I GSK 770/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Czesława Socha Gabriela Jyż (spr.) Protokolant Dorota Gaj-Mizerska po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. H. – U. Z. spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1301/10 w sprawie ze skargi P. H. – U. Z. spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. H. – U. Z. spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 5 400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1301/10, oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z [...] października 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od marca do sierpnia 2009 r. oraz październik i grudzień 2009 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Zaskarżoną decyzją z [...] października 2010 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. (dalej: organ I instancji) z [...] sierpnia 2010 r., określającą skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej wysokości 262.817,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Skarżąca Spółka, kupowała samochody osobowe na terenie kraju od kontrahenta [...] Sp. z o.o. Następnie dokonywała dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju. Na dzień 1 marca 2009 r. Spółka posiadała 163 sztuki niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu samochodu Spółka obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, wykazując ją jako zwolnienia i pomniejszenia w składanych deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3. Z powyższego uprawnienia, wynikającego z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 z późn. zm., dalej: ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzednia ustawa), Spółka skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał, że w świetle obowiązującej do dnia 28 lutego 2009 r. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 1 ustawy). Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych były m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. W związku z tym, jeżeli samochód osobowy został sprzedany przed pierwszą 2 Sygn. akt I GSK 770/11 rejestracją wówczas sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu akcyzą, a po stronie sprzedawcy powstawało uprawnienie, o którym mowa w art. 79 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Przepis ten został ustanowiony dla uniknięcia wielokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 1 marca 2009 r. weszła w życie nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11, dalej: ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r., ustawa zmieniająca ), co nie wpłynęło na prawo strony do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Dla oceny bowiem możliwości odliczenia właściwy jest stan prawny obowiązujący w okresie, za który powstał obowiązek podatkowy. Organ podał, że z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju) obniżono akcyzę należną z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich rejestracją na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodów osobowych, faktycznie akcyza nie została zapłacona. Zastosowany mechanizm pomniejszenia akcyzy należnej o akcyzę zapłaconą w świetle zmian wprowadzonych przez ustawę z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym spowodował, że 163 niesprzedane i niezarejestrowane na terytorium kraju samochody osobowe, które na dzień 1 marca 2009 r. posiadała skarżąca Spółka, stały się wyrobami akcyzowymi bez opłaconej akcyzy. Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał przepis przejściowy, tj. art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). W konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych samochodów obowiązek podatkowy powstał z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w deklaracji dla podatku akcyzowego za 3 Sygn. akt I GSK 770/11 luty 2009 r. strona wykazała kwotę podatku akcyzowego przypadającego do zapłaty w wysokości 28.574,00 zł. Strona dokonała więc pełnego odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu, a tym samym od ww. samochodów podatek akcyzowy faktycznie nie został uiszczony. Następnie Spółka dokonała sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terytorium kraju, w poszczególnych miesiącach 2009 r., od których nie został uiszczony podatek akcyzowy. Prawidłowo zatem organ I instancji wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., działając na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. - rozpoznając skargę skarżącej Spółki - uznał, że była ona bezzasadna. W uzasadnieniu wskazano, że stan faktyczny w sprawie był bezsporny, tj. skarżąca Spółka kupowała samochody osobowe na terenie kraju od kontrahenta [...] Sp. z o.o., a następnie dokonywała dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terytorium kraju. Na dzień 1 marca 2009 r. Spółka posiadała 163 sztuki niesprzedanych i niezarejestrowanych na terytorium kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu samochodu Spółka obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z powyższego uprawnienia Spółka skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Samochody te następnie zostały sprzedane bez akcyzy po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozliczało się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z dnia 6 grudnia 2008 r. WSA podał, że spór sprowadzał się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., w myśl którego jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowej ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika z powyższego przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych (tj. ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.) konieczne było zaistnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych 4 Sygn. akt I GSK 770/11 niezharmonizowanych musiał powstać przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej oraz po drugie, należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. W ocenie Sądu I instancji obie te przesłanki zostały w stanie faktycznym niniejszej sprawy spełnione. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek należało zwrócić uwagę, że w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. mowa jest o powstaniu, przed dniem wejścia w życie tej ustawy, obowiązku podatkowego w akcyzie "odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych". Poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnik zatem miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Z przepisów tych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami - przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Druga z przesłanek wymienionych w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. brzmiała "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona". Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży samochodu na terytorium kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi 5 Sygn. akt I GSK 770/11 państwa. Mając na względzie powyższe WSA przyjął, że z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, iż w przypadku samochodów, nabytych przed 1 marca 2009 r., gdy kwota należnej akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych samochodów będzie istniał obowiązek naliczenia podatku Podsumowując WSA wskazał, że skarżąca Spółka na dzień 1 marca 2009 r. była właścicielem 163 samochodów osobowych, od których faktycznie nie został uiszczony podatek akcyzowy. Dokonując dalszej odsprzedaży tych samochodów, po skorzystaniu z uprawnienia wynikającego z art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., skarżąca dokonywała obrotu samochodami bez opłaconego podatku akcyzowego. Ponieważ obowiązek podatkowy wobec tych samochodów powstał pod rządami poprzedniej ustawy, a podatek akcyzowy od przedmiotowych samochodów nie został faktycznie zapłacony, to mając na względzie treść art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podzielić należało stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że do sprzedaży tych samochodów, dokonywanej po dniu 28 lutego 2009 r., zastosowanie znajdywały przepisy poprzedniej ustawy, nakładające na skarżącą obowiązek naliczenia podatku akcyzowego. Skargę kasacyjna od wyroku WSA złożył P. Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono w trybie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez akceptację błędnej wykładni i w jej rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 154 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegające na mylnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i że w świetle jego treści sprzedaż samochodów osobowych nabytych przed 1 marca 2009 r., które miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, gdy kwota należnej akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego, 6 Sygn. akt I GSK 770/11 zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych samochodów będzie istniał obowiązek naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju po 1 marca 2009 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy gdyż należy go rozumieć literalnie, jako obowiązek stosowania wyłącznie w przypadkach kiedy obowiązek podatkowy wobec samochodów osobowych powstał przed dniem 1 marca 2009 r. i jednocześnie należna akcyza z tego tytułu została niezapłacona. Świadczy o tym nie tylko wykładnia gramatyczna przepisu art. 154 § 1 nowej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, lecz także prawidłowe odczytanie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W związku z powyższym w ocenie kasatora doszło do naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., ponieważ w świetle naruszeń prawa materialnego popełnionych przez organy podatkowe w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić decyzje podatkowe w całości i przekazać do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują Sygn. akt I GSK 770/11 jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. W niniejszej skardze kasacyjnej zarzuca się tylko naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez akceptację błędnej wykładni i w jej rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 154 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegające w ocenie kasatora na mylnym uznaniu, że przepis ten ma zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego i że w świetle jego treści sprzedaż samochodów osobowych nabytych przed 1 marca 2009 r., które miały być przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, gdy kwota należnej akcyzy z tytułu zakupu samochodu osobowego została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona od kwoty podatku akcyzowego, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowych samochodów będzie istniał obowiązek naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich sprzedaży na terytorium kraju po 1 marca 2009 r. Na wstępie należy zauważyć, iż art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym nie posiada takiej jednostki redakcyjnej jak § 1. Przepis ten składa się z ustępów. Zatem w dalszej części uzasadnienia wyroku Naczelny Sąd Administracyjny będzie operował taką jednostką redakcyjną, która znajduje się w art. 154 tej ustawy, tj. ust. 1, do której treści odnosi się wskazany wyżej zarzut skargi kasacyjnej. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji stan faktyczny w analizowanej sprawie jest bezsporny. Wynika z niego, że skarżąca kupowała samochody osobowe na terytorium kraju od kontrahenta [...] Sp. z o.o., a następnie dokonywała dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją tych samochodów na terenie kraju. Na dzień 1 marca 2009 r. skarżąca posiadała 163 sztuki niesprzedanych i niezarejestrowanych na terenie kraju samochodów osobowych. W miesiącu zakupu skarżąca obniżała kwoty należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia, na podstawie art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z tego uprawnienia skarżąca skorzystała także w związku z zakupem samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r. Samochody te następnie zostały sprzedane bez akcyzy po dniu 1 marca 2009 r., czyli w okresie, gdy akcyzę rozlicza się jednofazowo, na zasadach wprowadzonych ustawą z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. 8 Sygn. akt I GSK 770/11 Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., zgodnie z treścią którego jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa jest w art. 168 (tj. ustawy z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. zawiera podstawowe przepisy przejściowe wskazujące, w jakich przypadkach należy stosować nowe (tj. ustawy z 2008 r.) lub stare przepisy akcyzowe (tj. ustawy z 2004 r.). Ma on na celu zapobieżenie sytuacjom, kiedy mogłoby dojść do kolizji pomiędzy przepisami dotychczas obowiązującymi a nową ustawą akcyzową i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi. Jak wynika z treści tegoż przepisu przejściowego, dla zastosowania przepisów dotychczasowych, tj. przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r., konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: 1) obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi powstać przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i 2) należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę dokonana w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, który uznał, że w stanie faktycznym tej sprawy obie te przesłanki zostały spełnione. Analizując spełnienie pierwszej z wskazanych ustawowych przesłanek należy przypomnieć, iż poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przewidywała model wielofazowej akcyzy. Stosownie do unormowań zawartych w art. 80 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy płatnikami akcyzy od samochodów osobowych były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, a także importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zgodnie z ust. 3 pkt 1 tego artykułu obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstawał w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl regulacji zawartej w art. 79 tejże 9 Sygn. akt I GSK 770/11 ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku skonstatował, iż: "Z przepisów tych wynikało więc, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstawał na każdym etapie obrotu samochodami - przy imporcie lub nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a także przy każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwsza rejestracją na terytorium kraju. Każdy podmiot dokonujący takiej sprzedaży był podatnikiem podatku akcyzowego. Z językowej treści ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. wynika, że istotne jest jedynie to, czy na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie powstał względem danego samochodu, a nie danego podatnika. Z punktu widzenia tego przepisu nie jest więc istotne to, czy to strona skarżąca dokonała przed 1 marca 2009 r. którejkolwiek z czynności opodatkowanych, wymienionych w art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy i czy to wobec niej powstał przed tą datą obowiązek podatkowy w akcyzie. Jeżeli bowiem względem danego samochodu powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie w ogóle, zgodnie z art. 80 ust. 3 poprzedniej ustawy, to wówczas pierwsza z przesłanek wymienionych w analizowanym przepisie przejściowym zostanie spełniona." (s. 4-5 uzasadnienia wyroku WSA). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w tym zakresie argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż po stronie skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy przed dniem 1 marca 2009 r. W art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. ustawodawca mówiąc o obowiązku podatkowym nie posługuje się zwrotem "u danego podatnika" lub równoznacznym. Przepis ten ma charakter przedmiotowy, co wynika z jego celu - ma on zapobiegać naruszeniu zasady jednorazowości w tym znaczeniu, aby na skutek zmiany przepisów prawa podatkowego nie doprowadzić do występowaniu w obrocie samochodów, od których do budżetu nie wpłynęła należna akcyza. Nie można tez uznać za trafne argumenty skargi kasacyjnej, że istnienie ogólnej reguły stwierdzającej, iż podatnikiem podatku akcyzowego staje się podmiot posiadający wyrób akcyzowy, od którego akcyza nie została zapłacona lub nie została zapłacona w należnej wysokości powoduje, że art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., w takim rozumieniu jakie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA, staje się zbędny. Jak słusznie podkreśla organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną - jeżeliby uznać poprawność powyższego stanowiska, to skarżącą należałoby obciążyć jednorazowo podatkiem 10 Sygn. akt I GSK 770/11 akcyzowym od wszystkich posiadanych na dzień 1 marca 2009 r. samochodów osobowych - byłby to podatek należny w całości za marzec 2009 r. Tymczasem w świetle decyzji organów podatkowych skarżąca została obciążona obowiązkiem zapłaty akcyzy za poszczególne miesiące od marca 2009 r., w których to miesiącach sprzedawała pojazdy nabyte przed 1 marca 2009 r. Zatem przepis ten nie jest zbędnym, lecz jest przepisem regulującym z korzyścią dla skarżącej powstanie zobowiązań podatkowych w akcyzie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela także wykładnię przepisu dotyczącą drugiej z przesłanek zamieszczonych w art. 154 ust, 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Przesłanka ta brzmi: "należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona." Stosując językową wykładnię tego przepisu WSA stwierdził, iż należy go rozumieć w ten sposób, iż akcyza nie została zapłacona, jeśli nie wpłynęła do budżetu Państwa. Nie ma znaczenia, czy podatnik zapłacił akcyzę przy kupnie samochodu, jeśli bowiem przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracja na terenie kraju) obniżył akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju o akcyzę zapłaconą z tytułu zakupu samochodu osobowego, to faktycznie akcyza nie została zapłacona budżetowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I FSK 53/06). Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji tę wykładnie językową należy wesprzeć dodatkowo wykładnią systemową i funkcjonalną. Przyjęcie takiej wykładni jak skarżąca prowadziłoby do uznania, że wolą ustawodawcy była rezygnacja z opodatkowania akcyzą tysięcy samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 marca 2009 r., a sprzedanych po tej dacie. Jak słusznie podkreślił WSA w zaskarżony wyroku taki wniosek jest nie do przyjęcia przy założeniu racjonalności ustawodawcy. Tego rodzaju rezygnacja z należności budżetu Państwa musiałaby zostać wyrażona wprost w ustawie. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wykładni art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zastosowanej przez organ administracji w tej sprawie i zasadnie uznał ją za słuszną. 11 Sygn. akt I GSK 770/11 Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, stosownie do art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. 12