III SA/Gl 1090/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi H. H.(H.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] roku, nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, Nr [...] orzekającą o odpowiedzialności H. H. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług "A" w C. za miesiące : kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2004r. , styczeń, marzec, październik, listopad 2005 r. i styczeń 2006 r. oraz za odsetki za zwłokę od dnia powstania zaległości do dnia wydania decyzji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności H. H. za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług "A" w C. Powyższe zaległości podatkowe były następstwem nie dokonanych przez "A" w C. wpłat deklarowanego w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie organ podatkowy oparł się o przepisy art. 107 § 1 i 2 art. 108 oraz art. 116 i 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ I instancji ustalił, iż Pani H. H. pełniła obowiązki członka zarządu w okresie powstania ww. zaległości podatkowych "A", a egzekucja wobec "A" okazała się bezskuteczna. Ponadto Skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie należności podatkowych "A", nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Zatem w ocenie organu podatkowego I instancji zaistniały przesłanki uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej H. H. za zaległości w podatku od towarów i usług "A" za wyżej wskazany okres. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. H. H. - za pośrednictwem pełnomocnika - złożyła odwołanie pismem [...] r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając naruszenie: art. 116a w zw. z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jej niewłaściwe zastosowanie, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, art. 17a w zw. z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W odwołaniu z dnia [...] r. Skarżąca wskazywała, jakkolwiek organ podatkowy twierdził, że była ona członkiem zarządu "A" w C., to faktycznie nie pełniła ona członka zarządzającego, nie miała uprawnień do samodzielnego zaciągania zobowiązań, ani podpisywania deklaracji podatkowych, jednocześnie nie zajmowała się sprawami finansowymi. Skarżąca wskazywała także , że z treści § 20 Statutu Stowarzyszenia wynika wprost podział na biernych i czynnych członków zarządu, a jedynym czynnym członkiem zarządu był Prezes Zarządu. Dalej stwierdziła, że nie miała faktycznej możliwości złożenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości(postępowania układowego). Ponadto H. H. złożyła w dniu [...] r. rezygnację z członkostwa w Zarządzie "A". Ponadto zarzucała, że nie wyznaczono jej kolejnego terminu do wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca twierdziła, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ podatkowy winien był wydać decyzję określająca wysokość zobowiązania "A" . Skarżąca zarzucała również, że skoro podatnikiem był "A" , który zgodnie z wyjaśnieniem likwidatora stowarzyszenia nie ma siedziby to Naczelnik Urzędu w C. nie był właściwy do wydania zaskarżonej decyzji. W dniu [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję, w której podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W decyzji niniejszej wyjaśnił, iż bezspornym jest, że H. H. od [...] r. do [...] r. pełniła funkcję członka zarządu "A" w C. Wskazują na to : odpis pełny z Rejestru Stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji i publicznych zakładów opieki zdrowotnej - stan na [...] r., protokół II walnego zebrania członków "B" C. z [...] r., postanowienie Sądu Okręgowego w K. z [...] r, sygn akt [...]. Jak podkreślił organ podatkowy zebrał on i ocenił materiał dowodowy zgodnie z art.116 Ordynacji podatkowej. Natomiast zgodnie z brzmieniem art.116 Ordynacji podatkowej to członek zarządu ma wykazać przesłanki uwalniające go odpowiedzialnośc i, a pogląd ten jest utrwalony zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie. Organ podatkowy wskazał ponadto, iż H. H. nie wykazała, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jej winy, podkreślił również, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...] r. został oddalony ponieważ majątek stowarzyszenia nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ponadto H. H. nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości w znacznej części. Organ podatkowy wskazał również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem , podstawą odpowiedzialności członka zarządu nie jest posiadanie przez niego wpływu na powstanie zaległości podatkowej, jedynie sprawowanie funkcji członka zarządu w określonym czasie, a z ustaleń faktycznych wynika w czasie, w którym powstały zaległości "A" pełniła funkcję członka zarządu. Odnosząc się do zarzutu wadliwie podpisanych deklaracji VAT-7 i konieczności wydania w związku z powyższym przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ stwierdził, że będąc członkiem zarządu H. H. nie kwestionowała podpisów złożonych na deklaracjach VAT-7, a więc brak jest podstaw do kwestionowania podpisów na tym etapie postępowania. Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca była poinformowana o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym co wynika z postanowienia z [...] r. Nr [...] i skorzystała z tego prawa, a pełnomocnik strony został zapoznany z całokształtem materiału dowodowego w ramach postępowania odwoławczego. Organ podatkowy wskazał również, iż właściwość Urzędu Skarbowego w C. nie może budzić wątpliwości w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż siedzibą stowarzyszenia jest nadal miasto C., a likwidator "A" w złożonym w organie podatkowym druku NIP-2 dokonał aktualizacji danych wskazując w pkt.6 tego zgłoszenia, iż nie nastąpiła zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego. H. H. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] roku Nr [...] orzekającą o jej odpowiedzialności podatkowej w stosunku do "A" z siedzibą w C. , ul. [...] z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2004 roku, styczeń, marzec, październik i grudzień 2005 roku oraz grudzień 2005 roku. W skardze strona wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji w oparciu o art.156 pkt 4 kodeksu postępowania administracyjnego, ewentualnie o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła brak legitymacji do występowania przez skarżącą w charakterze osoby trzeciej o której stanowi art. 116a w związku z art. 116 Ordynacji podatkowej, naruszenie art. 116a Ordynacji podatkowej w związku z art.116 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie, iż skarżąca nie wskazała mienia umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w okresie: kwiecień, wrzesień, październik, grudzień 2004 r., styczeń, marzec, październik, listopad 2005 r. oraz styczeń 2006r.; przyjęcie, iż skarżąca pełniła faktycznie czynności członka zarządzającego stowarzyszenia oraz braku odniesienia odpowiedzialności osób trzecich opartej o odpowiedzialność solidarną, naruszenie art. 108 § 2 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi podniosła, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej oparta o normę art. 116 a w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, bowiem skarżąca w dniu [...] roku złożyła oświadczenie woli o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu "A". Na przedmiotowym piśmie istnieje, zdaniem Skarżącej, adnotacja o skutecznym doręczeniu przedmiotowego oświadczenia stowarzyszeniu. Skarżąca nie zgadzała się również z ustaleniami organów podatkowych, iż czynnie uczestniczyła w posiedzeniach zarządu, co do którego istniał spór, czy organ wykonawczy stowarzyszenia został umocowany prawidłowo /kto jest członkiem tego organu/. Skarżąca potwierdziła, że była członkiem stowarzyszenia, a złożona przez nią rezygnacja nie tamowała jej możliwości czynnego uczestnictwa w stowarzyszeniu jako jego członka w posiedzeniach jego organu wykonawczego. Ponadto, jak twierdziła Skarżąca, w okresie objętym odpowiedzialnością brak jest w aktach sprawy jakiegokolwiek dokumentu świadczącego o wykonywaniu obowiązków członka zarządu, jak wystawianie faktur czy deklaracji podatkowych. Skarżąca wskazywała na fakt, iż jedyną osobą uprawnioną do zarządzania stowarzyszeniem a zwłaszcza jego funduszami był Z. M. na co ,jak twierdzi Skarżąca, wskazują dowody zgromadzone przez organa podatkowe jak i załączony przez Nią do skargi artykuł prasowy z "B" z [...] r. wywiad ze Z. M. "[...]". Skarżąca podnosiła w skardze, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie dość wnikliwie zapoznały się z aktami rejestrowymi stowarzyszenia i, że uwolniły od odpowiedzialności Z. M. na zasadzie art. 116 w zw. z art. 116 a Ordynacji podatkowej i wnosiła o załączenie do akt sprawy pełnych akt rejestrowych oraz wszelkich akt prowadzonych przez organy podatkowe spraw wobec tzw. członków zarządu celem " dowiedzenia się jak wyżej". Skarżąca wskazała, że organ podatkowy wadliwie dokonał wykładni art. 116 a w zw. z art.116 § 1 lit. 2 Ordynacji `podatkowej dalej idącej subsumcji tej normy prawnej do ustalonego (nieustalonego) stanu faktycznego sprawy. Zarzucała m.in., że w latach 2004-2005 stowarzyszenie posiadało wystarczające środki finansowe na zaspokojenie roszczeń podatkowych na co, zdaniem Skarżącej, są dowody w postaci nie tylko załączonego artykułu prasowego ale też dowodów bankowych. Skarżąca wielokrotnie w skardze podkreślała, że w okresie 2004-2005 nie miała możliwości faktycznego zarządzania stowarzyszeniem. Ponadto Skarżąca podnosiła, że postępowanie podatkowe wobec innych osób które pełniły, czy mogły pełnić funkcje w organie wykonawczym stowarzyszenia, zostały zakończone tylko w oparciu o ich oświadczenia o nie wykonywaniu takich obowiązków, a w niniejszej sprawie Strona złożyła, jak twierdzi, skuteczne oświadczenie woli o odmowie dalszego wykonywania obowiązków członka zarządu. Zdaniem Skarżącej jedynie łączne prowadzenie wszystkich spraw zapewniłoby wypełnienie przez organy podatkowe gwarancji "procesowych" stron dalej idąc "przesłanek egzoneoracyjnych". Zdaniem Skarżącej organy podatkowe pominęły aspekt solidarnej odpowiedzialności członków zarządu co stanowi rażące naruszenie prawa. Natomiast podnosząc zarzut naruszenia art.108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej wskazała, że postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej podatnika, a decyzję o odpowiedzialności płatnika stowarzyszenia "A" z dnia [...] r. o numerze [...] odebrała osoba nieuprawniona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę w piśmie z dnia [...] r., nr [...] podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skargi Cytując, między innymi przepisy art. 26, art. 116 § 1, art. 116a Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe stwierdził, że H. H. w okresie powstania zaległości podatkowych "A" pełniła obowiązki członka zarządu "A" w C. , co wynikało z odpisu zupełnego z rejestru stowarzyszeń wg. stanu na [...] r. i protokołów walnego zgromadzenia z lat 2004 -2005. Ponadto z protokołu walnego zgromadzenia "A" i protokołu komisji skrutacyjnej z wyboru zarządu klubu z [...] r. wynika, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu, co wskazuje, iż jej rezygnacja z tej funkcji z [...] r. nie była skuteczna. Zaległości podatkowe "A" powstały zatem w okresie, kiedy H. H. pełniła obowiązki członka zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadniając istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 w związku z art. 116 a Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy zacytował orzeczenia sądowe dotyczące tej problematyki stwierdzając końcowo, iż egzekucja prowadzona wobec klubu sportowego okazała się bezskuteczna, co wynika z niespornych faktów. Wystawiono tytuły wykonawcze, dokonano zajęcia rachunków bankowych, uzyskane w ten sposób środki tylko częściowo pokryły zaległości za kwiecień 2002 r., brak było ruchomości do zajęcia. Postanowieniem z [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K. w K. rozwiązał Stowarzyszenie "A" w C. z dniem [...] r. oraz zarządził jego likwidację. Również w toku postępowania likwidacyjnego organ egzekucyjny nie uzyskał środków na pokrycie zaległości, ustalając dodatkowo, iż klub nie jest właścicielem gruntu, budynku, ani też wieczystym użytkownikiem gruntu w C. H. H. nie wykazała również przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, stwierdził dalej Dyrektor Izby Skarbowej w K. Podstawę prawną do ogłoszenia upadłości lub zawarcia układu stanowiły w tej sprawie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei, art. 11 stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Według art. 12 ust. 1 i 2, sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonanych zobowiązań nie przekracza 10 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa dłużnika. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli niewykonanie zobowiązań ma charakter trwały albo gdy oddalenie wniosku może spowodować pokrzywdzenie wierzycieli. Zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 pkt 2 tej ustawy, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Wniosek mogą zgłosić również: w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Według art. 21, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. [...] r. został zwrócony zarządzeniem, ponieważ nie spełniał wymogów formalnych. Kolejny wniosek został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z [...] r., sygn. akt [...] z uwagi na brak majątku pozwalającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd ustalił, iż datą zaprzestania płacenia długów był [...] r., co oznacza, że skoro majątek "A" w chwili składania wniosku nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym samym wniosek nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § w związku z art. 116a Ordynacji podatkowej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność H. H Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził: - bez znaczenia dla odpowiedzialności członka zarządu jest to, czy zajmował się on faktycznie sprawami finansowymi klubu, czy też robiła to inna osoba. Nie mają tutaj znaczenia zapisy statutu, które nie mogą wyłączyć odpowiedzialności ustawowej; - nie naruszono art. 108 § 2 pkt 2 lit. a i § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7, nie było tutaj wymagane wydanie decyzji określających. Na etapie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności brak jest możliwości zakwestionowania istnienia obowiązku stwierdzonego tytułem wykonawczym; - nie pominięto aspektu solidarnej odpowiedzialności członków zarządu klubu, ponieważ w podstawie prawnej decyzji wskazano art. 116 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie jest zasadna. Według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę, między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dlatego sąd administracyjny może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy materialnego czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych i lub wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem:" Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że H. H. pełniła obowiązki członka zarządu "A" w okresie powstania zaległości podatkowych, a egzekucja komornicza wobec "A" okazała się bezskuteczna, brak było również przesłanek uwalniających osobę trzecią od tej odpowiedzialności. Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych "A" są bezsporne. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, na gruncie którego sprawa będzie oceniana należy wskazać, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) o treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2009 r. Natomiast jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach przepisu materialnego- art. 116 O.p., to na wstępie należy jeszcze wskazać przede wszystkim, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązkiem dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej, dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań konieczne jest powołanie brzmienia przepisów materialnych art. 116 i art. 116a O.p.: Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 a O.p.stosuje się odpowiednio. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie organów zarządzających na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych innej osoby prawnej, 2/ że strona postępowania była członkiem organu zarządzającego osoby prawnej w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe osoby prawnej. W tej sprawie zaległości podatkowe rozwiązanego już stowarzyszenia – klubu sportowego były następstwem braku zapłaty podatku od towarów i usług obliczonego w złożonych deklaracjach VAT-7. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki może zgłaszać stosowne zarzuty w przeciwieństwie do zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego stowarzyszeniem w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty)lub najpóźniej w toku postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji organy podatkowe winny wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenie zaległości podatkowych. W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., I FSK 508/06 (LEX nr 285287), że wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego tj. odpisu pełnego z Rejestru Stowarzyszeń - stan na [...] r. protokołu II Walnego Zebrania Członków "B" z [...] r., protokołu III Walnego Zebrania Członków "C" C. z [...] r., protokołu walnego zgromadzenia stowarzyszenia "A" C. z [...] r., protokołu Walnego Zebrania Członków "A" C. z [...] r. wynika, że H. H. pełniła funkcję członka zarządu , a więc jej rezygnacja z tej funkcji z [...] r. była nieskuteczna. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu § 1 art. 116 O.p. wynika, że w tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową zawartą w pkt 1 i 2, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". Skarżąca nie wykazała takich okoliczności. Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia takich postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.), a po tym dniu z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Z przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wynika, że brak winy wiąże się z konkretnym obowiązkiem członka zarządu, a nie elementem bezskuteczności egzekucji kierowanej do spółki. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 in principio oraz z § 2 O.p. przeprowadzając postępowanie, co do dowodów i twierdzeń zgłoszonych przez stronę w ramach przesłanek negatywnych z art. 116 § 1 in fine O.p. i poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). W efekcie dały temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Organy podatkowe wykazały wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 116 § 1 "in principio" O.p., a więc że wystąpiła zaległość podatkowa stowarzyszenia w danym okresie rozliczeniowym, że wówczas członkiem zarządu była skarżąca, że egzekucja prowadzona w stosunku do majątku stowarzyszenia okazała się bezskuteczna. Strona natomiast nie wykazała okoliczności potwierdzających podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności. Oceniając argumentację strony skarżącej w przedmiocie niemożności faktycznego pełnienia funkcji członka zarządu stowarzyszenia w spornym okresie, należy przypomnieć, że art. 116 Ordynacji podatkowej wyznacza ramy odpowiedzialności za zaległości podatkowe z uwzględnieniem przepisów innych regulacji prawnych. Ustawa z dnia 7 kwietnia 1989 r. Prawo o stowarzyszeniach (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., nr 79, poz. 855 ze zm.) reguluje prawo zrzeszania się obywateli polskich w stowarzyszeniach, zgodnie z przepisami Konstytucji oraz porządkiem prawnym określonym w ustawach. Najwyższą władzą stowarzyszenia jest walne zebranie członków. W sprawach, w których statut nie określa właściwości władz stowarzyszenia, podejmowanie uchwał należy do walnego zebrania członków. Statut może przewidywać zamiast walnego zebrania członków zebranie delegatów lub zastąpienie walnego zebrania członków zebraniem delegatów, jeżeli liczba członków przekroczy określoną w statucie wielkość. W takich przypadkach statut określa zasady wyboru delegatów i czas trwania ich kadencji. Stowarzyszenie jest obowiązane posiadać zarząd i organ kontroli wewnętrznej. Stowarzyszenie może prowadzić działalność gospodarczą, według ogólnych zasad określonych w odrębnych przepisach. Dochód z działalności gospodarczej stowarzyszenia służy realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków. Statut stowarzyszenia określa władze stowarzyszenia, tryb dokonywania ich wyboru oraz ich kompetencje, sposób reprezentowania stowarzyszenia oraz zaciągania zobowiązań majątkowych, a także warunki ważności uchwał. Stowarzyszenie podlega obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, Z tych regulacji prawnych wynika zatem, że o tym, kto jest członkiem zarządu stowarzyszenia decyduje wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ordynacja podatkowa posługując się określeniem "pełnienie obowiązków" nie wyjaśnia, co przez nie należy rozumieć. Konieczne w tej sytuacji jest posłużenie się słownikowym (to jest takim, które występuje w języku potocznym) zakresem tego pojęcia. Okazuje się, że jest to termin wieloznaczny może bowiem oznaczać pełnienie, sprawowanie, wykonywanie określonych czynności bądź funkcji, ale także obejmowanie, bądź piastowanie jakiegoś stanowiska, (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1992; Słownik poprawnej polszczyzny, red. A. Markowskiego, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1999; Słownik frazeologiczny języka polskiego, Wiedza Powszechna, Warszawa 1967; M. Bańko, M. Krajewska, Słownik wyrazów kłopotliwych, PWN, Warszawa 1999). Interpretując zakres pojęcia "pełnienie obowiązków" w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że chodzi tutaj co najmniej o formalne (bierne) sprawowanie funkcji członka zarządu, ponieważ dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak przebiegało rzeczywiste (czynne) wykonywanie związanych z tą funkcją czynności, które jest zależne jedynie od woli takiej osoby oraz zapisów statutu. Słusznie zatem organy podatkowe nie uwzględniły zarzutów skarżącej w tym przedmiocie, ponieważ z ustaleń faktycznych wynika, że H. H. czynnie i faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu klubu w czasie, kiedy powstały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 16 stycznia 1934 r. C I 35/33 (Zbiór Orzecznictwa 1934, poz. 510) dotyczącym niewypłacalności dłużnika oraz terminu do zgłoszenia upadłości stwierdzono: "W omawianym zakresie decydujące znaczenie mają obiektywne kryteria oceny, czy chodzi o zaprzestanie płacenia długów. Problem winy lub jej braku nie ma tu znaczenia. Decyduje stan obiektywny. Obojętną jest rzeczą, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem "niechęci płacenia" czy źródłem tego jest brak środków.". W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że Sąd Rejonowy w K. [...] r. w sprawie o sygn. akt [...] prawomocnie ustalił, iż datą zaprzestania płacenia długów był [...] r. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że spóźniony wniosek o upadłość nie mógł skutecznie uwolnić H. H. od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie zgłoszono upadłości. Należy również przypomnieć, że Ordynacja podatkowa nie zna instytucji współuczestnictwa koniecznego, znanej z postępowania cywilnego (art. 72 § 2 i 3 kpc). Skoro zatem w tej sprawie w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do innego członka zarządu, oraz skoro toczą się postępowania wobec pozostałych członków zarządu, to oznacza, że wszyscy byli członkowie zarządu uczestniczyli lub uczestniczą w odrębnych postępowaniach, w których orzeka się o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanego stowarzyszenia. Przed tutejszym Sądem toczyła się sprawa dotycząca innego członka zarządu – M. S. (Sygn. akt III SA/Gl 1166/10), co wskazuje, że organy podatkowe wszczęły postępowanie również wobec innych członków zarządu "A" w C. Chybiony jest również zarzut doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika stowarzyszenia osobie nieuprawnionej ponieważ decyzja z dnia [...] r. znak [...] dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i nie jest przedmiotem niniejszego postępowania Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.