił, iż pełny zakres rozstrzygnięć kształtują przepisy Ordynacji podatkowej oraz poszczególnych ustaw podatkowych. W postępowaniu podatkowym nie ma dla decyzji podatkowej alternatywy innej niż wykazana w przepisach. Przepis art. 207 Ordynacji podatkowej zawiera pojęcie decyzji organu podatkowego w znaczeniu materialnym i w znaczeniu procesowym. Jest to akt odpowiadający wymaganiom treści, określonym przepisem art. 207 i 208 O.p. o strukturze zgodnej z przepisami (art. 210 O p), mający formę pisemną (art. 211 O.p.). Stosownie do treści art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty, albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Powołany przepis wskazuje, iż ustawodawca dokonuje podziału decyzji podatkowych na decyzje rozstrzygające co do istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie. Do pierwszych rodzajów decyzji zalicza się rozstrzygnięcia, które powodują określone skutki prawne o charakterze materialnym np. określenie wysokości zobowiązania, do drugich zaś zalicza się orzeczenia formalne jedynie kończące wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, w tym np. decyzje o umorzeniu postępowania podatkowego (art. 208 O.p.). Organ I instancji rozstrzygając sprawę w postępowaniu podatkowym musi mieć na względzie przywołane przepisy, nie może zatem dowolnie formułować sentencji wydanych decyzji, o co w istocie wnioskuje Strona. Za chybiony uznano kolejny zarzut, opierający się na stwierdzeniu, że organ I instancji mógł w sentencji wydanej decyzji określić kwotę podatku do zwrotu w podanej wysokości. Wyjaśniono, iż zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jak również art. 99 ust. 12 obowiązującej od 1 maja 2004r. ustawy o podatku od towarów i usług) organ podatkowy określa kwotę zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego jeżeli jest ona inna niż wynikająca z deklaracji. Treść zacytowanych unormowań prawnych wyraźnie wskazuje, że określenie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty podatku do zwrotu następuje wówczas gdy zachodzą okoliczności uzasadniające skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego bądź zwrotu różnicy podatku w drodze decyzji. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła bowiem, organ podatkowy nie dysponował ustaleniami, które pozwoliłyby na podważenie rozliczenia dokonanego przez Podatnika. Z kolei brak możliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego, pozwalającego na dokonanie weryfikacji dokumentów SAD i tym samym brak możliwości zbadania czy deklarowane transakcje eksportowe faktycznie miały miejsce uzasadniał konieczność zakończenia, wcześniej wszczętego przez organ I instancji, postępowania podatkowego poprzez jego umorzenie, tj. zgodnie z przepisem art. 208 O.p.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 oraz art. 21 ust. 6 ustawy VAT, art. 70 § 1 O.p., art.208, art.210 § 1 pkt oraz art. 210 §4 O.p. W uzasadnieniu skargi Strona podtrzymała dowodzone uprzednio w odwołaniu stanowisko, że postępowania nie sposób uznać za bezprzedmiotowe ponieważ spór miał charakter merytoryczny, a zatem organ podatkowy powinien wydać decyzję merytoryczną uznając zasadność zwrotu. Wskazując na powyższe Strona dowodziła, iż w sprawie nie można było mówić o bezprzedmiotowości postępowania, skoro organ podatkowy pierwszej instancji podjął tak różnorakie działania, których celem miało być wykazanie, iż dokonywany przez Podatnika eksport miał fikcyjny charakter jest sformułowanie "określa się kwotę podatku do zwrotu w wysokości...". Stwierdziła ponadto, że niedopuszczalnym jest aby przez bezprzedmiotowość postępowania rozumieć niemożność udowodnienia przyjętej tezy. Z tych przyczyn Strona uznała, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto, jako podstawę prawną orzekania, art. 208 O.p., czym dopuszczono się naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p.. W ocenie Strony skoro odpowiednie organy były przeświadczone o tym, że doszło do przestępstwa przeciwko dokumentom to mogły wszcząć stosowne postępowanie przygotowawcze, a nigdy tego nie uczyniły. Przyczyną zaś braku podjęcia działań w tym zakresie było to, że administracja celna dokonuje potwierdzenia jednej okoliczności związanej z wywozem towaru za granicę, a mianowicie tego, że wywóz nastąpił. Okoliczność ta zdaniem Strony była oczywista, a organy podatkowe nie wykazały, iż wywóz nie nastąpił w wykonaniu umowy sprzedaży, a ograniczyły się do zbędnych działań dotyczących dokumentów SAD, poprzestając na zbadaniu pewnego fragmentu sprawy. Ponadto Strona zarzuciła, iż oprócz wadliwego rozstrzygnięcia, wydane decyzje charakteryzowały się tendencyjnością uzasadnienia i brakiem obiektywizmu. W dalszej części skargi Strona zakwestionowała zastosowaną przez organy podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, wskazując, iż nie można mówić o bezprzedmiotowości postępowania, gdy jego wyniki potwierdzają prawidłowość dokonanych przez podatnika rozliczeń podatkowych, wykazanych w deklaracji. Zdaniem Strony skoro wszczęte i prowadzone wobec podatnika postępowanie jest "przedmiotowe" w fazie dowodzenia, to pozostaje takowym także i wówczas, gdy sprawa dojrzeje do rozstrzygnięcia, bowiem nie może nagle utracić cechy "przedmiotowości", gdy przeprowadzone postępowanie nie wykaże nieprawidłowości. W ocenie Strony niesłusznym jest uznanie, że jakiś moment postępowania, niemożliwy do wychwycenia, decyduje o tym, że nie jest już konieczne wydanie decyzji co do istoty sprawy, a także uznanie, że rozstrzygnięcie co do istoty sprawy jest zarezerwowane tylko dla tych spraw, w których ustalenia dokonane przez administracje skarbową wskazują na wystąpienie nieprawidłowości w zakresie wysokości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony w sytuacji gdy istnieje regulacja przewidziana w art. 21 ust. 6 ustawy VAT, w której stwierdzono, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę ..." potwierdzenie zasadności zwrotu może nastąpić tylko w drodze decyzji, potwierdzającej prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika. Jednocześnie w skardze Strona wskazała, że jej zdaniem brak jest podstaw do wydania decyzji umarzającej postępowanie w prawie określenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002 r. na podstawie art. 208 O.p. z uwagi na to, iż w zaistniałej sytuacji nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania skoro samoobliczenie podatku było prawidłowe. O ewentualnym przedawnieniu zobowiązania można mówić w sytuacji gdyby rozliczenie podatkowe było nieprawidłowe, skoro tak nie jest to nie można rozważać przedawnienia. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wskazanej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w C.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie. Podkreślił jednocześnie, iż dla oceny kwestii przedawnienia ma art. 70 § 4 Op. w brzmieniu obowiązującym przed 1 września 2005 r. stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu bieg terminu przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne przy czym szeroko opisały podjęte w sprawie działania nie tylko wobec Skarżącej ale również wobec jej męża, który pełnił funkcję pełnomocnika P.W. "A". Jednocześnie organ wyjaśnił, iż o przedawnieniu zobowiązania nie decyduje prawidłowość bądź wadliwość dokonanego przez podatnika rozliczenia, a jedynie upływ czasu oraz okoliczności wskazujące na wystąpienie przesłanek bądź przerwania terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że ocena legalności decyzji ostatecznych jakiej Sąd dokonuje z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych polega na udzieleniu odpowiedzi czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organu w zakresie umorzenia postępowania w sprawie określenia stronie skarżącej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2002r. Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi czy istotnie, jak twierdzą organy podatkowe obydwu instancji, postępowanie w tej sprawie było bezprzedmiotowe, co skutkowało podjęciem decyzji w trybie art. 208 O.p o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy utrzymując w postępowaniu odwoławczym decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie jako uzasadnienie faktyczne tegoż rozstrzygnięcia wskazał, iż skoro wywóz towarów poza polski obszar celny wynikający ze zgłoszeń celnych strony skarżącej nie został zakwestionowany i zgłoszenia celne zostały przyjęte przez organy celne, w konsekwencji brak jest możliwości prawnych w zakresie wzruszenia jednolitych dokumentów celnych SAD A. W., co potwierdziły organy celne. W sytuacji, gdy brak możliwości zweryfikowania zadeklarowanych zdarzeń gospodarczych oznaczał niemożność dokonania oceny w zakresie rzeczywistego zaistnienia eksportowych transakcji sprzedaży, wykazanych w przedłożonych przez stronę zgłoszeniach celnych SAD, to brak jest podstaw do zakwestionowania tych transakcji. W efekcie nie wystąpiła konieczność skonkretyzowania zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, bowiem przyjęto rozliczenie podatkowe zadeklarowane przez Podatnika w złożonej deklaracji VAT. Sąd uznał, iż podjęte rozstrzygnięcie w sprawie odpowiada prawu i jest zgodne z regulacją art. 208 O.p. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części jeżeli stwierdzi: inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo rozstrzygnięcie podjęte w spornej decyzji odpowiada prawu, a decyzja nie mogła zostać usunięta z obrotu prawnego. Słusznym bowiem wbrew zarzutom skargi jest samo rozstrzygnięcie podjęte w sprawie o umorzeniu postępowania po myśli art. 208 § 1 O.p. Wskazany przepis stanowi, że: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Brzmienie tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości co do tego, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania, umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Wydanie przez organ decyzji o umorzeniu postępowania zapewnia stronie gwarancje procesowe przewidziane w postępowaniu, a zwłaszcza możliwość odwołania się do organu drugiej instancji oraz zaskarżenia decyzji ostatecznej tego organu do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1982 r., SA/Wr 220/82, ONSA 1982, z. 2, poz. 72). Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94, ONSA 1996, nr 2, poz. 80 oraz wyrok z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 102/00, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 9, poz. 63). Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Mastemak, w: B. Brzeziński. M. Kalinowski, Mastemak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 688). Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01, Biuletyn Skarbowy 2003, nr 6, s. 25). W kontrolowanej sprawie taka bezprzedmiotowość postępowania zaistniała z uwagi na brak podstaw prawnych do orzekania w przedmiotowej sprawie, na tle stanu faktycznego w niej zaistniałego. Natomiast poruszana przez Skarżącą kwestia dotycząca braku podstaw do przedawnienia zobowiązania nie ma znaczenia w niniejszej sprawie i nie ma wpływu na to, iż decyzja umarzająca postępowanie odpowiada prawu. Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił jako niezasadną.