I SA/Wr 1368/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu I w dniu 31 stycznia 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi Spółki Celowej A sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Spółka "A" Sp. z o.o. w W. wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej p.d.o.p.). Spółka w przedstawionym stanie faktycznym podała, że została powołana dla budowy Centrum Turystyczno-Sportowego "B" wraz z infrastrukturą towarzyszącą. W tym celu zaciągnęła kredyt w banku komercyjnym, który został poręczony przez jej jedynego udziałowca - Gminę W. Zabezpieczenie wierzytelności stanowią weksle in blanco wraz z odpowiednimi deklaracjami wekslowymi. Wskazała także, że z tytułu udzielonego poręczenia Gminie nie przysługuje żadne wynagrodzenie. Przedstawiając powyższe, spółka sformułowała pytanie, czy udzielone poręczenie stanowi świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Zdaniem spółki, poręczenie nie będzie stanowić świadczenia nieodpłatnego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca uznała bowiem, że w sytuacji, kiedy podatnik zaciąga oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych mu przez bank, poręczenie udzielone przez inny podmiot stanowi jedynie zabezpieczenie tego kredytu, a podatnik nie uzyskuje z tego tytułu korzyści majątkowej kosztem poręczyciela. Z umową poręczenie nie wiążą się bowiem żadne negatywne skutki, o ile nie nastąpi nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji z dnia [...] r., nr [...], uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje, co należy rozumieć przez pojęcie "nieodpłatnego świadczenia", ograniczając się jedynie do wskazania sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych oraz częściowo odpłatnych świadczeń. Jak stwierdził to organ, pojęcie to może być rozpatrywane z punktu widzenia prawa prywatnego, na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, póz. 93 ze zm., dalej k.c.), który definiuje zobowiązanie. Jednakże pojęcie "nieodpłatne świadczenie" ma, na gruncie orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego, szerszy zakres znaczeniowy, niż w prawie cywilnym, bowiem obejmuje wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Z tego też względu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p., aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi powstać stosunek prawny, w wyniku którego jedna ze stron otrzymuje świadczenie drugiej nieodpłatnie. Przy czym, w oparciu o art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 i art. 11 p.d.o.p., dla celów podatkowych nie jest ważne źródło osiągania przychodów lub też czy przychód ten był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Z tego też względu za "nieodpłatne świadczenia" należy uznawać zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne - niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Dalej organ uznał, że udzielając poręczenia Gminę W. wyraziła gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości, co posiada swoją wartość, o czym świadczy sprzedaży takich usług na rynku przez różne instytucje finansowe. Rezygnacja przez Gminę z wynagrodzenia stanowi zatem konkretną korzyść spółki. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, spółka wywiodła skargę, w której zarzuciła rozstrzygnięciu organu naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego aktu oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniosła, że przesłanką charakteryzującą nieodpłatne świadczenie jest korzyść finansowa, rozumiana jako przysporzenie majątkowe. Musi więc powstać stosunek prawny, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje. Natomiast zdaniem spółki przychód powstanie dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostałyby wykonane - poręczyciel musiałby zaangażować swój majątek. Dalej spółka stwierdziła, że znaczenie w sprawie ma to, czy uzyska ona korzyść majątkową przez fakt zabezpieczenia jej zobowiązania, to jest przez otrzymanie za darmo korzyści, za którą normalnie musiałaby zapłacić. Sytuacja taka nie będzie jednak miała miejsca, ponieważ k.c. nie wymaga wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia. Wobec tego, skoro w niektórych przypadkach za gwarancję płacić nie trzeba, to w ocenie spółki, ten, który uzyskuje zabezpieczenie swoich zobowiązań nieodpłatnie, nie otrzymuje żadnych korzyści majątkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że zgodnie z art. 876 § 1 k.c. przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Z treści tego przepisu nie wynika, aby elementem konstrukcyjnym umowy było jakiekolwiek świadczenie dla poręczyciela, w tym wynagrodzenie za jego usługę. Nie oznacza to jednak, że w ramach swobody umów, świadczenia takiego nie można przewidzieć. Umowa ta nadal jednak nie będzie umową wzajemną, pomimo tego, że może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się właśnie do pytania, czy poręczenie udzielone przez Gminę W. jest czynnością nieodpłatną na gruncie prawa podatkowego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Powołany przepis posługuje się bowiem pojęciem "nieodpłatnego świadczenia" stanowiąc, że przychód stanowi między innymi, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 13 i art. 14 ustawy, wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, nie będących rzeczami lub prawami, z wyjątkami nie mającymi zastosowania w sprawie. Odpowiadając na tak postawione pytanie, wskazać należy, że pojęcie to nie ma definicji legalnej na gruncie prawa podatkowego, a ustawodawca ograniczył się w tym względzie jedynie do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalania ich wartości. Z uwagi jednak na względy wykładni systemowej, definicji tej należy szukać przede wszystkim na gruncie prawa cywilnego. Art. 353 § 2 k.c. definiuje pojęcie "świadczenia", jako działania lub zaniechania. Natomiast pojęcie "nieodpłatności", jako nie mającego definicji ustawowej, należy rozumieć tak jak jest to przyjmowane w języku potocznym. Przez "nieodpłatny" należy zatem rozumieć "niewymagający opłaty, za który się nie płaci" (za Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003). Tym samym "nieodpłatnym świadczeniem" będzie takie działanie lub zaniechanie, z którym nie wiąże się żadne ekwiwalentne świadczenie wzajemne. Stanowisko to koresponduje z rozumieniem pojęcia na gruncie nauki prawa cywilnego, gdzie wskazuje się, że odpłatność czynności oznacza sytuację, w której strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za nie korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. A contrario zatem świadczeniem nieodpłatnym będzie sytuacja, w której świadczeniodawca, w zamian za dokonanie przysporzenia, nie otrzymuje ekwiwalentnej korzyści majątkowej. Takie też znaczenie pojęcia nieodpłatnego świadczenia należy przyjąć na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie to zatem świadczenie o charakterze majątkowym, tworzące konkretny przychód podatnika bez jednoczesnego generowania po jego stronie jakichkolwiek zobowiązań do świadczeń wzajemnych wobec świadczeniodawcy. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, w której stwierdzono, że świadczeniem nieodpłatnym na gruncie prawa podatkowego są: - świadczenia w znaczeniu prawa cywilnego; - zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu; - wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Dalej należy wskazać, że poręczenie ma konkretną wartość rynkową. W typowych stosunkach gospodarczych jest bowiem udzielane za wynagrodzeniem. Udzielenie go zatem przez podmiot powiązany, przy rezygnacji z wynagrodzenia, stanowi oczywistą korzyść majątkową podmiotu zaciągającego zobowiązanie. Wbrew stanowisku skarżącej, bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że w chwili zawierania umowy, nie rodzi ona po stronie poręczającego jakichkolwiek negatywnych skutków ekonomicznych. Korzyścią majątkową jest tu bowiem sam wzrost wiarygodności finansowej dłużnika, poprzez obciążenie majątku osoby trzeciej. Warto również zauważyć, że zaspokojenie wierzytelności z majątku poręczyciela będzie stanowiło jedynie dodatkową korzyść, wynikającą ze stosunku łączącego strony. Wobec powyższego, poręczenie dla skarżącej spółki, udzielone jej przez Gminę W., należy uznać, bezsprzecznie, za świadczenie nieodpłatne, gdyż uzyskała je nie ponosząc z tego tytułu żadnych wydatków. Tym samym jest ono przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 p.d.o.p. Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalono.