I SA/Łd 1367/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski(spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2011 roku sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. J. kwotę 1.572 (jeden tysiąc pięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1367/10 1 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. określającą A. i J. małżonkom J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 11.613 zł. W toku postępowania ustalono, iż J. J. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "A" w zakresie transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi na terenie kraju. Działalność ta była w 2006 r. opodatkowana na zasadach ogólnych. W dniu [...] r. małżonkowie J. złożyli zeznanie podatkowe za 2006 r. na formularzu PIT-36, w którym z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. J. wykazali przychód w wysokości 599.969,02 zł, koszty 555.765,24 zł, dochód 44.203, 78 zł. A. J. nie wykazała we wskazanym roku podatkowym żadnych przychodów. Podatek należny wyniósł 5.085,00 zł. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] r. prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza stała się przedmiotem kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...]r. do [...] r. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnego i podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. decyzją z dnia [...] r. określił małżonkom J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 11.613,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji J J. wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego; w szczególności poprzez działanie organu podatkowego w sposób burzący zaufanie do organów podatkowych oraz działanie niezgodnie z przepisami prawa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także niepodjęcie przez organ wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwieniu sprawy. W odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur zakupu oleju napędowego do samochodów ciężarowych od FHU "B" M. K.. W wyniku analizy akt sprawy, argumentów przedstawionych w złożonym odwołaniu oraz przepisów prawa mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie znalazł podstaw do uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przede wszystkim, iż w sprawie jest bezsporne, ze organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od stycznia do lipca 2006 r. z uwagi na zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskaniu przychodów o kwotę 30.585,00 zł w związku z zaewidencjonowaniem zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmę FHU "B", M. K. , nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w istocie firma ta nie była rzeczywistym dostawcą paliwa dla firmy skarżącego, a jedynie wystawiała faktury, których celem było uwiarygodnienie źródła pochodzenia paliwa. Organy podatkowe ustaliły, iż M. K. nie posiadał koncesji na handel paliwami, nie dysponował też żadnymi środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał również samochodu do przewozu paliwa, a zakupiony Jelcz cysterna nie mógł uczestniczyć w ruchu drogowym, ponieważ nie został odebrany dowód rejestracyjny tego pojazdu. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że nie jest kwestionowane samo nabycie przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła oraz jego zużycie. Podważona natomiast została rzetelność kwestionowanych faktur zakupu, które nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych. Powołując się na ekspertyzę kryminalistyczną organ odwoławczy stwierdził nadto, iż faktury nabycia paliwa przez firmę "B" od firmy "C", w których jako wystawca widniej R. K. nie zostały przez niego wystawione. W konsekwencji zaś zakwestionowane faktury wystawione przez firmę "B" na rzecz skarżącego nie mogły zostać uznane za rzetelne. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy wystarczającym było już ustalenie, iż firma "B" nie posiadała wiarygodnych, prawidłowo sporządzonych dokumentów na zakup paliwa z określonego źródła. Ocena zaś, iż zakwestionowane faktury nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują nie może zostać uznana za dowolną, a wynikające z niej wnioski, które wyciągnął organ nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organ argumentował, iż odmienna od zaprezentowanej przez stronę postępowania ocena dowodów również nie może oznaczać przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się natomiast do problematyki kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, iż instytucja ta została uregulowana w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2000, Nr 14. poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f. ) skonstruowana była w rozpatrywanym okresie przy zastosowaniu swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 wskazanej ustawy koniecznym jest wykazanie, że określony wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje on w związku z uzyskiwanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 u.p.d.o.f. oraz jest właściwie udokumentowany. A więc możliwość zaliczenia wydatku do kosztu uzyskania przychodów zależeć będzie od dowodów posiadanych na jego poniesienie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził także, że organ I instancji zasadnie odstąpił w niniejszej sprawie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikając z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Organ wskazał przy tym, że należy odróżnić sytuacje, gdy ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów jest niemożliwe ( z uwagi na np. brak dokumentacji) od przypadków, gdy podatnik próbuje udokumentować zakup towarów fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych operacji gospodarczych. To na podatniku, zdaniem organu, spoczywa obowiązek wykazania, iż poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że ma obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż wszystkie niezbędne etapy stosowania normy prawnej, a więc etap wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, etap wykładni i ustalenia stanu prawnego, etap subsumpcji, jak i etap ustalenia skutku prawnopodatkowego udowodnionych faktów przeprowadzone zostały w przedmiotowej sprawie w sposób prawidłowy. J.J. nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę, w której wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało znaczący wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Pełnomocnik wskazał również w uzasadnieniu skargi niezwykle obszernie sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 126 , art. 127, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 290 § 2 pkt 6 i 6a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z innych powodów aniżeli w niej podniesionych. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż spór pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi dotyczy zasadniczo możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2006 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanego fakturami wystawionymi przez FHU "B" M. K. na łączną kwotę 30585 zł. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Rację w tym sporze ma Skarżący, organy podatkowe bowiem naruszyły treść art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji Podatkowej, poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego, który prawidłowo zebrały. Idzie o to, że z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągnęły jedynie taki wniosek, że wystawcą faktury nie był faktyczny sprzedawca paliwa, co ich zdaniem jest wystarczające do pozbawienia skarżącego kosztów uzyskania przychodu z tych faktur wynikającego. Nie uwzględniły natomiast, ani nie nadały temu wyrazu w skarżonej decyzji, że J. J. paliwo nabył za cenę wynikającą z owych faktur, a następnie wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z art. 22 ust.1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Organ ma słuszność, wskazując, że dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy, jeżeli podatnik (lub organy w toku postępowania podatkowego) wykaże, że koszt został faktycznie poniesiony i ma on związek z przychodem, a także przedstawi dowód jego poniesienia. W konsekwencji uznać należy, iż istota sporu pomiędzy Skarżącym a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy sfałszowana faktura może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Sąd podziela zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur wystawionych przez FHU "B" M. K.. W tym kontekście Sąd co do zasady zgadza się z poglądem, że sfałszowana faktura nie może rozstrzygać o prawie do obniżenia podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych. Nie oznacza to jednak, że podatnik lub też organy w toku postępowania podatkowego (jeśli przyjmą na siebie ciężar dowodzenia, bo zasadniczo ciężar dowodzenia kosztowego charakteru wydatku spoczywa na podatniku) nie mogą dowodzić innymi środkami niż faktury istnienia przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.f. Uznanie przez organy, że faktury, które mają stanowić dowód poniesienia określonych wydatków i ich kosztowego charakteru, są fałszywe, nie oznacza automatycznie, że podatnik traci prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o koszty wynikające z tych faktur. Podatnik może bowiem dowieść innymi środkami dowodowymi, że poniósł taki wydatek i że miał on kosztowy charakter. Jeśli w posiadaniu dowodów potwierdzających prawdziwość danych w zakresie objętym dyspozycją art.22 u.p.d.f są organy podatkowe, jak to ma miejsce w tej sprawie, nie ma podstaw do "wyrzucenia" owych wydatków z kosztów uzyskania przychodu. Inna sytuacja jest natomiast wówczas, gdy podatnik lub organy podatkowe (przy zastrzeżeniu dotyczącym ciężaru dowodzenia ) przy zakwestionowaniu prawdziwości faktur niczego nie wykażą, wówczas sfałszowane faktury niczego dowieść nie mogą. Z uzasadnienia obu decyzji wymiarowych nie wynika, aby organy podatkowe zakwestionowały zakup przez skarżącego paliwa w ilościach wskazanych na fakturach. Nie wyartykułowały również zastrzeżeń wobec określenia ceny tegoż paliwa. Nie negowały także i tego, że zakup nastąpił w celu osiągnięcia przychodu. Wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa w omawianym zakresie wynikało zatem wyłącznie stąd, że zakupy nie były prawidłowo udokumentowane, a ściślej z faktu, iż podmioty widniejące na fakturach - jako sprzedawcy nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. Sąd w całości akceptuje pogląd organu odwoławczego, że FHU "B" M. K. nie zajmowała się obrotem paliwem. Jednak powyższa okoliczność świadczy jedynie o tym, że faktury pochodzące od tegoż podmiotu nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wniosek ten, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację, ma zasadnicze znaczenie w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w podatku VAT, ale nie jest to już wystarczające dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. O ile w podatku od towarów i usług szczególne i decydujące znaczenie ma treść faktury, o tyle w podatkach dochodowych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie inne środki dowodowe. Oznacza to, że nie można skutecznie przenosić tych samych uwag formułowanych na gruncie podatku VAT do podatku dochodowego. Inna jest bowiem regulacja prawna i zasadniczo inny charakter obu wymienionych danin publicznych. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia podatku VAT, z uwagi na brak tożsamości podmiotowej między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem przedstawionym jako sprzedawca na fakturze bynajmniej nie oznacza, że wydatek opisany w tej fakturze nie został faktycznie poniesiony i, że nie może być on kosztem uzyskania przychodów. O tym, czy dany wydatek jest kosztem podatkowych przesądza treść art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1 u.p.d.f., zaś kwestia spełnienia wymienionych w nim przesłanek winna być wnikliwie oceniona w toku postępowania podatkowego. Z tych względów nie mogą zyskać akceptacji Sądu zabiegi organów podatkowych polegające na odmowie uznania za koszt danego wydatku tylko z tego powodu, że faktura, która ten wydatek dokumentuje, pod względem podmiotowym odbiega od rzeczywistości, w sytuacji, gdy organy nie kwestionowały faktu "nabycia paliw" przez Skarżącego a jedynie "podważyły źródło pochodzenia paliwa" (karta 12 decyzji organu II instancji). Obowiązek podatnika polegający na właściwym udokumentowaniu poniesionych wydatków nie oznacza konieczności przedstawienia, na okoliczność zaistnienia transakcji, faktur zakupu, zgodnych z przepisami obowiązującymi w podatku VAT, lecz jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Należy go raczej postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udokumentowania poniesionych wydatków. W takim razie nie tylko faktura VAT może dokumentować poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, lecz także każdy inny dowód tzn. wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.). Skarżący konsekwentnie twierdził, że kupując paliwo nie wiedział, że sprzedawca popełnia przestępstwo i handluje paliwem niewiadomego pochodzenia, a rzeczywiście nabył paliwo i wykorzystał je w prowadzonej działalności gospodarczej. Każda z faktur z roku 2006 potwierdza rzeczywiste transakcje zakupu konkretnej ilości paliwa za określoną cenę. W zasadzie organy nie zakwestionowały prawdziwości tego oświadczenia Skarżącego, stwierdziły tylko, że paliwem nie handlował wystawca faktur. Skoro tak, to nie było podstaw do "wyrzucenia" kosztów zakupu paliwa z kosztów uzyskania przychodu. W rozpatrywanej sprawie, po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organ odwoławczy nie wziął pod uwagę żadnych innych dowodów, lecz poprzestał na arbitralnym stwierdzeniu, że Skarżący, poza zakwestionowanymi fakturami nie przedstawił innych dowodów na potwierdzenie zakupu paliwa, zaś podstawę opodatkowania ustalił, pomijając dane wynikające z tychże faktur. Organy podatkowe więc nie kwestionują faktu poniesienia przez skarżącego wydatków określonych w spornych fakturach, jakkolwiek odbiorcą należności za paliwo był inny podmiot, niż wystawca faktury. Skoro tak, to z przeprowadzonych przez siebie dowodów wyciągają wnioski jedynie niekorzystne dla Skarżącego (sfałszowane faktury), pomijają zaś, nie przyznając tym okolicznościom istotnego znaczenia, że Skarżący nabywał paliwo w rodzaju, ilości oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur, co jest wystarczającą przesłanką do uznania, że nie istniały faktyczne podstawy do uznania kosztów uzyskania przychodu za zawyżone w tym zakresie. Opisana wada postępowania - polegająca na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów - niewątpliwie miała wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem owej wady organy podatkowe wystrzegły się, decyzja byłaby inna. W toku ponowionego postępowania podatkowego organy będą zobowiązane do dokonania ponownej oceny całości materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień samego Skarżącego, celem ustalenia tego w jakiej ilości i za jaką cenę podatnik nabył paliwo, a także związku tego wydatku z osiągniętym przez skarżącego przychodem. Jak już wyżej wskazano WSA w Ł. stoi na stanowisku, że nie tylko faktura VAT może być dowodem poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wobec czego wadliwość (nieprawdziwość) takiej faktury nie ma przesądzającego znaczenia dla podatkowych losów danego wydatku. Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349). P.Z.-C.