II FSK 1457/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Krzysztof Winiarski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1133/10 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 23 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 lutego 2011 r., I SA/Gd 1133/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 23 sierpnia 2010 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 12 lutego 2010 r. skarżący dokonał za pośrednictwem banku dwóch wpłat na konto bankowe Urzędu Skarbowego w G. w kwotach: 364 zł oraz 436 zł wskazując sposób ich zarachowania. Na poleceniu przelewu kwoty 364 zł podatnik wskazał, że kwota ta jest przeznaczona na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. (PIT-36L). W dniu 30 kwietnia 2009 r. skarżący złożył w organie podatkowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 (PIT-36L), w którym wykazał kwotę do zapłaty 9.508 zł. Wobec nieuiszczenia w całości zobowiązania podatkowego na koncie podatnika na dzień dokonania wpłaty tj. 12 lutego 2010 r. istniała zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. (PIT-36L) w kwocie 883,00 zł. Postanowieniem z 17 maja 2010 r. organ zaliczył wpłatę z 12 lutego 2010 r. dokonaną przez skarżącego za pośrednictwem banku w kwocie 364 zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 rok w kwocie 337,25 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 26,75 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w G. postanowieniem z 23 sierpnia 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 62 § 1, art. 55 § 2 oraz art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), organ odwoławczy wskazał, że jeżeli wpłata dokonana przez podatnika dotyczy zaległości podatkowej, z wpłaconej kwoty pokrywa się również odsetki za zwłokę należne od zapłaconej kwoty zaległości. Zaliczenie odbywa się proporcjonalnie do kwoty zaległości oraz narosłych do dnia zapłaty odsetek za zwłokę. W wyniku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostałyby do zapłacenia jedynie odsetki za zwłokę lub odwrotnie. 3. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący powyższemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, 62 § 1 i 4, art. 55 § 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. 4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. W ocenie sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 62 § 1 i 2 oraz art. 55 § 2 O.p. Skarżący w przelewie z 12 lutego 2010 r. jako tytuł zapłaty wskazał wyłącznie należności z tytułu odsetek za zwłokę w zwłokę w rozliczeniu należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Art. 62 § 1 O.p. dotyczący kolejności zaliczania wpłat normuje wyłącznie sytuację, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych. Odsetki za zwłokę nie są traktowane na równi z zaległością podatkową (art. 52 § 1, art. 53 § 1 O.p.). Z tej przyczyny nieuzasadnione jest twierdzenie, że wniosek podatnika o zaliczenie wpłaty wyłącznie na poczet należności z tytułu odsetek podlega rygorom wynikającym z art. 62 § 1 O.p. w zakresie skutku związania taką dyspozycją organu podatkowego. Kwestię wpłacania odsetek reguluje art. 55 § 1 O.p. Odsetki stanowią świadczenie akcesoryjne, zatem dostrzec należy związek pomiędzy wpłatą na poczet zaległości podatkowej oraz rozliczeniem towarzyszących odsetek. W stanie faktycznym niniejszej sprawy organy zasadnie wskazały, że w sytuacji braku dyspozycji podatnika, co do wskazania różnych zobowiązań podatkowych, treść dokonanego w dniu 12 lutego 2010 r. przelewu pozwala na ustalenie, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Dokonana wpłata nie pokrywała zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, zatem zgodnie z art. 55 § 2 O.p. organ wpłaty zaliczył proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwot odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Ponadto, sąd wyjaśnił, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty stosownie do unormowania art. 62 O.p. (tak wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 1772/98). 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił jemu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" P.p.s.a. w zw. z art. 62 §1 i § 4, art. 55 § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej akceptacji nieprawidłowego zaliczenia przez organy obydwu instancji wpłaty z 12 lutego 2010 r. w kwocie 364 zł, 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "c" P.p.s.a. w zw. z art. 62 §1 i § 4, art. 55 § 2 i art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 217 § 1 i §2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ niniejsza sprawa pozostaje w ścisłym związku ze sprawą II FSK 1458/11 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający obie sprawy na jednym posiedzeniu (łącznie) uznaje za zasadne przyjąć jednolitą dla obu spraw argumentację prawną, zważywszy nadto na jednolitość stawianych zarzutów kasacyjnych w obu sprawach. W punkcie wyjścia ocenić zatem należy eksponowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2, art. 120, art. 122 i 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona argumentuje, że sąd pierwszej instancji nie ocenił zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez niewłaściwe ich zastosowanie. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć wypada, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., II GSK 85/11, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uznać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd administracyjny pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie to zawiera też stanowisko sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a który zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości. W tych okolicznościach nie odniesienie się do zarzutów skargi naruszenia przez organy art. 217 § 1 i 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 O.p. (regulacje te dotyczą formalnej konstrukcji uzasadnienia postanowienia) nie wyklucza możliwości kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku i nie ma wpływu na ocenę poprawności zajętego przez WSA w Gdańsku stanowiska, skutkującego oddaleniem skargi. Stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. podstawą orzekania jest materiał zgromadzony w aktach sprawy przez organy administracji publicznej. Ich analiza pozwala na stwierdzenie, że postanowienie organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone. Zawiera też uzasadnienie, które wskazuje mające zastosowanie przepisy, tj. art. 62 § 1 i 4 i art. 55 § 2 O.p. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego również obejmuje wszystkie wymagane prawem elementy, a w tym szczegółowe odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w zażaleniu. Brak zatem ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia ww. regulacji procesowych zawartych w Ordynacji podatkowej nie oznacza, że sąd ten zaaprobował fakt ich naruszenia przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe. Wskazać przy tym należy, że w świetle treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jedynie stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkować może uwzględnieniem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Taka zaś sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie występuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy niefortunne stwierdzenie sądu pierwszej instancji (ostatnia s. uzasadnienia) "... w sytuacji braku dyspozycji podatnika, co do wskazania różnych zobowiązań podatkowych...", sugerujące że podatnik, składając w dniu 12 lutego 2010 r. polecenie przelewu, nie dokonał dyspozycji na pokrycie jakiego zobowiązania podatkowego wpłacana kwota winna być zarachowana. Jednakże już z drugiej części tego samego zdania wynika jednoznacznie, że wpłata dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. ("...treść dokonanego w dniu 12 lutego 2010 r. przelewu pozwala na ustalenie, że dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r."). Podobne informacje, odnośnie udzielonej przez podatnika dyspozycji, co do zarachowania dokonanej wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (PIT-36L), przytoczone zostały również w pierwszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, obejmującej ustalenia faktyczne, przyjęte przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Powyższe uchybienie stanowi zatem swoistą omyłkę pisarską, pozostającą bez wpływu na rozstrzygnięcie istoty sporu, tj. zarachowania wpłaconej kwoty na poczet należności głównej i odsetek od zaległości podatkowej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Zarazem podkreślenia wymaga, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, jak już zaznaczono wyznaczające granice rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny, nie pozwalają na zakwestionowanie ustalonej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji wysokości zaległości podatkowej skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (883 zł.), istniejącej na dzień 12 lutego 2010 r. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo rozliczył też obie, dokonane przez podatnika w dniu 12 lutego 2010 r. wpłaty (tj. kwoty 364 zł i 436 zł.), wydając dwa postanowienia, odnoszące się osobno do każdej z nich. Dyspozycje bowiem podatnika, powiązane z każdym z poleceń przelewu, dotyczyły wprawdzie tego samego zobowiązania podatkowego, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., ale innych okresów naliczania odsetek. Różnice te determinują konieczność odniesienia się przez organ osobno do każdej z dokonanych wpłat. Nie zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie NSA chybione są również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 O.p., co wnoszący skargę kasacyjną wiąże z wytknięciem obrazy art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a. W tym miejscu godzi się nadmienić, że przepisy art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 O.p., w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę (co tyczy niniejszej sprawy), są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 68/10). Niezasadne zatem jest wiązanie naruszenia art. 62 § 1 i § 4 oraz art. 55 § 2 O.p. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., który to przepis dotyczy naruszenia przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór odnosi się do kwestii sposobu i kolejności zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej, w sytuacji gdy podatnik dokonując wpłaty określonej kwoty, zadysponował o sposobie jej rozliczenia, wskazując jaka część dokonanej wpłaty ma zostać zarachowana na poczet należności głównej podatku z określonego tytułu (podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r.) oraz jaka na poczet odsetek od zaległości podatkowej. Organ natomiast zarachował na poczet należności głównej tego samego zobowiązania podatkowego inną – niż wskazał podatnik – część dokonanej wpłaty oraz inną na poczet odsetek. Rozstrzygnięcie zarysowanego wyżej sporu wymaga ustalenia znaczenia norm prawnych zawartych w art. 62 § 1 i § 4 i art. 55 § 2 O.p. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 O.p.). Natomiast na mocy postanowień art. 62 § 4 O.p, do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej stosuje się art. 55 § 2 O.p. Zatem, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 O.p.). Art. 62 § 4 O.p. odsyła do stosowania regulacji art. 55 § 2 wprost, a nie w sposób odpowiedni, co wyklucza możliwość modyfikacji treści normy prawnej zawartej w tym ostatnim przepisie. Z zestawienia zakresów regulacji przepisu art. 62 § 4 i art. 62 § 1 O.p. wynika, że w razie wpłaty na poczet zaległości podatkowej, dyspozycja podatnika wiąże organ podatkowy z uwzględnieniem ograniczenia przewidzianego w art. 55 § 2 O.p., a zatem nie dotyczy odsetek od zaległości z tytułu tego samego zobowiązania podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 O.p. Dyspozycja podatnika (art. 61 § 1 in fine O.p.) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego (w rozpatrywanym przypadku zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008) musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 O.p. Również w piśmiennictwie zauważa się, że zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek (C. Kosikowski [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, komentarz do art. 55 § 2 ). Za słuszne uznać należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że art. 62 § 1 O.p., dotyczący kolejności zaliczania wpłat, normuje wyłącznie sytuację, gdy podatnik jest dłużnikiem w kilku stosunkach zobowiązaniowych, a dokonana wpłata nie pokrywa wszystkich zobowiązań podatkowych. Końcowo stwierdzić należy, że wskazywany przez skarżącego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 761/11, odnosi się do innej kwestii problemowej, niż będąca przedmiotem niniejszej sprawy, albowiem orzeczenie to dotyczy zagadnienia odpowiedniego stosowania art. 62 § 1 O.p. do instytucji zaliczenia nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet zaległości podatkowych, o której stanowi art. 76a § 1 O.p. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).