II FSK 68/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (spr.), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 376/09 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 376/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2009 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1.2 Sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił następujący stan sprawy: zakwestionowanym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 15 października 2008 r., w przedmiocie zaliczenia wpłaty, dokonanej przez R. J. w dniu 14 marca 2008 r., w kwocie 7500 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Organ ten ustalił, że B. J. i R. J. w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2003 r. wykazali łączny podatek w kwocie 24.479,30 zł. oraz dokonane wpłaty z tytułu zaliczek podatek w kwocie 24.996,50 zł. Ponieważ jednak z danych organu pierwszej instancji wynikało, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. wpłacone zostały jedynie w kwocie 3.438,90 zł, po doręczeniu upomnienia oraz ostatecznego wezwania do zapłaty, wobec podatników wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które nie zostało jeszcze zakończone. W dniu 14 marca 2008 r. Skarżący dokonał wpłaty kwoty 7500 zł tytułem uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Postanowieniem z dnia 26 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia 17 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie zostało opatrzone podpisem osoby sprawującej funkcję organu lub też osoby przez nią upoważnionej. Wskazał także na konieczność zakończenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., co pozwoli na dokonanie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe strony w prawidłowej wysokości. Postanowieniem z dnia 15 października 2008 r. organ pierwszej instancji zaliczył powyższą wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości. Utrzymując w mocy to postanowienie organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wpłat kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości wskazanej w zeznaniu. Podając, zaś w tytule wpłaty kwoty 7500 zł jej przeznaczenie - zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. - podatnik przyznał fakt powstania tej zaległości. Organ wskazał też na wiążący charakter zeznania podatkowego za 2003 r. w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego. Porównanie wysokości tego zobowiązania z wysokością wpłat dokonanych na poczet zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. wykazało powstanie niedopłaty, która po zakończeniu roku podatkowego stała się należnością podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej: Ord. pod., i uznał, że skoro podatnik dokonując wpłaty wskazał, że dokonuje jej na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., to organ pierwszej instancji dokonał prawidłowo zaliczenia otrzymanej wpłaty - zgodnie z art. 62 § 1 i art. 55 § 2 Ord. pod. Jako niemające znaczenia uznał argumenty strony, że wraz z końcem roku podatkowego 2003 zaliczki na podatek utraciły byt prawny, gdyż brak wpłaty na zaliczki po zakończeniu roku podatkowego przekształcił się w zobowiązanie podatkowe wraz ze złożeniem zeznania rocznego, a po upływie terminu płatności w zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ord .pod ., art. 62 § 1 i § 4, art. 55 § 2, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ord .pod. W uzasadnieniu podniósł, że rozliczenie jego wpłaty w sposób dokonany w zaskarżonym postanowieniu było przedwczesne i nieprawidłowe. Zakwestionował także istnienie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1.3 Uznając zarzuty skargi za bezzasadne Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ord. pod. uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały powyższe przepisy dokonując zaliczenia wpłaconej przez skarżącego kwoty zgodnie z jego dyspozycją wskazaną w tytule wpłaty, tj. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w tym na należność główną oraz odsetki. Zdaniem Sadu nie ma racji skarżący twierdząc, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. nie istnieje. Wprawdzie postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku nie zostało zakończone, ale w obrocie prawnym istnieje złożone przez niego i żonę zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., z którego wynika wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Art. 21 § 2 stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei w myśl tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z przepisów tych wynika, że dopóki organ podatkowy nie wyda w trybie art. 21 § 3 Ord. pod. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to wysokość ta ustalana jest na podstawie zeznania rocznego złożonego przez podatnika. Zatem dopóki nie dojdzie do weryfikacji przez organ podatkowy samoobliczenia dokonanego przez podatnika, to zobowiązanie podatkowe wynika z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika. Czym innym jest wykazana w zeznaniu rocznym kwota podatku do zapłaty (wysokość zobowiązania podatkowego), a czym innym kwota nadpłaty bądź niedopłaty, gdyż ta ostatnia stanowi jedynie wynik porównania kwoty podatku należnego i kwoty podatku zapłaconego. To, że skarżący wykazał w zeznaniu wysokość wpłaconych zaliczek w kwocie 24.996,50 zł, nie oznacza, że taka właśnie kwota została faktycznie wpłacona. Do ustalenia kwoty faktycznie wpłaconej nie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wymiarowego, a organ podatkowy jest w stanie ustalić fakt istnienia niedopłaty przez proste porównanie kwoty podatku wykazanego do zapłaty i kwoty, jaka faktycznie wpłynęła do organu z tego tytułu. Ze zgromadzonego zaś w sprawie materiału dowodowego wynika, że na poczet zobowiązania podatkowego skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. tytułem zaliczek została uiszczona jedynie kwota 3438,90 zł. Skarżący przy tym nie zaoferował żadnego dowodu potwierdzającego wpłatę ponad tę kwotę. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. powstała po stronie skarżącego niedopłata - wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego (wykazaną przez podatnika w zeznaniu rocznym) a kwotą faktycznie uiszczoną na poczet tego podatku w ciągu roku podatkowego 2003 tytułem zaliczek. Ewentualne wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w kwocie odmiennej od wynikającej ze złożonego zeznania rocznego, wpłynie na sposób dokonania zarachowania wpłat dokonanych przez skarżącego, jednakże nie oznacza to, że do czasu wydania tej decyzji nie jest możliwe dokonania zarachowania. Organy nie mogą pozostawać w bezczynności. Rozstrzygają zatem kwestię zaliczenia wpłaty na podstawie stanu faktycznego z dnia rozstrzygnięcia, natomiast w razie zmiany okoliczności faktycznych zobowiązane będą do ponownego przeliczenia otrzymanych wpłat. Skoro zatem z zeznania rocznego wynika wysokość zobowiązania podatkowego, to zaliczenie otrzymanej wpłaty na poczet zaległości w tym podatku nie było przedwczesne. Zdaniem Sądu skarżący bezzasadnie zarzuca, że dokonana przez niego w dniu 14 marca 2008 r. wpłata zaliczona została na poczet zaliczek na podatek dochodowy oraz odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek. Z uzasadnienia obu wydanych w sprawie postanowień wynika wprost, że wpłata ta zaliczona została na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i na odsetki za zwłokę. Fakt, że z końcem roku podatkowego wygasł obowiązek zapłaty zaliczek na poczet tego podatku nie oznacza, że tym samym wygasł też obowiązek zapłaty podatku w ogóle. Jeżeli kwota zaliczek uiszczonych w ciągu roku podatkowego okazała się niewystarczająca dla pokrycia całej należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, to podatnik zobowiązany jest do pokrycia różnicy w określonym terminie (do dnia 30 kwietnia roku następnego). Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom skarżącego z porównania wysokości wykazanego przez niego w zeznaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i kwoty faktycznie zapłaconych zaliczek wynikała niedopłata, która od 1 maja 2004 r. przekształciła się w zaległość podatkową. Dlatego też dokonana przez niego w dniu 14 marca 2008 r. wpłata zasadnie została zaliczona częściowo na poczet należności głównej, a częściowo na poczet odsetek, stosownie do art. 62 § 4 w związku z art. 55 § 2 Ord. pod. Za bezzasadny Sąd pierwszej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 219 w związku z art. 210 § 4 Ord. pod. Postanowienie organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone. Zawiera też uzasadnienie, które wskazuje mające zastosowanie przepisy oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego również zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zawiera ponadto szczegółowe odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w zażaleniu. Fakt natomiast, że w postanowieniu tym organ zajął odmienne stanowisko od prezentowanego wcześniej nie powoduje jego wadliwości. Powodem uchylenia poprzedniego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego było bowiem doręczenie stronie tego postanowienia bez podpisu osoby upoważnionej, a nie stwierdzenie przedwczesności dokonania zaliczenia. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Strona zaskarżając go w całości wskazała jako podstawę prawną art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. – zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów przez organy obu instancji; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organy obu instancji; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 i art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zdaniem skarżącego, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że po jego stronie powstała niedopłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu a kwotą faktycznie uiszczoną w ciągu roku tytułem zaliczek. Niezasadny jest pogląd Sądu, że organy podatkowe nie są związane wszystkimi informacjami podanymi w zeznaniu, w tym dotyczącymi wysokości uiszczonych zaliczek. Do czasu bowiem wydania decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania za ten rok związane były podaną w zeznaniu rocznym informacją o nadpłacie w kwocie 517 zł. W tej sytuacji organy podatkowe nie były uprawnione do zaliczenia dokonanej przez niego, jedynie z ostrożności, wpłaty na poczet zaległości w podatku za 2003 r. przed wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącego Sąd bezpodstawnie także uznał, że uzasadnienia postanowień organów obu instancji odpowiadają wymogom określonym we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej i zawierają wszelkie wymagane elementy. Podobnie bezpodstawnie uznał za niemający znaczenia fakt sprzeczności w stanowisku organu odwoławczego, który w postanowieniu z 17 września uchylając poprzednie postanowienie organy pierwszej instancji stwierdził, że dopiero zakończenie postępowania wymiarowego pozwoli na dokonanie zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe za 2003 r. w prawidłowej wysokości. Skarżący zarzucił, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, bowiem bezpodstawnie uznał, ze w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji istniała zaległość podatkowa, podczas gdy brak było decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Błędnie również podał, że do daty orzekania nie została wydana decyzja w tym przedmiocie, gdy tymczasem doręczona już była decyzja nieostateczna. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Stosownie do przepisu art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie skargę kasacyjną oparto na przesłance z art. 174 pkt 2, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. 3.2 Przechodząc do oceny zasadności zarzutów należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2, art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Przepis art. 141 § 1 P.p.s.a. określa wymogi, jaki musi spełniać uzasadnienie wyroku, a więc zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje zarówno przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy administracji publicznej jak i ich ocenę pod względem zgodności z prawem, a w konsekwencji przytoczenie stanu faktycznego przyjętego przez sąd. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji tym obowiązkom sprostał, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszelkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. i wskazuje na powody, dla których kwestionowane postanowienia organów podatkowych odpowiadają prawu. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd w sposób wyczerpujący przedstawił stan sprawy przytaczając zarówno przyjęty przez organy podatkowe stan faktyczny, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, stanowisko skarżącego prezentowane w trakcie postępowania oraz zarzuty podniesione w skardze. W rozważaniach tych ocenił zarzuty skargi i ustosunkowując się do wszelkich podniesionych okoliczności wykazał ich bezzasadność. W sposób szczegółowy przedstawił także podstawę prawną rozstrzygnięcia zarówno przez wskazanie mających zastosowanie w sprawie przepisów jak i jej wyjaśnienie. Natomiast to, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, uznał za trafne ustalenia, że w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji istniała zaległość podatkowa, co wyczerpująco uzasadnił, nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy także podkreślić, że stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a podstawą orzekania jest materiał zgromadzony przez organy administracji publicznej, a sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd pierwszej instancji trafnie zatem przyjął, że do czasu wydania kwestionowanego postanowienia nie została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania małżonków J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Sąd ten należytą uwagę poświęcił również prawidłowości sporządzonych przez organy obu instancji uzasadnień, uznając stawiane w tym względzie przez skarżącego zarzuty za bezzasadne. W szczegółowych rozważaniach wykazał, że spełniają one wymogi określone w przepisach art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 Ord. pod. Postanowienie organu pierwszej instancji zawiera rozstrzygnięcie przez wskazanie sposobu zarachowania otrzymanej wpłaty na należność główną i odsetki, ze wskazaniem okresu, za jaki zostały zaliczone. Zawiera też uzasadnienie, które wskazuje mające zastosowanie przepisy, tj. art. 62 § 1 i 4 i art. 55 § 2 Ord. pod. oraz istotne dla rozstrzygnięcia fakty. Uzasadnienie postanowienia organu odwoławczego również zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, a w tym szczegółowe odniesienie się do argumentów strony podnoszonych w zażaleniu. W tej sytuacji bezzasadny jest postawiony Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 219 Ord. pod. polegający, zdaniem skarżącego, na zaakceptowaniu naruszenia tych przepisów przez organy obu instancji. Wymienione przepisy Ordynacji podatkowej określają, bowiem wymogi jakie musi spełnić postanowienie i jak wykazał Sąd, kwestionowane postanowienia organów obu instancji spełniają te wymogi. Trafnie również wskazał, że przyczyną uchylenia poprzedniego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego było doręczenie stronie tego postanowienia bez podpisu osoby upoważnionej, a nie stwierdzenie przedwczesności dokonania zaliczenia. Oznacza to, że zajęcie odmiennego stanowiska przez organ odwoławczy w tym względzie w kwestionowanym postanowieniu nie powoduje jego wadliwości. Przechodząc do oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ord. pod. należy w pierwszej kolejności wskazać, że przepisy art. 62 § 1 i 4 oraz art. 55 § 2 Ord. pod. w zakresie, w jakim stanowią o sposobie zaliczania dokonanych wpłat na poczet ciążących na podatniku zobowiązań podatkowych, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, są przepisami prawa materialnego, a nie przepisami postępowania. Niezależnie od tego, odnosząc się do istoty zarzutu należy przywołać ważkie dla rozstrzygnięcia elementy stanu faktycznego. B. i R. J. w zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2003 r. wykazali należny podatek w kwocie 24.479,30 zł oraz dokonane wpłaty z tytułu zaliczek na podatek w kwocie 24.996,50 zł. Z danych, jakimi dysponował organ pierwszej instancji, wynikało, że tytułem zaliczek wpłacono jedynie kwotę 3.438,90 zł. Po bezskutecznym upomnieniu i wezwaniu do zapłaty zaległości, wobec podatników wszczęte zostało postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W dniu 14 marca 2008 r. skarżący dokonał wpłaty kwoty 7500 zł, jak określił, tytułem uiszczenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ord. pod. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zgodnie z § 2 tego przepisu jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. W myśl tego zaś przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał na tle tych przepisów, że dopóki organ podatkowy nie wyda w trybie art. 21 § 3 Ord .pod. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to wysokość ta ustalana jest na podstawie zeznania rocznego złożonego przez podatnika. Zatem dopóki nie dojdzie do weryfikacji przez organ podatkowy samoobliczenia dokonanego przez podatnika, to zobowiązanie podatkowe wynika z zeznania podatkowego sporządzonego przez podatnika. Stosownie do treści art. 45 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t,j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) - dalej: u.p.d.f., podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku, zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (ust. 1). Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (ust. 4). Zobowiązanie podatkowe w tym wypadku powstaje zatem w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ord. pod. Jeżeli kwota zaliczek uiszczonych w ciągu roku jest niewystarczająca do pokrycia wykazanego w zeznaniu rocznym zobowiązania podatkowego, to podatnik ma obowiązek pokrycia różnicy do dnia 30 kwietnia roku następnego (art. 45 ust. 2 u.p.d.f.). Zgodnie zaś z art. 51 § 1 Ord. pod. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, a więc w razie niewywiązania się z tego obowiązku od dnia 1 maja tego roku zobowiązanie, w nieuiszczonej części, przekształca się w zaległość podatkową i od tej daty naliczane są odsetki za zwłokę. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy podzielić pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, że w dacie wydania kwestionowanych postanowień zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji wysokość zobowiązania skarżącego i jego żony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 r. wynikała ze złożonego przez nich zeznania rocznego i wynosiła 24.479,30 zł. Jak podnosi sam skarżący, nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., określająca podatnikom wysokość zobowiązania w tym podatku za 2003 r., została wydana dopiero w dniu 29 maja 2009 r. Z ustaleń organu pierwszej instancji, których skarżący nie podważył ani też wskazał jakiegokolwiek dowodu przeciwnego, wynika, że na poczet tego zobowiązania podatnicy w 2003 r. uiścili zaliczki w kwocie 3.438,90 zł, a zatem mieli obowiązek wpłacenia zaistniałej różnicy do dnia 30 kwietnia 2004 r. Zasadnie przy tym Sąd uznał, że organ podatkowy na podstawie posiadanej dokumentacji był w stanie ustalić, bez konieczności przeprowadzenia postępowania wymiarowego, że kwota faktycznie uiszczonych zaliczek jest niższa od kwoty zaliczek naliczonych. Trafnie więc przyjął, że aczkolwiek z końcem 2003 r. wygasł obowiązek zapłaty zaliczek, to po dniu 30 kwietnia 2004 r. powstała zaległość podatkowa w wysokości różnicy wykazanego w zeznaniu zobowiązania i faktycznie uiszczonych zaliczek na podatek. Skoro, zatem skarżący w dniu 14 marca 2008 r. dokonał wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym za 2003 r., to zasadnie organy podatkowe dokonały jej zaliczenia na poczet tej zaległości, wynikającej z zeznania rocznego, według zasad określonych w art. 55 § 2 w zw. z art. 64 § 1 i 4 Ord. pod. W żadnym zaś wypadku zaliczenia tego nie można uznać za przedwczesne, jak to twierdzi skarżący. Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 Ord. pod. (por. wyrok NSA z 25.02.2010 r., sygn. akt II FSK 1625/08; wyrok NSA z 16.09.2008 r., sygn. akt II FSK 841/07, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). Jak wyżej wskazano, skarżący zadysponował dokonaną wpłatę na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., a organy podatkowe, będąc związanymi tą dyspozycją, respektowały wolę podatnika. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, stosownie do treści art. 62 § 1 Ord. pod., wydaje się postanowienie, które jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Postanowienie to nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa (por. wyrok NSA z 13.03.2009 r., II FSK 1823/07, publ.: http://cbois.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały zaliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją skarżącego, stosując zasady określone w art. 55 § 2 Ord. pod., który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wpłata ta nie została natomiast zaliczona na poczet nieuiszczonych zaliczek na podatek oraz odsetek za zwłokę w uiszczeniu tych zaliczek. Okoliczność ta wynika w sposób niebudzący wątpliwości z treści postanowień organów obu instancji. W tej sytuacji trafnie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że kwestionowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie naruszają prawa, co oznacza, że wskazany wyżej zarzut skargi kasacyjnej jest bezzasadny. 3.3 Z tych względów skarga kasacyjna okazała się pozbawiona podstaw i, stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.