II FSK 1814/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 3/11 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5.400 (pięć czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 3/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 23 lutego 2010 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z tytułu objęcia akcji w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 495.794 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: P. N. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym PIT-38 za 2007 r. wykazał przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 7.088.239,86 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 7.175.626,07 zł i stratę w kwocie 87.386,21 zł. Z ustaleń poczynionych przez organy wynikało, że podatnik w złożonym zeznaniu nie wykazał dochodu z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia w 2007 r. akcji serii "A" w spółce akcyjnej "S.", o wartości nominalnej 2.887.544,00 zł w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa własności niezabudowanych działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], położonych w J. gm. K. o wartości 1.350.700,00 zł oraz działek nr [...] i [...] położonych w S. gm. P. o wartości 1.013.670,00 zł, a także prawa do dokumentacji projektowej przychodni lekarskiej z gabinetami zabiegowymi oraz miejscami do leżenia (hospitalizowania) sporządzonej we wrześniu 2000 r. o wartości 523.175,00 zł. Akt zawiązania spółki akcyjnej, uchwalenie statutu, a także wniesienie przez podatnika wkładu niepieniężnego w ww. postaci dokonane zostało w dniu 21 listopada 2007 r. w ramach jednego aktu notarialnego (Rep. A nr [...]). Wskazując jako podstawę prawną art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnik w 2007 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu objęcia w 2007 r. akcji serii "A" w spółce akcyjnej "S." o wartości nominalnej 2.887.544,00 zł w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem organu, w zaistniałym stanie faktycznym uzyskany przez podatnika przychód nie stanowi więc przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przez podatnika przychodu z powyższego tytułu był, zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.o.f., dzień 21 grudnia 2007 r., tj. dzień rejestracji spółki akcyjnej "S." w Krajowym Rejestrze Sądowym. Koszty uzyskania przychodów ustalono na podstawie art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. w wysokości faktycznie poniesionych wydatków w kwocie 190.718,05 zł, na które składały się koszty nabycia nieruchomości oraz dokumentacji projektowej, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, a także koszty wyceny wkładów niepieniężnych sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W rezultacie organ uznał, że podatnik uzyskał dochód z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej "S." w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 2.696.825,95 zł. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). W uzasadnieniu podniesiono, że organy błędnie uznały, iż w sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W konsekwencji organy podatkowe błędnie przyjęły, że do skarżącego zastosowanie mają zasady opodatkowania przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, dla prawidłowego zastosowania tego przepisu niezbędne jest uwzględnienie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 u.p.d.o.f. Przeniesienie własności nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej stanowi szczególny rodzaj jej odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości (kategoria szersza niż wniesienie nieruchomości jako aportu do spółki kapitałowej) co do zasady wchodzi w zakres zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Wyjątek w tym zakresie dotyczy sytuacji, gdy zbycie nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej lub gdy zbywana nieruchomość stanowi środek trwały lub środek obrotowy. Zatem, skoro ustawodawca wyłącza z opodatkowania zbycie nieruchomości nie stanowiącej środka trwałego lub obrotowego i poza zakresem działalności gospodarczej, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, nie podlega opodatkowaniu także odpłatne zbycie takiej nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki. Inna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie miałaby uzasadnienia aksjologicznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia poszczególne źródła przychodów, w tym w pkt 7 wymienia "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c"; a w pkt 8 lit. a) "odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości". Ustawodawca definiując przychody pochodzące z różnych źródeł, podkreślił ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. Z powołanego art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wprost wynika, że przychód z kapitałów pieniężnych nie może być jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, tak jak chce tego strona skarżąca, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Ze względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. W ocenie WSA, w sprawie nie chodzi o odpłatne zbycie nieruchomości, jak podnosi skarżący, a o nabycie akcji o określonej wartości, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Tego rodzaju przychód, z mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaliczony został wprost do przychodu z kapitałów pieniężnych. Lege non distinguente przychód powstaje niezależnie od tego, jaki był przedmiot owego wkładu. Ograniczenie wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania, dotyczy bowiem przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie przychodów z kapitałów pieniężnych. Jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy - co do zasady - w wysokości nominalnej wartości akcji objętych w zamian za taki wkład. Przepis ten wprost określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, natomiast koszty uzyskania przychodu należy ustalić na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 22e ust. 1 ww. ustawy. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), oraz art. 10 § 2 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie. W ocenie skarżącego, jedynym rozwiązaniem, pozwalającym obronić założenie o działaniu ustawodawcy w sposób racjonalny jest taka wykładnia przepisów, która (bez naruszania reguł wykładni gramatycznej) prowadzi do wniosku, że skoro w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie stanowi także źródła przychodu odpłatne zbycie takiej nieruchomości w drodze aportu do spółki kapitałowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istotą sporu w tej sprawie udzielenie odpowiedzi ma pytanie, czy objęcie akcji w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości należy przyporządkować do źródła przychodu jakim jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f., czy też jak uważa strona skarżąca do źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Ustosunkowując się do stanowiska i argumentacji autora skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nieuprawniony jest pogląd, iż "...skoro w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie stanowi także źródła przychodu odpłatne zbycie takiej nieruchomości w drodze aportu do spółki kapitałowej". W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że art. 10 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanym podatkiem od osób fizycznych. Dodać należy, że przepisy określają źródła przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększających majątek podatnika. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zaniechano poboru podatku. Ustawodawca precyzuje dalej, że na dochód w przypadku posiadania więcej niż jednego źródła przychodu (dochód ogólny) składa się suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (dochodów cząstkowych). Dla celów określenia podstawy opodatkowania nie łączy się zatem przychodów, a dochody. Za dochód ze źródła przychodu, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, uważa się nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodu przekraczają przychód, różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). O stratę z danego źródła przychodów można pomniejszyć dochód osiągany w następnych latach podatkowych z tego samego źródła (art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Przywołane wyżej przepisy wskazują na to, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych nakazuje traktować każde ze źródeł przychodu oddzielnie. Powyższe oznacza, że ustalenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma kluczowe znaczenie, bowiem ustawodawca w zależności od rodzaju przychodu przewiduje różne zasady obliczania kosztów jego uzyskania, sposobu zapłaty zaliczek i wymiaru podatku. Z mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Przychód z kapitałów pieniężnych nie może być więc jednocześnie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie jest zatem możliwe, aby przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., definiujący co m.in. stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, wykładać z uwzględnieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., dotyczących odrębnego źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że względu na odrębność obu źródeł przychodów wywodzenie, iż przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, jako pojęcie szersze, powinien obejmować także przypadek wniesienia nieruchomości do spółki kapitałowej jako wkładu niepieniężnego w zamian za akcje, nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Skutki podatkowe wnoszenia wkładów niepieniężnych w formie nieruchomości do spółki kapitałowej należy rozpatrywać na podstawie przepisów dotyczących przychodów z kapitałów pieniężnych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie w oparciu o przepisy dotyczące przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Z uwagi na powyższe nie do zaakceptowania jest argumentacja autora skargi kasacyjnej, że skoro w sytuacji przewidzianej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. - odpłatnego zbycia nieruchomości po upływie 5 lat od jej nabycia oraz przewidzianej w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - z kapitałów pieniężnych, podatnik "...osiąga ten sam skutek (objęcie akcji w zamian za określony wkład, czyli odpłatnie) i nie ponosi w związku z tym kosztów podatkowych...", to nie ma w ocenie strony skarżącej uzasadnienia dla gorszego traktowania przez ustawodawcę wnoszenia wkładów niepieniężnych, szczególnie w świetle powszechnie deklarowanych ułatwień dla inwestowania. Aby zaliczyć dany przychód do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.), należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w rozpatrywanej sprawie przychodu z kapitałów pieniężnych, co nie było kwestionowane przez stronę). Z tych względów orzeczono, jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz - w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego - art. 204 pkt 1 tej ustawy.