III SA/Wa 1521/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę W oparciu o akta sprawy Sąd ustalił, że Skarżąca – M. sp. z o.o. w W., 19 stycznia 2004 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2004 r., w której wykazała budynki i grunty, położone w W. przy ul. P. [...] (działka [...]). Następnie, 19 lutego 2007 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od nieruchomości za lata 2002-2006 w kwocie 72.535,20 zł. Do wniosku dołączyła korekty deklaracji, w których nieruchomości tej nie wykazała. Podniosła, iż nieruchomość posiadała dopiero od 28 września 2006 r., którą to okoliczność potwierdzała umowa zawarta tego z Miastem W.. Postanowieniem z 15 czerwca 2007 r. Prezydent Miasta W. ("Prezydent Miasta") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2002-2007. Jako przedmiot opodatkowania wskazał ww. nieruchomość. Decyzją z [...] października 2007 r. Prezydent Miasta od powyższej nieruchomości określił Skarżącej podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 14.315,40 zł. Ustalono bowiem, że 25 września 2002 r. przed Sądem Okręgowym w W. w sprawie o sygn. akt [...] Skarżąca i Gmina W. ("Gmina") zawarły ugodę, mocą której Skarżąca otrzymała powyższą działkę w użytkowanie wieczyste i zobowiązała się zapłacić na rzecz Gminy opłaty za dotychczasowe korzystanie z tego gruntu. Zobowiązania Skarżącej znajdowały potwierdzenie w protokołach w sprawie uzgodnień warunków oddania w użytkowanie wieczyste gruntu oraz przeniesienia własności posadowionych na nim budynków (protokoły z 17.11.2003 r. i z 21.09.2006 r.), związanych z realizacją ugody. Natomiast 28 września 2006 r. (akt notarialny Repertorium A nr [...]) strony ugody zawarły umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienie własności budynków. Prezydent Miasta stwierdził, że Skarżąca w 2004 r. bezumownie użytkowała nieruchomość, której właścicielem było Miasto W., a zatem jako posiadacz nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego bez tytułu prawnego, była podatnikiem podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 z późn. zm.) – dalej "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Odnosząc się do wyjaśnień Skarżącej, iż w latach 2002-2007 jej siedziba znajdowała się w pomieszczeniach dzierżawionych od K. sp. z o.o., znajdujących się na działce nr [...], przyległej do działki [...], Prezydent Miasta stwierdził, iż przeczą temu zgromadzone dowody, w tym wyjaśnienia Skarżącej (pismo z 27.04.2007 r.) oraz odpis z KRS na 12 marca 2007 r. Regulacja praw do przedmiotowej nieruchomości, dokonana umową z 28 września 2006 r. nastąpiła na rzecz posiadacza nieruchomości, jakim była Skarżąca. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie Prezydent Miasta wydał już decyzję z [...] maja 2007 r. a także o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w W. sygn. akt [...], oraz o wyznaczenie terminu rozprawy przed organem odwoławczym. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 188 i art. 191 przez niedopuszczenie wszystkich wnioskowanych przez nią dowodów; nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a wręcz rozstrzygnięcie w sposób sprzeczny z tym materiałem; nieuwzględnienie znanego powszechnie i Prezydentowi Miasta faktu, że w latach 2002-2006 korzystał on z przedmiotowej nieruchomości, na której zamontował billboard reklamowy, a więc zachowywał się jak jej jedyny posiadacz i właściciel, a nadto sam w akcie notarialnym o ustanowieniu użytkowania wieczystego oświadczył, iż przedmiotowa nieruchomość została wydana stronie w dniu jego sporządzenia; art. 194 przez pominięcie wskazanych dokumentów urzędowych jako dowodów na okoliczności tam podane, a w szczególności nieposiadania przez Skarżącą spornej nieruchomości; art. 200 § 1 przez jego niezastosowanie, a tym samym nie umożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów przed wydaniem decyzji; art. 130 §1 i art. 132 przez ich niezastosowanie pomimo złożenia wniosku o wyłączenie organu - Prezydenta Miasta i jego pracowników z uwagi na ich brak bezstronności spowodowany toczącą się przed Sądem Okręgowym w W. sprawą o zapłatę odszkodowania za bezumowne korzystanie przez Skarżącą ze spornej nieruchomości (sygn. akt: [...]), w której głównym argumentem organu pierwszej instancji jest fakt, że pozwana Skarżąca płaciła podatek od nieruchomości, a tym samym organ ten był bezpośrednio zainteresowany w rozstrzygnięciu tej sprawy, a nadto rozstrzygał w sprawie, w której sam jest stroną postępowania cywilnego oraz wydał decyzję mimo, że najpierw winien rozstrzygnąć wniosek o jego wyłączenie. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 8 u.p.o.l. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ nie jest ona posiadaczem przedmiotowej nieruchomości, ani innym podmiotem wskazanym w tym przepisie. Decyzją z [...] marca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. ("SKO") uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w uzasadnieniu wyroku z 10 marca 2009 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w W. wskazał, że Skarżąca nie posiadała działki nr [...] aż do momentu ustanowienia na jej rzecz prawa użytkowania wieczystego. Jakkolwiek wyrok ten nie jest wiążący dla organów podatkowych, jego uzasadnienie odnosi się do wszystkich argumentów podniesionych przez organ pierwszej instancji i Skarżącą. W ocenie Sądu Okręgowego Miasto W. nie udowodniło, że Skarżąca w jakikolwiek sposób korzystała z tej nieruchomości. Dlatego też SKO uznało, że zaskarżoną decyzję należało uchylić. SKO stwierdziło, iż Prezydent Miasta mógł wydać decyzję w 2007 r., ponieważ na mocy art. 68 § 2 pkt 1) w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niezłożenia przed podatnika deklaracji lub nieujawnienia w deklaracji wszystkich istotnych okoliczności, organ może wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże z dniem 1 stycznia 2010 r. zobowiązanie podatkowe, które powstało z mocy prawa w 2004 r., było już przedawnione. W tej sytuacji SKO uznało za bezprzedmiotowe prowadzenie dalszego postępowania, w tym analizę zarzutów Skarżącej. Jego zdaniem postępowanie odwoławcze musiało być umorzone. Organ pierwszej instancji winien następnie stwierdzić wygaśnięcie własnej zaskarżonej decyzji. Na poparcie prawidłowości takiego trybu postępowania Skarżąca wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 774/05. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w części umarzającej postępowanie. Podniosła, iż SKO mimo stwierdzenia braku podstaw prawnych i faktycznych do zapłaty podatku, a tym samym zasadności wniosku o zwrot nadpłaty, umorzyło postępowanie odwoławcze powołując się przedawnienie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 68 § 2 pkt. 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem przepisy te nie mają w sprawie zastosowania, a ponadto nie przedawniło się żądanie zwrotu podatku. Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe nie rozpoznały istoty sprawy. Nie chodziło w niej o wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie, ale o zwrot nadpłaty, która w świetle ustaleń SKO była należna. Skoro zaś Skarżąca złożyła deklarację w terminie i zapłaciła podatek, ale następnie – zauważywszy swój błąd – złożyła korektę z wnioskiem o zwrot nadpłaty, nie było podstaw do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia wymienionego w art. 3 u.p.o.l., a zatem w sprawie ma zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, a nie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej błędna była zatem podstawa prawna umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania ustalonego decyzją Skarżąca podkreśliła, iż przysługuje jej prawo do zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. Nadpłata powstała, ponieważ podatek od nieruchomości zapłacony został nienależnie (art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) i w świetle art. 75 § 1 i § 2 pkt. 1 lit. a) tej ustawy Skarżąca mogła złożyć wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty. Wniosek złożony został przed upływem terminu przewidzianego w art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem nie wygasło prawo Skarżącej do żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem Skarżącej w takiej sytuacji SKO powinno było uchylić decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygnąć sprawę co do istoty, nakazując temu organowi zwrot nadpłaty wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. SKO podniosło, iż w zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty rozpoznany będzie w odrębnym postępowaniu. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest postępowaniem odrębnym od postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Powołując się na orzecznictwo SKO stwierdziło, że ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Kwestia ta jednak nie może być w sposób władczy rozstrzygnięta przez organ podatkowy w postępowaniu wszczętym na wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie wynika ona bowiem ani z treści żądania strony, ani z podstawy prawnej tego żądania. Tym samym zaskarżona decyzja nie zamyka Skarżącej możliwości dochodzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie, aczkolwiek jego uzasadnienie oparte zostało na niewłaściwych przepisach prawa. Rację ma w tym względzie Skarżąca. Kontroli Sądu poddana została decyzja SKO w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r., którego wysokość określił Prezydent Miasta jako organ pierwszej instancji. SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Takie właśnie rozstrzygnięcie obowiązany jest podjąć organ odwoławczy, który stwierdzi, że w dacie wydawania przezeń decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wyjaśnić przy tym należy, że przepisy art. 21 § 1 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej regulują całkowicie odmienne kwestie. Pierwszy z tych przepisów wskazuje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, a mianowicie z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania oraz z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. Natomiast art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje przesłanki wydania decyzji w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, bez względu na sposób jego powstania. Deklaracje podatkowe, zdefiniowane w art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, składane są nie tylko w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, ale też w przypadku zobowiązań, dla których powstania wymagane jest doręczenie decyzji (np. zeznanie w podatku od spadków i darowizn). Skarżąca zasadnie podniosła, że w rozpatrywanej sprawie nie miał zastosowania wskazany przez organ odwoławczy art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie określa bowiem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a ustanawia termin, w jakim może być wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego, powstającego wyłącznie w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą doręczenia takiej decyzji. Natomiast termin przedawnienia każdego zobowiązania podatkowego (bez względu na sposób jego powstania) określony został w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten właśnie przepis SKO obowiązane było uwzględnić czyniąc ustalenia co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Stosownie zaś do art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Cały podatek od nieruchomości za 2004 r. powinien być zatem uiszczony w tymże roku, ponieważ 15 grudnia upłynął termin jego płatności. Z akt sprawy nie wynika, aby wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określone w art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie twierdziły, że tak się stało. W rezultacie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2004 r. obciążające Skarżącą jako osobę prawną, przedawniło się z końcem 2009 r. Wtedy to bowiem upłynął pięcioletni termin liczony od końca 2004 r. Prawidłowo zatem, chociaż powołując się na niewłaściwy przepis Ordynacji podatkowej, SKO przyjęło, że 1 stycznia 2010 r. zobowiązanie to "było już przedawnione". Decyzja organu pierwszej instancji wydana [...] października 2007 r. nie uchybiała terminowi przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. Jednakże w przedmiocie tego zobowiązania nie mógł już w 2010 r. orzekać organ odwoławczy. W rezultacie przed upływem terminu przedawnienia nie mogła zapaść decyzja ostateczna co do wysokości tego zobowiązania. Ta zaś okoliczność musiała skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Sąd nie podzielił poglądu SKO, że w takim przypadku konieczne jest umorzenie postępowania odwoławczego i następnie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze nie staje się bezprzedmiotowe, ponieważ w obrocie prawnym pozostaje decyzja organu pierwszej instancji, określająca wysokość zobowiązania podatkowego, którego wygasło z uwagi na fakt, że przed upływem przedawnienia nie zapadła decyzja ostateczna co do wysokości tego zobowiązania. Umorzenie postępowania odwoławczego nie skutkowałoby wyeliminowaniem tej decyzji z obrotu prawnego, a taki właśnie powinien być skutek niemożności orzekania przez organ odwoławczy co do wysokości przedawnionego zobowiązania podatkowego. SKO nie zastosowało przy tym przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądu o umorzeniu postępowania odwoławczego i prawidłowo uchyliło decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzyło postępowanie w sprawie. "Sprawą" zaś, której dotyczyło umorzone postępowanie, było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, innymi słowy wymiar podatku od nieruchomości za 2004 r. Postępowanie w tym przedmiocie wszczęte zostało przez organ pierwszej instancji z urzędu. Rację ma SKO twierdząc, iż było to zatem postępowanie odrębne od postępowania wszczętego wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powinno być poprzedzone określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, ponieważ nadpłata jest niejako pochodną podatku, jaki należy uiścić zgodnie z przepisami prawa oraz kwoty faktyczne zapłaconej przez podatnika. W rozpatrywanej sprawie na przeszkodzie ostatecznemu określeniu wysokości zobowiązania podatkowego stało jednakże przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że umorzenie postępowania wymiarowego nie zwalnia Prezydenta Miasta z obowiązku rozpatrzenia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek ten – jak już Sąd wskazał wszczął postępowanie podatkowe, które musi być zakończone wydaniem decyzji. Zgodnie bowiem z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Umorzenie postępowania wymiarowego ma tylko takie znaczenie, że Prezydent Miasta nie może określić decyzją wysokości należnego od Skarżącej podatku od nieruchomości za 2004 r. i w związku z tym zobligowany jest przyjąć wartość zadeklarowaną przez Skarżącą, która przed wszczęciem tego postępowania złożyła wniosek o zwrot nadpłaty i korektę deklaracji. Zasadnie SKO wyjaśniło zatem, że kwestia nadpłaty rozstrzygnięta zostanie w odrębnym postępowaniu, wszczętym wnioskiem Skarżącej. Przedawnienie zobowiązania podatkowego ma również ten skutek, że SKO nie mogło wypowiadać się co do merytorycznej zasadności określenia wysokości tego zobowiązania przez organ pierwszej instancji. Dlatego też wadliwym było zamieszczenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzeń dotyczących okresu posiadania przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości. SKO nie powinno było w ogóle wypowiadać się co do ustaleń faktycznych poczynionych przez Prezydenta Miasta. Wbrew twierdzeniom Skarżącej SKO nie mogłoby uchylić decyzji organu pierwszej instancji i nakazać temu organowi dokonania zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami, ponieważ w rozpatrywanej sprawie organ ten nie wypowiadał się co do nadpłaty, a jedynie określił wysokość zobowiązania podatkowego. Sugerowane przez Skarżącą rozstrzygnięcie naruszałoby zatem zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy nie może uczynić przedmiotem swego postępowania sprawy innej niż ta, o której orzekł organ pierwszej instancji. Jeżeli organ pierwszej instancji wadliwie zakwalifikował wniosek złożony przez podatnika (np. jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podczas, gdy był to wniosek o umorzenie zaległości podatkowej), organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i nakazuje temu organowi rozpatrzenie wniosku we właściwym trybie. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka jednak nie wystąpiła. Treść wniosku Skarżącej nie była sporna, a SKO nie kwestionowało okoliczności, iż wniosek ten wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie właśnie nadpłaty. Nie ulega przy tym wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2004 r., wszczęte przez Prezydenta Miasta z urzędu, nie mogło się już toczyć i konieczne było jego umorzenie. Podkreślić należy raz jeszcze, iż to stwierdzony przez organ odwoławczy – chociaż w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną – upływ terminu przedawnienia stanowił prawidłową przesłankę uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Ponieważ istnienie nadpłaty i zasadność jej zwrotu na wniosek Skarżącej nie była przedmiotem zaskarżonej decyzji, Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tym zakresie. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Opisana wyżej częściowa wadliwość jej uzasadnienia nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).