II FSK 841/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 182/07 oraz z dnia 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Po 971/07 i I SA/Po 972/07 w sprawach ze skarg Z. S. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] oraz z dnia 9 marca 2007 r. nr [...] i [...] w przedmiocie zarachowania dokonanych wpłat na poczet podatku od nieruchomości 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Z. S. kwotę 420 ( czterysta dwadzieścia ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwoty 300 ( trzysta ) złotych tytułem nadpłaconych wpisów w sprawach sygn. akt II FSK 133/08 oraz II FSK 134/08. Wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Po 182/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Z. S. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 listopada 2006 r. w przedmiocie zarachowania dokonanej wpłaty na poczet podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżone postanowienie. Następnie wyrokami z dnia 11 października 2007 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt I SA/Po 971/07 oraz I SA/Po 972/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skarg Z. S. na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 9 marca 2007 r. w przedmiocie zarachowania dokonanych wpłat na poczet zaległości podatkowych, uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia Burmistrza Miasta K. z dnia 11 grudnia 2006 r. oraz 18 grudnia 2006 r. Powyższe wyroki zapadły w następującym stanie faktycznym: Wnioskiem z dnia 6 września 2006 r. Z. S. zwrócił się do Burmistrza Miasta K. o zaliczenie kwoty 10.000,- zł, wpłaconej jako wadium w przetargu, na poczet następujących należności z tytułu podatku od nieruchomości: 1) części raty za II kwartał 2006 r. wraz z należnymi odsetkami, 2) raty za III kwartał 2006 r., 3) części raty za I kwartał 2004 r. wraz z należnymi odsetkami, 4) części raty za IV kwartał 2004 r. wraz z należnymi odsetkami. Ponadto w odrębnym wniosku również z dnia 6 września 2006 r. podatnik wniósł o uwzględnienie przedstawionego przez niego sposobu rozliczeń kwoty 39.428,56 zł pobranej przez poborcę Urzędu Skarbowego w Kole, wskazując na jakie zobowiązania kwota ta winna zostać przekazana. Postanowieniem z dnia 11 września 2006 r. Burmistrz Miasta K., powołując się na art. 53 § 1 i 4, art. 55 oraz art. 62 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zarachował kwotę wadium w części zgodnie z wolą strony, a w części inaczej niż o to wnosił podatnik, tj.: część wpłaty zaliczył na poczet II raty podatku od nieruchomości za 2006 r. oraz należnych od tej raty odsetek, część na poczet III raty podatku od nieruchomości za 2006 r., a pozostałą część na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za I kwartał 2005 r. i odsetek za zwłokę za ten okres. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że zarachowanie w pełni uwzględniające wniosek zobowiązanego nie było możliwe, gdyż nie ciążyła na nim zaległość w podatku od nieruchomości za 2004 r., która została wcześniej uiszczona w toku postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z treścią art. 62 § 1 w zw. z art. 55 Ordynacji podatkowej, organ I instancji zaliczył zatem kwotę wadium na poczet najstarszej zaległości z tytułu podatku od nieruchomości oraz proporcjonalnie na poczet należnych odsetek za zwłokę od tej zaległości. W zażaleniu na powyższe postanowienie Z. S. wniósł o uwzględnienie dyspozycji zawartej we wniosku z dnia 6 września 2006 r. Podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że zaległości w podatku od nieruchomości za 2004 r. zostały skutecznie wyegzekwowane, a tym samym, że przestały istnieć. Należność w kwocie 39.428,56 zł, została pobrana bezprawnie na podstawie tytułów wykonawczych, które zostały wystawione przedwcześnie. Wskazał, że wystąpił o zwrot kwoty 37.219,68 zł, jednak organ I instancji postanowieniem z dnia 20 lutego 2006 r. odmówił jej zwrotu. To postanowienie zostało następnie uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. . W tej sytuacji zobowiązany złożył w dniu 6 września 2006 r. wyżej wymienione oświadczenie, w którym wskazał na jakie zobowiązania kwota 39.428,56 zł winna zostać zarachowana. Postanowieniem z dnia 24 listopada 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło zaskarżone postanowienie i sprawę przekazało organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość zadysponowania przez podatnika wpłatą dotyczyła wyłącznie sytuacji, w której podatnik posiadał zobowiązania z różnych tytułów (różnych podatków). Dyspozycja podatnika z dnia 6 września 2006 r. była zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w zakresie zarachowania wpłaty na poczet zaległości w danym podatku (np. podatku rolnym, czy podatku od nieruchomości). Podatnik nie mógł natomiast zadysponować dokonaną wpłatą wskazując w jaki sposób należało ją zaliczyć na poszczególne części zaległości, czy też w jaki sposób podzielić ją na zobowiązanie główne i odsetki od zaległości. Zgodnie z art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowej należało zastosować art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten zaś stanowił, że jeżeli dokonana wpłata nie pokryła kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę należało zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Nie czekając na uprawomocnienie się powyższego rozstrzygnięcia Burmistrz Miasta K. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2006 r. dokonał ponownego zarachowania kwoty 10.000 zł na poczet płatności podatków, ale o najwcześniejszym terminie płatności, proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę, przy zastosowaniu m.in. art. 62 Ordynacji podatkowej w rozumieniu przyjętym przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze we wskazanym wyżej postanowieniu z dnia 24 listopada 2006 r. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2006 r. Burmistrz Miasta K., analogicznie do rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia wyżej wspomnianego wadium, zaliczył dokonaną przez Z. S. w dniu 13 grudnia 2006 r. tytułem IV raty podatku od nieruchomości za 2006 r. wpłatę w kwocie 6 888,- zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości obejmującej pozostałą część raty za III kwartał 2005 r. i część raty za IV kwartał 2005 r. Na powyższe postanowienia z 11 i 18 grudnia 2006 r. Z. S. złożył zażalenia do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. . W uzasadnieniu zarzucił organowi I instancji, że oparł swoje rozstrzygnięcie na interpretacji zawartej w nieprawomocnym postanowieniu organu odwoławczego, na które została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarżący podniósł, że przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej dawał podatnikowi, na którym ciążyły różne zobowiązania, uprawnienie do wskazania na poczet którego zobowiązania dokonał wpłaty. Był to przepis ogólny, zaś w art. 62 § 3 Ordynacji doprecyzowano, że w przypadku wpłat na poczet rat poszczególnych podatków przepis art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Zatem w takich również przypadkach podatnik mógł wskazać, które raty w obrębie danego podatku zaspokoił. Był to przywilej podatnika i nie mógł być zastąpiony arbitralną decyzją organu podatkowego. Postanowieniami z dnia 9 marca 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie utrzymało w mocy postanowienia Burmistrza Miasta K. w przedmiocie zarachowania wpłaty na poczet zaległości podatkowej. Na postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 listopada 2006 r., oraz 9 marca 2007 r. Z. S. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skargach podniósł zarzut naruszenia art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że podatnik nie może zadysponować dokonanej wpłaty co do jej zaliczenia na poszczególne raty zobowiązania, które stały się zaległością podatkową. Interpretacja ta była zdaniem podatnika niezgodna z art. 62 § 3 Ordynacji podatkowej, który nakazywał odpowiednie stosowanie § 1 tego przepisu w wypadku wskazania rat podatku, które podatnik chciał zaspokoić. Dokonując kontroli legalności zaskarżonych postanowień Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 marca 2007 r. uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 listopada 2006 r., a następnie wyrokami z dnia 11 października 2007 r. uchylił postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 marca 2007 r. oraz poprzedzające je postanowienia Burmistrza Miasta Koła. We wszystkich trzech sprawach sąd pierwszej instancji uznał, że w świetle wykładni językowej art. 62 § 1 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej nie było wątpliwości, iż podatnikowi przysługiwało uprawnienie do wskazania na jaką zaległą ratę podatku od nieruchomości powinna zostać zaliczona dokonana przez niego wpłata. Wskazał, że powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane przez naukę prawa podatkowego (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, wyd. III, s. 226; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006, s. 292 - 293; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2007, s. 433 - 434). Znalazło także swój wyraz w komentarzu do przepisu art. 62 Ordynacji podatkowej opracowanym przez sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 232 - 233). Na powyższe orzeczenia skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniosło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podnosząc zarzut rażącego naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik organu podatkowego podtrzymał wcześniej prezentowane w rozstrzygnięciach organu II instancji stanowisko, iż art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy na podatniku ciążyły zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków. W uzasadnieniu swojego stanowisko wskazał na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1297/04, w którym sąd ten analizując treść art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał m.in., że "przepis ten dotyczy sytuacji, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków. Wówczas to podatnik może wskazać na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli jednak podatnik posiada zaległości tylko w jednym podatku, to w takim wypadku do rozliczenia dokonanej wpłaty ma zastosowanie zasada określona w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl której podatnik nie posiada takiego uprawnienia, jakie wynika z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej." Na rozprawie w dniu 16 września 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy z wyżej wymienionych skarg kasacyjnych, dotychczas toczące się pod odrębnymi sygnaturami (II FSK 841/07, II FSK 133/08 oraz II FSK 134/08) i prowadzić je dalej pod numerem II FSK 841/07. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami; zwanej dalej p.p.s.a.), skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego oparł skargi kasacyjne na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego. Naruszenie to polegało w jego ocenie na niewłaściwie dokonanej przez sąd I instancji wykładni art. 62 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Pozostawiając w tym miejscu kwestię poprawności merytorycznej tego zarzutu, wskazać należy, że tak skonkretyzowany przez pełnomocnika strony zarzut w istocie nie dotyczy naruszenia przepisu prawa materialnego, lecz błędnej wykładni przepisu postępowania podatkowego. Wskazany wyżej art. 62 Ordynacji podatkowej, określający w swej treści sposób zaliczania wpłat podatnika na poczet podatków (zaliczek na podatki, rat, zaległości podatkowych), ma bowiem charakter procesowy. Wydane na podstawie powołanej normy postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia tej wpłaty. Zaliczenie wpłaty na podstawie tego przepisu nie ma zatem wpływu na rzeczywiste rozmiary zobowiązania podatkowego. Mimo tej nieścisłości skarga kasacyjna nadaje się do rozpoznania. Pełnomocnik skarżącego wskazał bowiem w istocie konkretny przepis prawa, który jego zdaniem został naruszony przez sąd, a także określił na czym, jego zdaniem, polegała niewłaściwa wykładnia tego przepisu oraz jaka powinna być właściwa jego wykładnia. Rozpoznając tak uściślony zarzut strony skarżącej stwierdzić należy, iż nie jest on zasadny. Sąd I instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni i właściwie zastosował kwestionowane uregulowanie prawne. Zgodzić się zatem należy z poglądem wyrażonym w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków, iż w świetle wykładni językowej art. 62 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej nie powinno budzić wątpliwości, iż podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej (raty podatku) powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Przez pojęcie "różne tytuły", wyrażone w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej należy bowiem rozumieć zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku. Powyższe stanowisko, na co słusznie zwrócił uwagę sąd I instancji, jest powszechnie podzielane przez naukę prawa podatkowego, jak również przez przedstawicieli judykatury. Najdobitniej chyba wyraził ten pogląd B. Dauter, który interpretując pojęcie "różne tytuły", użyte w treści art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej przyjął, że oznacza ono "zarówno tytuły w różnych podatkach, jak i w tym samym podatku" (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, WP 2006, str. 276). W konsekwencji, w sytuacji gdy zobowiązany dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego czy ciążą na nim zobowiązania z kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, że organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z regułami określonymi w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej (por. również stanowisko NSA w przedmiocie interpretacji ww. przepisu, zajęte w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2008 r. w sprawie II FSK 1725/06 – orzeczenie dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie internetowej: www.nsa.gov.pl). Tak rozumiane uprawnienie podatnika nie oznacza oczywiście uchylenia obowiązku organu podatkowego odpowiedniego rozliczenia dokonanej wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. proporcjonalnie na poczet wskazanej zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę związanych z tą zaległością. W sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszym postępowaniu zarachowanie dotyczyło tego samego podatku za różne lata, a zatem dotyczyło różnych tytułów w tymże podatku. Odrębnymi tytułami są bowiem – stosowanie do powyższych rozważań – zaległości za różne lata podatkowe, czy też należności wynikające z poszczególnych decyzji o rozłożeniu płatności na raty. Sąd I instancji właściwie zatem zakwestionował stanowisko organów podatkowych odmawiających podatnikowi prawa do wskazania zaległości, na poczet których dokonywał wpłat. W tym miejscu wskazać należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, wywodzonego przez pełnomocnika Samorządowego Kolegium Odwoławczego z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1297/04; niepublikowane), zgodnie z którym podatnik, dokonując wpłaty na poczet zobowiązania, sam może wskazać zaległość, która ma być nią pokryta, tylko w sytuacji, gdy ciążą na nim zobowiązania z tytułu różnych podatków. Po pierwsze orzeczenie sądu we wskazanej sprawie zapadło w stanie faktycznym zasadniczo odmiennym od tego, który jest przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Nie można zatem poczynionych tam konkluzji wprost przenosić do przedmiotowego postępowania bez uwzględnienia istotnych różnic zachodzącym między tymi sprawami. Ma to o tyle istotne znaczenie, że w sprawie rozstrzygniętej przez NSA we wspomnianym wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. wniosek podatnika był całkowicie inaczej skonstruowany niż w niniejszej sprawie. Podatnik wnosił bowiem o zaliczenie dokonanej przez siebie wpłaty w całości na poczet zaległości podatkowej z pominięciem odsetek należnych od tej zaległości. Problemu takiego nie ma w niniejszej sprawie skoro skarżący nie kwestionuje, że wniesiona wpłata winna być zarachowana również na poczet odsetek od zaistniałych zaległości podatkowych. Po drugie, sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą nie może podzielić tej dość kategorycznie sformułowanej tezy, ograniczającej możliwość zadysponowania dokonaną przez podatnika wpłatą, z uwagi na argumenty przemawiające za tezą przeciwną, szczegółowo przytoczone powyżej. Teza wyrażona przez NSA w cytowanym wyroku z dnia 10 lutego 2005 r. jest zresztą odosobniona i nie była podejmowana w kolejnych orzeczeniach. Szczegółowa zaś analiza treści uzasadnienia tego orzeczenia prowadzi do wniosku, że przedstawiony przez NSA pogląd został sformułowany na potrzeby tamtej sprawy i w kontekście opisanego wyżej żądania podatnika, zasadniczo odmiennego od żądania strony niniejszego postępowania. Reasumując, z przytoczonych wyżej względów skargi kasacyjne okazały się pozbawione usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegają oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu nadpłaconych wpisów w sprawach o sygn. akt II FSK 133/08 oraz II FSK 134/08 wydano na podstawie art. 225 p.p.s.a.