I SA/Łd 1359/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi L. R. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1359/10 UZASADNIENIE W dniu [...] r. L. R. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji źródła przychodów i opodatkowania przychodów. We wniosku L. R. przedstawiła następujący stan faktyczny. Na podstawie umowy spółki cywilnej w dniu [...] r. została założona spółka cywilna "A". W związku z ustawowym obowiązkiem przekształcenia w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w dniu [...] r. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka jawna pod firmą "B" L. R. i M. W. Spółka jawna w M.. Ze względu na stan zdrowia z dniem [...] r. na podstawie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej dokonano zbycia posiadanych udziałów i wystąpienia ze spółki wnioskodawczyni. W sporządzonej umowie nabywca zobowiązał się do uiszczenia wnioskodawczyni kwoty przewyższającej wartość księgową wniesionych udziałów. Wyliczona wartość księgowa udziałów - ze względu na brak uregulowań prawnych w zakresie wyceny pracy własnej wspólnika jako wkładu do spółki - jest zaniżona o pracę własną świadczoną na rzecz spółki przez wnioskodawczynię w okresie od [...] r. do [...] r., czyli przez 17 lat i 3 miesiące. W związku z powyższym zadano pytanie w zakresie kwalifikacji źródła przychodów i opodatkowania przychodów o następującej treści: Jakie to jest źródło przychodów i jak powinna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych otrzymana na mocy umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej kwota przewyższająca wartość księgową dotychczas wniesionych udziałów? Zdaniem wnioskodawczyni wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki w kwocie przewyższającej wartość księgową wniesionych udziałów należy zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, gdyż oznaczałoby to opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W myśl art. 65 § 1 k.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że określenie to powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Wartość zbywcza jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Mając na uwadze powyższe wnioskodawczyni stwierdziła, że wypłacona przez nabywcę byłemu wspólnikowi wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" tejże spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 ww. ustawy. Nie oznacza to jednak, zdaniem wnioskodawczyni, że dochód osiągnięty z tytułu tego przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy. Przy takim założeniu, wystąpiłoby ponowne opodatkowanie tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika spółki jawnej, co jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Naruszałyby również fundamentalną zasadę prawa podatkowego co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań. Na potwierdzenie słuszności zaprezentowanego stanowiska wnioskodawczyni przywołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - uznał stanowisko wnioskodawczyni za: - prawidłowe - w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów, - nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania przychodów. W uzasadnieniu organ ten, przywołując treść art. 10 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 11 ust. 1, a ponadto art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), stwierdził, że należności wypłacone wspólnikowi z tytułu zbycia udziałów w spółce jawnej będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem ze zbycia udziałów w Spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, jest różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową. W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w P., wpłynęło wezwanie L. R. do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., znak [...]. Wnioskodawczyni nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w tej interpretacji, podtrzymując argumentacją zawartą we wniosku o wydanie interpretacji. Mając na uwadze przedstawione przez wnioskodawczynię we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a także brak ustosunkowania się wnioskodawczyni do wezwania organu w kwestii wyjaśnienia czy wezwanie to zawiera w swej treści również zażalenie na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia [...] r. wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., wnosząc o jej uchylenie w zakresie opodatkowania przychodów i uznania, że otrzymana kwota przewyższająca wartość księgową dotychczas wniesionych udziałów, a równa wartości zbywczej, nie podlega ponownemu opodatkowaniu oraz uznania, że nie podlega opodatkowaniu otrzymana kwota przewyższająca wartość księgową dotychczas wniesionych udziałów powiększona o wartość pracy własnej świadczonej przez wspólnika na rzecz spółki. Ponadto skarżącą alternatywnie wniosła o uznanie za niezgodne z Konstytucją zróżnicowanie sytuacji podatkowej podmiotów gospodarczych w zależności od przyjętej formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej oraz w świetle dotychczasowego orzecznictwa i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej strona zarzuciła rażące naruszenie prawa w trakcie prowadzenia postępowania, tj.: - art. 120 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z prowadzeniem postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności; - art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przedstawionego stanu faktycznego; - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłowe uzasadnienie, a w szczególności nieustosunkowanie się do niektórych argumentów zaprezentowanych w stanowisku podatnika i w konsekwencji naruszenie: - art. 8 ust. 1; art. 9 ust. 1, art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 5b ust. 2 oraz art. 24 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji naruszenie fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Naruszono również zasadę prawa podatkowego, co do zakresu przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań. Zdaniem skarżącej organ podatkowy, naruszając art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, błędnie uznał, że dochody spółki jawnej mogą zostać opodatkowane u tego samego wspólnika spółki dwukrotnie, tj. po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, zaś po raz drugi w momencie przekazania zysku ze spółki jawnej do wspólnika tej spółki, podczas gdy z uwagi na brak podmiotowości spółki jawnej na gruncie podatków dochodowych, dochód ten podlega opodatkowaniu jednokrotnie, tj. w momencie uzyskania dochodu przez spółkę jawną, w związku z czym pochodzący z zysku spółki majątek rozwiązywanej spółki jawnej, dzielony pomiędzy wspólników, nie stanowi dla tych wspólników dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowisko skarżąca powołała wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona o tyle, że w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna zostać uchylona z przyczyn podanych niżej, chociaż jednocześnie nie wszystkie argumenty zawarte w skardze zasługują na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd ten ma prawo, a także obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Granice rozpoznania sprawy przez sąd są wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej oraz przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2004, s. 197). Powyższe wywody pozostają również zasadne przy instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonej interpretacji i w zakresie tej oceny nie jest związany ani zarzutami podniesionymi w skardze, ani własnym stanowiskiem podatnika w sprawie oceny prawnej zaprezentowanym we wniosku o interpretację. Zastosowanie art. 134 § 1 p.p.s.a. w sprawie ze skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego polega na tym, że sąd jest związany granicami takiej sprawy, a więc ocenia legalność interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a stosownie do art. 14c § 1 interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jednakże warunkiem koniecznym udzielenia przez organ w sposób prawidłowy interpretacji przepisów prawa podatkowego jest precyzyjne, w sposób wyczerpujący jak nakazuje ustawodawca, przedstawienie przez pytającego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którego dotyczy wniosek o interpretację. Za przedstawienie stanu faktycznego odpowiada pytający. Dokonana przez organ interpretacja musi bezpośrednio odnosić się do przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego. Skonkretyzowany w zapytaniu stan faktyczny w znacznej mierze determinuje odpowiedź na pytanie o oceną prawną sytuacji faktycznej. Interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b i 14c Ordynacji podatkowej, to wyjaśnienie właściwego organu, które przepisy i w jaki sposób znajdą zastosowanie do sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę. Organ udzielający interpretacji nie musi, a nawet nie ma możliwości sprawdzania, czy przedstawiony w zapytaniu zaistniały stan faktyczny odpowiada rzeczywistości. Udzielona przez organ odpowiedź (interpretacja przepisów prawa podatkowego) odnosi się bowiem do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego określonego we wniosku. Skutkiem rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku o interpretację indywidualną a rzeczywistym stanem faktycznym będzie brak możliwości powołania się przez podatnika na działanie w zaufaniu do otrzymanej interpretacji, stosownie do art. 14k-14n Ordynacji podatkowej. W sprawie toczącej się na skutek wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie powinno być wątpliwości co do samego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Skoro brak dostatecznego ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej uniemożliwia dokonanie kwalifikacji prawnej tego stanu, to odpowiednio w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej brak precyzyjnego przedstawienia stanu faktycznego uniemożliwia sporządzenia oceny prawnej tego stanu, czyli wydanie indywidualnej interpretacji. W razie niedostatecznie precyzyjnego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego należałoby wcześniej zobowiązać pytającego do sprecyzowania wniosku w tym zakresie, stosownie do art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Spójne i jednolite przedstawienie stanu faktycznego sprawy wynika nie tylko z postawionego we wniosku zapytania, ale także z uzasadnienia tego wniosku. We wniosku o wydanie interpretacji w części przeznaczonej na przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że "na podstawie umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce jawnej dokonano zbycia posiadanych udziałów i wystąpienia ze spółki L. R.". W części wniosku zawierającej własne stanowisko pytającego wskazano na istotne dla interpretacji przepisów zdarzenia jak "wystąpienie wspólnika ze spółki" i wiążący się z tym faktem "zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki...". W dalszej części wniosku (rubryka G) powołano, się na art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, dalej w skrócie "KSH", mający zastosowanie, jak wskazała wnioskodawczyni, do przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, choć jednocześnie dwa zdania dalej wskazano na wypłaconą "byłemu wspólnikowi Pani L. R. przez nabywcę wartość udziału kapitałowego". W związku z powyższym w ocenie Sądu są podstawy do stwierdzenia, że stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony dostatecznie precyzyjnie. Nie ma bowiem dostatecznej pewności, czy skarżąca przestała być wspólnikiem spółki jawnej na skutek zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, co pod pewnymi warunkami jest dopuszczalne na podstawie art. 10 KSH, czy też na skutek wystąpienia ze spółki. We wniosku o interpretację, w jego części zawierającej postawione pytanie oraz przedstawienie własnego stanowiska wnioskodawcy, zawarte są bowiem sformułowania wskazujące zarówno na zbycie ogółu praw i obowiązków innej osobie za odpowiednią kwotę przewyższającą wartość księgową wniesionych udziałów, jak i na wystąpienie ze spółki i otrzymanie w związku z tym zwrotu przypadającego udziału w majątku spółki. Są to różne sytuacje faktyczne, w różny sposób kwalifikowane prawnie. Wyrażone wyżej wątpliwości Sądu wynikają z treści wniosku o interpretację. Dodatkowo tylko można wskazać, że znalazły one potwierdzenie w wyjaśnieniu złożonym na rozprawie przez pełnomocnika skarżącej. Z wyjaśnienia tego wynikało, że osoba trzecia (krewny drugiego wspólnika) przystąpiła do spółki już wcześniej, gdy skarżąca była jednym ze wspólników, a następnie skarżąca wystąpiła ze spółki otrzymując zwrot przypadającej jej części majątku. Wyjaśnienia te nie mogą zmienić stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a Sąd powołuje się na nie tylko dla potwierdzenia, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie jest dostatecznie precyzyjny. Reasumując, przed udzieleniem interpretacji należało wcześniej wyjaśnić, czy ma ona dotyczyć stanu faktycznego polegającego na otrzymaniu przychodu w formie pieniężnej od osoby trzeciej na skutek odpłatnego zbycia tej osobie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, tzw. "udziału spółkowego", czy też na uzyskaniu przychodu w formie zwrotu wkładu z majątku spółki na skutek wystąpienia z niej. Stanowisko skarżącej i podana na jego uzasadnienie argumentacja, w tym wskazane orzeczenia sądów administracyjnych, jest prawidłowe w razie przyjęcia, że dotyczy stanu faktycznego polegającego na wystąpieniu wspólnika ze spółki osobowej i konieczności dokonania na jego rzecz wypłaty odpowiadającej udziałowi kapitałowemu. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Należy przyjąć, że zwolnienie to obejmuje cały udział kapitałowy, ustalany zgodnie z art. 65 KSH, a więc zarówno wkład wniesiony pierwotnie, jak i jego zwiększenie wynikające z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). P. Z.- C.