I SA/Gl 1093/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Wójta Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. K.U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia Wójta Gminy G. wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości [...] zł i obciążenia wierzyciela tj. Wójta Gminy G. kwotą [...] zł nienależnie pobranych od A S.A. w K. kosztów egzekucyjnych, wygenerowanych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] wraz z odsetkami ustawowymi należnymi od dnia ich pobrania tj. od 26 marca 2010 r. od kwoty [...] zł oraz od 1 kwietnia 2010 r. od kwoty [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( t.j. z 2000 r. Dz. U. Nr 98, poz. 1971 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64 c § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ nadzoru wskazał, że w dniu [...] Wójt Gminy G., wystawił przeciwko A S.A. w K. 12 tytułów wykonawczych w tym tytuł o nr [...] – obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń 2005 r. na kwotę [...] zł plus odsetki za zwłokę. Jako podstawę prawną wystawienia tych tytułów wierzyciel wskazał decyzję z dnia [...] o nr [...], a następnie przesłał je do organu egzekucyjnego Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S., który w dniu 25 marca 2010 r. nadał tym dokumentom klauzule o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. W dniu 26 marca 2010 r. tytuły zostały doręczone zobowiązanej Spółce przez poborcę skarbowego, który pobrał w tym dniu gotówkę i zaliczył ją na koszty egzekucyjne. Pismem z dnia 25 marca 2010 r., którego wpływ odnotowano w dniu 31 marca 2010 r., Wójt Gminy G. zwrócił się do organu egzekucyjnego o wyłączenie naliczenia odsetek za okres od 21 marca 2010 r., od wystawionych w dniu 11 marca 2010 r. tytułów wykonawczych, z uwagi na fakt, iż odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe A S.A. w K. w podatku od nieruchomości za 2005 r. nie zostało rozpatrzone w ustawowym terminie. Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. zobowiązany złożył zarzuty na postępowanie egzekucyjne w stosunku do dwóch z 12 tytułów wykonawczych w tym tytułu o nr [...] podnosząc, iż egzekucją administracyjną objęty został w części nieistniejący obowiązek podatkowy. Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel tj. Wójt Gminy G. uznał zarzuty za uzasadnione w całości w odniesieniu do wymienionego wyżej tytułu, a postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny uznał złożone zarzuty za uzasadnione i umorzył prowadzone na podstawie tego tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne. Następnie w dniu [...], organ egzekucyjny wydał postanowienie określające koszty egzekucyjne, powstałe z przedmiotowego tytułu, obarczając nimi wierzyciela. W zażaleniu na to postanowienie wierzyciel wniósł o jego uchylenie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, iż niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel oraz naruszenie prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. art. 7, 77 § 1 i art. 80 kpa w związku z art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wójt Gminy stwierdził, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, iż za wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego, a w konsekwencji za niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji winą należy obciążyć wierzyciela, gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza wystawienia przez wierzyciela wadliwego tytułu wykonawczego. Wierzyciel kwestionował postanowienie tak co do zasady jak i co do wysokości obciążenia go kosztami egzekucyjnymi. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego wydane zostało m.in. w trybie art. 64c § 3 i § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), dalej ustawa egzekucyjna, a następnie przytoczył treść art. 64c § 1 i § 3 tej ustawy. Stwierdził, że zobowiązana po otrzymaniu tytułów wykonawczych złożyła zarzuty co do przedmiotowego tytułu o nr [...], wierzyciel uznał zarzuty za uzasadnione w całości co spowodowało, że organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...], na mocy art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej uznał zarzuty za zasadne i umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Postanowienie to stało się ostateczne. Tym samym, zdaniem organu drugiej instancji, przesądzona została kwestia niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, bowiem uznanie przez wierzyciela zarzutów za zasadne, zawsze skutkuje naruszeniem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uchyleniem wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ nadzoru zauważył, że w przedmiotowej sprawie w dacie złożenia przez zobowiązanego zarzutów, należności objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym były już ściągnięte egzekucyjnie, co spowodowało powstanie kosztów egzekucyjnych. Jednak, umorzenie postępowania egzekucyjnego w wyniku uznania przez wierzyciela zarzutów za zasadne powoduje, że czynności te były dokonane niezgodnie z prawem, zatem nie mogą obciążać zobowiązanego. W ocenie organu drugiej instancji w postępowaniu dotyczącym obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi organ egzekucyjny, ani organ nadzoru, nie są uprawnione do badania zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Kwestia ta bowiem została już przesądzona w ostatecznym postanowieniu wierzyciela o uznaniu zarzutów za zasadne, a następnie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, na które wierzyciel nie wniósł zażalenia. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 12168/08 oddalając skargę kasacyjną złożoną od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r. sygn. akt I SA/GL 832/07. Zdaniem organu nadzoru "polemika na tym etapie postępowania, czy tytuł posiadał wady jest bezprzedmiotowa. Ponadto uznanie przez wierzyciela zarzutów za zasadne skutkuje tym, że postępowanie egzekucyjne musi zostać umorzone, a to skutkuje uznaniem, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zatem w tej sytuacji powstałe koszty egzekucyjne musi pokryć wierzyciel, a pobrane koszty egzekucyjne muszą być zwrócone zobowiązanemu". Organ nadzoru stwierdził, że dokonał weryfikacji wyliczeń powstałych kosztów egzekucyjnych i nie dopatrzył się nieprawidłowości w dokonanych obliczeniach, a ponadto wskazał, że organ egzekucyjny działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i zebrany w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy. Podniósł, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie miał możliwości swobodnej oceny dowodów, gdyż ustawa egzekucyjna jednoznacznie ustala tryb postępowania w sytuacji uznania przez wierzyciela zarzutów za zasadne, co ma w konsekwencji wpływ na to, kto ma pokryć powstałe koszty egzekucyjne. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca – Wójt Gminy G. - wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, czy i w jakim stopniu zobowiązany przyczynił się do wygenerowania kosztów egzekucyjnych oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu : 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 7, 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 17 ustawy egzekucyjnej poprzez : - zaniechanie zbadania przez organ egzekucyjny wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego i braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji skutkowało dokonaniem błędnych ustaleń stanu faktycznego poprzez przyjęcie, iż tytuł wykonawczy zawierał wady, a wina w zakresie nieprawidłowego wystawienia tytułu wykonawczego leży wyłącznie po stronie wierzyciela, - dokonanie dowolnej oceny dowodów w sprawie, co skutkowało nieuwzględnieniem w postępowaniu, iż wierzyciel w odpowiednim czasie wykonał obowiązek wynikający z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. niezwłocznie poinformował organ egzekucyjny o nie rozpatrzeniu przez organ odwoławczy w terminie ustawowym odwołania od decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. - przyjęcie, iż to wyłącznie na wierzycielu spoczywa ryzyko następczej wadliwości decyzji, podczas gdy w zaistniałym stanie faktycznym nie została ostatecznie wyjaśniona kwestia przyczynienia się zobowiązanego ( nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od nieruchomości za 2005 r.) oraz kwestia zawinienia zobowiązanego w zakresie doprowadzenia do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego, wydania decyzji oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego, - brak wyjaśnienia stopnia przyczynienia się zobowiązanego do wygenerowania kosztów egzekucyjnych w przedmiotowych postępowaniach oraz niezastosowanie w przedmiotowej sprawie miarkowania wysokości kosztów egzekucyjnych, 2) naruszenie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności : - art. 64 c § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, iż niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wyłącznie wierzyciel, a w konsekwencji poprzez niesłuszne obciążenie wierzyciela całą kwotą kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, zamiast kwotą proporcjonalną, po uprzednim wyjaśnieniu i uwzględnieniu stopnia przyczynienia się zobowiązanego do wygenerowania tych kosztów, - w toku postępowania egzekucyjnego nie stwierdzono, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być znane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji, tym samym w sprawie nie ma zastosowania dyspozycja art. 64 c § 2 ustawy egzekucyjnej. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja, zaś przed przystąpieniem do egzekucji organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 29 ustawy egzekucyjnej, bada z urzędu jej dopuszczalność w tym przesłankę dopuszczalności wszczęcia egzekucji i jej prowadzenia. Wskazała, że w przedmiotowej sprawie poinformowała organ egzekucyjny, iż w związku z nie rozpatrzeniem w terminie odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. wyłączeniu na mocy art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podlegał bieg terminu odsetek, poczynając od dnia 21 marca 2010 r. Przedmiotowy tytuł doręczono zobowiązanemu w dniu 26 marca 2010 r. pobierając część objętych tym tytułem należności. Tytuł wystawiony został w dniu [...] i nie mógł uwzględniać okoliczności przyszłej, czyli faktu, iż odwołanie od będącej jego podstawą decyzji nie zostanie rozpatrzone w ustawowym terminie, która to okoliczność decyduje o wyłączeniu naliczenia odsetek począwszy od dnia następnego po upływie terminu ustawowego do rozpatrzenia odwołania. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie stwierdził, iż tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, które nie mogły być nieznane organowi egzekucyjnemu w chwili skierowania tego tytułu do egzekucji. Skarżący wskazał, że poprzez nie uwzględnienie wyłączenia biegu terminu odsetek, poczynając od dnia 21 marca 2010 r. wyegzekwowano odsetki w kwocie wyższej o [...] zł od należnej. Skarżący zauważył, że pismem z dnia 25 marca 2010 r. poinformował organ egzekucyjny o zaistnieniu przesłanki z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pismo to organ egzekucyjny otrzymał w dniu 31 marca 2010 r. Stwierdził, że postanowieniem z dnia [...] uznał w całości zarzut zobowiązanego o nieistnieniu w tej części obowiązku za uzasadniony. Jednak postanowienie to nie może być podstawą do jednoznacznego wykazania, iż to wyłącznie wierzycielowi należy przypisać winę za niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji administracyjnej. Zdaniem skarżącego zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktu wystawienia wadliwego tytułu wykonawczego. Dokonując czynności egzekucyjnych pozostałej kwoty obejmującej przedmiotowy tytuł wykonawczy organ egzekucyjny w dniu 1 kwietnia 2010 r. pobrał odsetki w wysokości prawidłowej uwzględniwszy uprzednio bieg wyłączenia okresu ich naliczania od 21 marca 2010 r.. Wierzyciel niezwłocznie wykonał obowiązek wynikający z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Okoliczność doręczenia organowi administracyjnemu pisma informującego o wyłączeniu naliczenia odsetek, zdaniem skarżącego, skutkuje tym, iż nie zachodzi prawnie istotna przesłanka wynikająca z art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej, bowiem w dniu 1 kwietnia 2010 r. organ egzekucyjny był w posiadaniu wiedzy o powyższej okoliczności. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i podnosząc, że nie kwestionował wypełnienia przez wierzyciela obowiązku wynikającego z § 9 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, zaś powodem obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi było wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego spowodowane uznaniem przez wierzyciela zarzutów wniesionych przez zobowiązanego za zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga ma uzasadnione podstawy, gdyż zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa w sposób skutkujący jego uchyleniem. Jak wynika z poczynionych w niniejszej sprawie, niekwestionowanych przez strony, ustaleń skarżący jako organ podatkowy w dniu [...] wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2005. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy nadał wskazanej nieostatecznej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie, działając jako wierzyciel, w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zobowiązanie z tytułu przedmiotowego podatku za miesiąc styczeń 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami zwłoki. W tytule tym wierzyciel określił należność główną, kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu oraz wskazał, że od należności tych pobiera się odsetki zwłoki. Przedmiotowy tytuł przesłany został organowi egzekucyjnemu, który w dniu 25 marca 2010 r. skierował go do egzekucji, nadając tytułowi stosowną klauzulę. Komornik skarbowy doręczył tytuł egzekucyjny zobowiązanemu w dniu 26 marca 2010 r., dokonując jednocześnie poboru gotówki w kwocie [...] zł w tym [...] zł na koszty egzekucyjne, [...] zł na należność główną i [...] zł na odsetki. Z kolei w dniu 1 kwietnia 2010 r. pobrano od zobowiązanego kwotę [...] zł w tym [...] zł na należność główną, [...] zł na odsetki i [...] zł jako koszty egzekucyjne, kończąc w ten sposób egzekucję. Dzień wcześniej bo w dniu 31 marca 2010 r. organ egzekucyjny, pismem wierzyciela z dnia 25 marca 2010 r., został poinformowany o wyłączeniu naliczenia odsetek od należności objętych m.in. podatkowym tytułem wykonawczym za okres od 21 marca 2010 r., w związku z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym wskazano, że odwołanie podatnika od decyzji będącej przedmiotem wystawienia przedmiotowego tytułu nie zostało rozpatrzone w ustawowym terminie tj. do dnia 20 marca 2010 r. ( przekazanie odwołania organowi odwoławczemu nastąpiło w dniu 20 stycznia 2010 r.). W piśmie z dnia 1 kwietnia 2010 r., wysłanym w dniu 2 kwietnia 2010 r., organ egzekucyjny poinformował wierzyciela o wyegzekwowaniu należności na podstawie m.in. przedmiotowego tytułu wykonawczego oraz o pobraniu opłaty komorniczej w wysokości [...] zł i [...] zł. Pismem z dnia 1 kwietnia 2010 r. ( nadanym w dniu 2 kwietnia 2010 r.) zobowiązany zgłosił zarzuty na egzekucję administracyjną prowadzoną w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy wskazując, że z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, począwszy od dnia 21 marca 2010 r., nie powinny być rozliczane odsetki zwłoki od wymienionych w tytule należności. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2010 r. wierzyciel uznał zarzuty na egzekucję prowadzoną w oparciu o przedmiotowy tytuł wykonawczy za uzasadnione w całości stwierdzając, że doszło do objęcia przez organ egzekucyjny nieistniejącego obowiązku poprzez zawyżenie kwoty należnych wierzycielowi odsetek na skutek ich błędnego wyliczenia tj. bez uwzględnienia okresu wyłączonego od dnia 21 marca do 26 marca 2010 r. Postanowienie to stało się ostateczne po bezskutecznym upływie terminu do złożenia zażalenia tj. z dniem 7 maja 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny, stosując przepis art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, uznał złożone zarzuty za zasadne i umorzył prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne, zaś postanowieniem z dnia [...], stosując przepis art. 64 c § 3 i § 7 ustawy egzekucyjnej, określił koszty egzekucyjne z przedmiotowego tytułu na kwotę [...] zł i obciążył wierzyciela tą kwotą jako nienależnie pobranych kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego w dniu 26 marca 2010 r. od kwoty [...] zł oraz w dniu 1 kwietnia 2010 r. od kwoty [...] zł. W uzasadnieniu tego postanowienia wyliczono opłatę manipulacyjną w kwocie [...] zł oraz koszty pobrania w kwocie [...] zł, a nadto stwierdzono, że wada przedmiotowego tytułu wykonawczego polegała na nieprawidłowym określeniu kwoty odsetek za zwłokę poprzez nieuwzględnienie wyłączenia biegu terminu odsetek. Dodatkowo organ egzekucyjny wyjaśnił, że nie czekając na ostateczność postanowienia o umorzeniu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego zwrócił zobowiązanemu kwoty kosztów egzekucyjnych. Jak stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę odwołanie od decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego dotychczas nie zostało rozpatrzone przez SKO w K.. Zgodnie z treścią art. 64 § 1 pkt 1 i § 6 ustawy egzekucyjnej "Organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64 d, za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego – 5 % kwoty pobranej należności, nie mniej jednak niż 2 zł 50 gr" ( § 1 pkt 1), "Organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1 % kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr." ( § 6). Obowiązek uiszczenia opłat, o których mowa w § 1 i 6, powstaje : za pobranie pieniędzy – z chwilą pobrania ( art. 64 § 9 pkt 1 ustawy egzekucyjnej ). Obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego ( art. 64 § 10 zd. 1 ustawy egzekucyjnej ). W myśl art. 64 c § 1 ustawy egzekucyjnej opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 (...), wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2 – 4, obciążają zobowiązanego. Jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela (art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej). Stosownie do brzmienia art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje m.in. z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej ). Organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji jeżeli obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie polega egzekucji administracyjnej lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 ( art. 29 § 2 ustawy egzekucyjnej). Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że koszty egzekucyjne powstają w wysokości, w terminach i w sposób określony w ustawie egzekucyjnej i co do zasady obciążają zobowiązanego w chwili powstania obowiązku ich uiszczenia. W przypadku, gdy po pobraniu takich należności okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem organ egzekucyjny zwraca je zobowiązanemu i obciąża nimi wierzyciela, o ile stwierdzi, że to wierzyciel "spowodował" taką sytuację. Ustalenie, iż niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel ciąży na organie egzekucyjnym wydającym stosownej treści postanowienie. Organ egzekucyjny musi wykazać, że nikt inny tylko wierzyciel doprowadził do sprzecznego z prawem wszczęcia, a następnie prowadzenie egzekucji. Niezgodne z prawem wszczęcie egzekucji oznacza sytuację, w której organ egzekucyjny wykonał czynność opisaną w art. 26 § 5 ustawy egzekucyjnej, mimo istnienia okoliczności, o których mowa w art. 29 § 2 tej ustawy, zaś niezgodne z prawem prowadzenie egzekucji to podejmowanie czynności egzekucyjnych mimo braku podstaw prawnych do ich przeprowadzenia. W warunkach opisanych w art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej zarówno niezgodne z prawem wszczęcie jak i prowadzenie egzekucji musi być spowodowane działaniem lub zaniechaniem wierzyciela, a więc takim jego postępowaniem, które narusza przepisy prawa nakazujące lub zakazujące wierzycielowi podejmowanie określonych czynności przed lub w trakcie prowadzonej egzekucji. Wierzyciel nie może spowodować niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji w sytuacji, gdy niezależnie od jego woli i bez względu na jego zachowanie określone stany prawne lub faktyczne powodują, z mocy samego prawa,niedopuszczalność wszczęcia i ( lub ) prowadzenia egzekucji ( tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/GL 711/07). O ile więc wystawiony przez wierzyciela tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto egzekucję, spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 i 2 ustawy egzekucyjnej, a obowiązek którego tytuł dotyczył podlegał egzekucji administracyjnej, nie można zasadnie twierdzić, że wszczęcie takiej egzekucji było niezgodne z prawem. Zgodne z prawem wszczęcie egzekucji nie oznacza jednak zgodnego z prawem jej prowadzenia. Istnieją bowiem sytuacje powodujące niedopuszczalność podejmowania przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Okoliczności te mogą powstać w trakcie prowadzonej egzekucji i skutkować zawieszeniem lub umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Zdarzeniem takim może być zmiana wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikająca z jej wygaśnięcia w całości lub w części. Zaistnienie takiego zdarzenia, faktycznego lub prawnego, obliguje wierzyciela do niezwłocznego zawiadomienia o tym fakcie organu egzekucyjnego ze wskazaniem daty powstania zmiany i jej przyczyny. Obowiązek ten wynika wprost z treści § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Należy zgodzić się z poglądem, że "Ustawodawca w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie definiuje pojęcia niezwłocznie. Mając na uwadze zarówno wykładnię językową jak i całościową pojęcie niezwłocznie winno być rozumiane przez odbiorcę tej mowy prawnej, a więc i przez wierzyciela, w taki sposób, aby chronił i jego interesy, niezwłocznie oznacza więc dokonanie danej czynności w czasie, który jest w danej sytuacji faktycznej i prawnej czasem właściwym". "Pojęcie niezwłocznie w postępowaniu egzekucyjnym w administracji winno być rozumiane jako działanie natychmiastowe" ( tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1103/07). Ustalenie, że wierzyciel wypełnił ciążący na nim z mocy § 9 ust. 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia, obowiązek niezwłocznego zawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części, podając datę powstanie zmiany i jej przyczynę, powoduje niemożność stwierdzenia, że ( dalsze ) prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu wykonawczego spowodował wierzyciel. Zastosowanie się do obowiązującej normy prawnej nie może prowadzić do negatywnych dla wierzyciela skutków w zakresie obciążenia go kosztami egzekucyjnymi. Oznacza to, że wierzyciel prawidłowo wypełniający dyspozycję przepisu § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) nie może być obarczony należnościami, o których mowa w art. 64 c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Nie można bowiem zasadnie twierdzić, by w takiej sytuacji, prowadzenie egzekucji, niezgodnie z prawem, spowodował wierzyciel. Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy przedmiotowy tytuł wykonawczy, w chwili jego wystawienia i skierowania do egzekucji, zawierał dane wymienione w art. 27 ustawy egzekucyjnej, w tym co do rodzaju i stawek odsetek zwłoki poprzez zaznaczenie odpowiedniej pozycji - 71.2 "pobiera się odsetki za zwłokę". Tytuł został wystawiony na podstawie decyzji nieostatecznej, od której podatnik wniósł odwołanie. Odwołanie to nie zostało rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Poza sporem było, że decyzja odwołana nie została wydana we wskazanym terminie. Oznaczało to, że poczynając od dnia 21 marca 2010 r. wskazane w przedmiotowym tytule odsetki zwłoki od wymienionych w nim należności nie mogły być z mocy samego prawa naliczane, chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji (odwoławczej ) przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu ( art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej do terminów określonych m.in. w § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organów. Z powyższego wynika, że w przypadku naliczenia lub nienaliczenia odsetek zwłoki za okres, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej konieczna jest wiedza o okolicznościach powodujących opóźnienie w wydaniu decyzji odwoławczej oraz przyczynach uzasadniających ewentualnie przedłużenie czasu do jego wydania. Brak wiedzy o tych zdarzeniach uniemożliwia prawidłową ocenę zasadności lub bezzasadności, zgodności lub niezgodności z prawem, prowadzenia egzekucji w zakresie przedmiotowych odsetek zwłoki. Wydając zaskarżone postanowienie organ drugiej instancji nie odniósł się do tych okoliczności pomijając je stwierdzeniem, że przesądzona została kwestia niezgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji, bowiem uznanie przez wierzyciela zarzutów za zasadne, zawsze skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji uchyleniem wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych i ostatecznie twierdząc, że skutkuje to uznaniem, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Z tak prezentowanym poglądem nie można się zgodzić. Należy bowiem zauważyć, że umorzeniu podlega postępowanie egzekucyjne a nie egzekucja. Postępowanie to zostaje przez organ egzekucyjny umorzone m.in. w przypadku opisanym w art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, a więc w sytuacji, gdy wierzyciel uzna zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty, o których mowa w art. 33 pkt 1 – 5, za uzasadnione. Podstawą zarzutów w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej może być wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku objętego wystawionym tytułem wykonawczym. Okoliczność ta może być również przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Tak czy inaczej zaistnienie tego zdarzenia może prowadzić lub prowadzi do formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego poprzez wydanie postanowienia o jego umorzeniu. Umarzając postępowanie egzekucyjne organ egzekucyjny bada wyłącznie okoliczności wymienione w art. 34 lub art. 59 ustawy egzekucyjnej. Nie ocenia czy wszczęcie i prowadzenie niezgodnej z prawem egzekucji spowodował zobowiązany czy wierzyciel czy jakikolwiek inny uczestnik tego postępowania. Ustala jedynie czy wystąpiła lub niewystąpiła przesłanka skutkująca obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dlatego też twierdzenie, że uznanie zarzutów przez wierzyciela, wiążące organ egzekucyjny i skutkujące wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w każdym przypadku wyłącza konieczność ( możliwość ) badania przesłanek wymienionych w art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Umorzenie postępowania egzekucyjnego i obciążenie wierzyciela należnościami z tytułu kosztów egzekucyjnych to dwie różne sytuacje faktyczne i prawne, odnoszące się do dwóch różnych kwestii związanych z prowadzoną egzekucją. Postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego i postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych, rozstrzygają o dwóch odmiennych zagadnieniach. Umorzenie postępowania egzekucyjnego, nawet w przypadku uznania zarzutów zobowiązanego przez wierzyciela, nie oznacza, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji w ramach tego postępowania było niezgodne z prawem. " To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane w art. 64 c § 3 lub § 4 u.p.e.a., decydujące o rozdziale tych kosztów" ( tak wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1027/08). Należy przy tym stwierdzić, że w powołanym w zaskarżonym postanowieniu wyroku NSA z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1168/08 wyrażono pogląd, że " w postępowaniu dotyczącym obciążenia wierzyciela kosztami zarówno organ egzekucyjny, jak też Sąd, nie są uprawnione do badania zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Powyższa kwestia została bowiem wcześniej przesądzona ostatecznym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego". Pogląd ten sformułowano w sprawie, w której bezsporna była okoliczność wadliwości spornych tytułów wykonawczych już w momencie ich wystawienia. Stan faktyczny tej sprawy nie odpowiadał więc stanowi sprawy rozstrzyganej w niniejszym postępowaniu. W przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której w chwili wystawienia tytuł wykonawczy był prawidłowy i obejmował należne wierzycielowi odsetki od objętych nim należności i dopiero wskutek wpływu czasu i wobec braku rozpoznania odwołania zobowiązanego ( podatnika ) od decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie, odsetki te, od konkretnej daty, nie mogły być naliczane, zaś wierzyciel powiadomił organ podatkowy o tym zdarzeniu. Okoliczność ta w sposób oczywisty ma znaczenie przy ustalaniu przesłanek wymienionych w art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej. W zaistniałej sytuacji wierzyciel, z przyczyn obiektywnych nie mógł " przyczynić się" do wszczęcia niezgodnej z prawem egzekucji, mógłby natomiast odpowiadać za niezgodne z prawem dalsze jej prowadzenie, o ile organ egzekucyjny wykazałby, że doszło do tego w wyniku " niezgodnego z prawem" działania lub zaniechania wierzyciela np. w przypadku ustalenia, że wierzyciel nie wykonał obowiązku, o którym mowa w § 9 ust. 1 pkt 1 przywołanego wyżej rozporządzenia. Koszty egzekucyjne obarczają wierzyciela tylko wówczas, gdy zaistnieją przewidziane prawem okoliczności odnoszące się bądź do zachowania wierzyciela w postaci "spowodowania" niezgodnie z prawem wszczęcia i prowadzenia egzekucji ( art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej ), bądź sytuacji zobowiązanego (art. 64 c § 4 ustawy egzekucyjnej). Ostateczne postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej lub art. 59 § 1 tej ustawy, o ile przyczyny uzasadniające tę czynność powstały w toku egzekucji i nie były zależne od wierzyciela w sposób, który można kwalifikować jako jego "przyczynienie się" do bezprawnego dalszego prowadzenia egzekucji, nie wiąże organu egzekucyjnego w sprawie dotyczącej kosztów egzekucyjnych. Nie każde bowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego, nawet przy uznaniu zarzutów przez wierzyciela, oznacza, że egzekucja prowadzona była bezprawnie. Wygaśnięcie egzekwowanego obowiązku w trakcie jego egzekucji i niezwłoczne powiadomienie o tym fakcie organu egzekucyjnego, zgodnie z obowiązującym prawem, wyklucza możliwość obciążenia wierzyciela kosztami takiej egzekucji przy zastosowaniu art. 64 c § 3 ustawy egzekucyjnej nawet wówczas, gdy właśnie z tej przyczyny wierzyciel uznał zarzuty zobowiązanego, co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej. Zgodnie z prawem postępowanie wierzyciela w toku prowadzonej egzekucji wyłącza możliwość uznania, że przyczynił się on do niezgodnego z prawem jej prowadzenia. Rozpoznając sprawę ponownie organ drugiej instancji rozważy czy w świetle obowiązujących przepisów prawa ustalone w sprawie okoliczności faktyczne i prawne pozwalają na stwierdzenie przyczynienia się wierzyciela do bezprawnego wszczęcia i prowadzenia przedmiotowej egzekucji, a wydając rozstrzygnięcie uwzględni poczynione wyżej oceny prawne. Organ drugiej instancji rozważy również zasadność twierdzenia skarżącego co do możliwości podziału przedmiotowych kosztów z uwagi na przyczynienie się zobowiązanego, a nadto przy uwzględnieniu czasu ich powstania w sytuacji prowadzenia egzekucji po uzyskaniu informacji o wyłączeniu naliczenia przedmiotowych odsetek. Uwzględni także fakt, że nieaktualność zapisu o naliczaniu ustawowych odsetek wynikał z działania (zaniechania ) innego podmiotu. Wobec stwierdzenia naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie, zaś na mocy art. 152 i art. 200 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzeka o wykonaniu uchylonego postanowienia oraz kosztach postępowania.