III SA/Wa 1245/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] uznająca stanowisko R. S.A. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. 2. Wnioskiem z dnia 23 listopada 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że jako ogólnokrajowy dystrybutor prasy zaopatruje swoich kontrahentów, z którymi łączą je długoterminowe kontakty handlowe i kompleksowe umowy, również w towary pozaprasowe, tj. artykuły chemiczne, papierosy, artykuły biurowe etc. Spółka dokonuje dostaw w oparciu o składane przez kontrahentów zamówienia. Wspomniane dostawy realizowane są partiami, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występują od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca w zależności od tempa ich sprzedaży przez kontrahentów. Po zakończeniu każdego miesiąca następuje rozliczenie dokonanych dla danego kontrahenta dostaw i Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą te dostawy. Faktura wystawiana jest w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca. Spółka zwróciła się więc z pytaniem, czy przedmiotowe dostawy stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym, a jeżeli tak, to kiedy powinna być wystawiona faktura za taką dostawę i w którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy. Jednocześnie Spółka wyraziła stanowisko, że sprzedaż dokonywana w oparciu o wyżej wymienione umowy stanowi sprzedaż, której można przypisać charakter ciągły, zaś faktura dokumentująca taką dostawę powinna być wystawiona po zakończeniu każdego miesiąca, tj. w terminie 7 dni od jego zakończenia. W ocenie Spółki obowiązek podatkowy w przypadku dostawy o charakterze ciągłym powstaje z chwilą wystawienia faktury, czyli najpóźniej 7 dnia od zakończenia miesiąca, którego dotyczy faktura. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca wywodziła, że ze względu na brak definicji pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym", termin ten należy rozumieć zgodnie z jego wykładnią językową oraz wykładnią tego pojęcia na gruncie przepisów prawa cywilnego. Posługując się definicją słowa "ciągły" zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., tom 1, str. 453, zgodnie z którą pojęcie "ciągły" definiowane jest jako "dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stały", "stale, systematycznie się powtarzający" wskazała, iż świadczenia o charakterze ciągłym polegają na stałym i powtarzalnym zachowaniu się strony zobligowanej do ich świadczenia. Wyjaśniła, że pojęcie "ciągłości" sprzedaży na gruncie prawa cywilnego odnosi się do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem i że interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. W konsekwencji Spółka uznała, że pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy rozumieć, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Zatem dla uznania, że sprzedaż ma charakter ciągły, istotne jest zaistnienie dwóch czynników, tj. czynnika czasu (dostawy dokonywane są w określonym przedziale czasowym, miesiąc, kwartał etc.) oraz czynnika częstotliwości (dostawy dokonywane są z określoną regularnością, np. kilka, kilkanaście razy w danym okresie). Spółka wskazała, że w jej przypadku obydwa wymienione czynniki występują łącznie. Dostawy realizowane dla kontrahentów dokonywane są w okresach miesięcznych z częstotliwością od kilku do kilkunastu razy w miesiącu. W związku z powyższym Spółka argumentowała, że przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 – dalej "rozporządzenie"), w kontekście art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 Nr 54 poz. 535 – dalej "ustawa"), zezwalają Spółce na wystawienie faktury w terminie 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym dostawa towarów miała miejsce oraz rozpoznania obowiązku podatkowego w miesiącu następującym po miesiącu, w którym dokonywana była sprzedaż. 3. W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w zakresie trzech zadanych pytań za nieprawidłowe. Zdaniem organu w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Skarżącej można wyodrębnić poszczególne dostawy stanowiące elementy składowe transakcji zawartej pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami. Tym co umożliwia wyróżnienie poszczególnych czynności jest zamówienie składane przez kontrahenta. Dokonywanie sprzedaży każdorazowo na zamówienie złożone przez kontrahenta powoduje, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od następnej dostawy realizowanej na kolejne zamówienie. Kontrahent składa zamówienie, Spółka je realizuje. W takim przypadku zdaniem Ministra Finansów mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które są realizowane na podstawie zawartej między stronami umowy. Samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów nie przesądza o uznaniu danej sprzedaży za sprzedaż o charakterze ciągłym. Organ wyjaśnił, że jedną z istotnych cech sprzedaży ciągłej jest brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów jej realizowania. W przedstawionej sytuacji Skarżąca w ramach zawartej umowy będzie dokonywała odrębnych czynności, mających samodzielny charakter. W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że jeśli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Odstępstwem od tej zasady jest okoliczność, że w niektórych przypadkach utrudnione, a wręcz niemożliwe staje się wskazanie momentu, kiedy sprzedaż następuje. Intencją ustawodawcy było - zdaniem organu - uwzględnienie okoliczności znamionującej istotę świadczenia ciągłego, która z uwagi na stałość i trwanie spełniania tego świadczenia w czasie, sprowadza się do niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia, a w konsekwencji na określenie konkretnego dnia dokonania takiej czynności (spełnienia świadczenia). W związku z tym, że opisana we wniosku sprzedaż nie miała, zdaniem organu, charakteru ciągłego, brak było podstaw do przyjęcia odstępstwa od zasad ogólnych w tym zakresie. 4. Skarżąca pismem z dnia 10 lutego 2010 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa przez uznanie stanowiska Spółki w zakresie trzech zadanych pytań za prawidłowe. 5. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 6. W skardze z dnia 14 kwietnia 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 ust. 1 pkt 4 oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia. Wskazała również na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nadto zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. Podniosła, że w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów nie odniósł się do interpretacji podatkowych wskazanych przez Spółkę we wniosku, w których organy podatków wypowiadając się w sprawach analogicznych lub o podobnym stanie faktycznym prezentowały stanowisko potwierdzające pogląd, że dostawa towarów dokonywana na rzecz danego kontrahenta z częstotliwością od kilku do kilkunastu razy w miesiącu, stanowi sprzedaż o charakterze ciągłym. Zdaniem Spółki Minister Finansów w ramach rozpoznawanej sprawy, wydając interpretację nieuwzględniającą stanowisko podatnika, uzasadniając swoją argumentację powinien odwołać się do wskazanych przez Spółkę interpretacji oraz wskazać na przyczyny ich pominięcia. 7. W odpowiedzi na skargę z dnia 17 maja 2010 r. Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Z przepisu art. 14b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wywodził, iż organ podatkowy wydaje interpretację indywidualną w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Wyjaśnił, że przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącą na tyle różni się od stanów faktycznych przedstawionych w interpretacjach, na które się ona powołuje, że organ podatkowy nie wziął ich pod uwagę wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był sposób rozumienia pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" i możliwości uznania, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny uzasadnia odstąpienie od ogólnych zasad wystawiania faktur określonych w § 5 ust 1 pkt 4 zd. 1 oraz w § 9 ust 1 powoływanego wyżej rozporządzenia. W ocenie Sądu sprzedaż dokonywaną przez Skarżącą można scharakteryzować – wbrew stanowisku wyrażanemu przez organ - jako sprzedaż o charakterze ciągłym. Nadanie tego przymiotu czynnościom opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji wynika z następujących okoliczności. 9. Spółka dokonuje dostaw na podstawie umowy, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występują od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca, w zależności od tempa ich sprzedaży przez kontrahentów. 10. Analizy przedstawionego do oceny stanu faktycznego dokonywać należy pamiętając o ustanowionej w powołanym przepisie art. 2 pkt 22 ustawy o VAT definicji sprzedaży, która swym zakresem obejmuje zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Pojęcie sprzedaży posiada zatem charakter uniwersalny i obejmuje każdego rodzaju sprzedaż zarówno usług, jak i towarów. Przyjęcie odmiennego stanowiska mogłoby oznaczać, iż podatnicy dokonujący sprzedaży towarów mają inne obowiązki w zakresie wystawiania faktur niż podatnicy, którzy świadczą usługi. Takie rozróżnienie byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami państwa prawa, a w szczególności z zasadą równości, wysłowioną w art. 32 Konstytucji RP. Ustawa o podatku od towarów i usług ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze nie definiują pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym". Definicji tej brak jest także w innych przepisach prawa podatkowego. W związku z powyższym należałoby zastosować wykładnię językową, jako mającą pierwszeństwo w interpretowaniu przepisów prawa podatkowego. Odwołując się do wykładni językowej należy wskazać, że zgodnie ze ,,Słownikiem Języka Polskiego" (www.sjp.pwn.pl), ,,ciągły" oznacza ,,trwający bez przerwy, powtarzający się stale". Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka wskazuje z kolei, że ciągły to dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały. Natomiast według Małego Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN "ciągłość", to łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. Definicje te z uwagi na swą ogólnikowość i możliwość rozbieżnej interpretacji nie mogły być wystarczającą podstawą określenia znaczenia interpretowanego pojęcia skoro np. według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) za sprzedaż ciągłą można by uznać zarówno "sprzedaż trwającą bez przerwy" i "sprzedaż powtarzającą się stale". 11. Skoro więc ani przepisy prawa podatkowego ani wykładnia językowa nie pozwalają samoistnie określić znaczenia analizowanego pojęcia odnieść się należy do innych gałęzi systemu prawnego, a w szczególności do prawa cywilnego. Na jego gruncie sprzedaż towarów czy usług ma charakter taki, jaki nadaje tej czynności umowa łącząca kontrahentów danej czynności. W doktrynie prawa cywilnego wspomina się o zobowiązaniach o charakterze ciągłym, których istota polega na trwałości stosunku cywilnoprawnego oraz roli czasu w tym stosunku. Zobowiązanie ciągłe trwa przez cały okres obowiązywania umowy i nie może zostać wypełnione inaczej, niż przez upływ czasu, na jaki umowa została zawarta (lub wypowiedzenie bądź rozwiązanie umowy). Według Komentarza LEX 2010 w red. B. Gawlika kryterium czasu pozwala dokonać podziału świadczeń na świadczenia jednorazowe, okresowe i ciągłe. Świadczenie ciągłe polega na pewnym stałym zachowaniu dłużnika w czasie trwania stosunku obligacyjnego. Stałość zachowania oznacza niemożliwość wyodrębnienia powtarzających się czynności dłużnika, co charakteryzuje świadczenia okresowe. Najczęściej spotykanymi w obrocie cywilnoprawnym świadczeniami ciągłymi są świadczenia polegające na zaniechaniu, świadczenia określone umowami o korzystanie z rzeczy (np. najem, dzierżawa) oraz umowami o świadczenie usług (np. zlecenie, przechowanie). Świadczenie ciągłe musi być realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie czy usługach telekomunikacyjnych. 12. Zauważyć należy, iż poglądy doktryny prawa cywilnego znajdują pełne zastosowanie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Pozwalają bowiem określić charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. W praktyce za sprzedaż o charakterze ciągłym przyjęło się uważać przede wszystkim systematyczne, wykonywane z dużą częstotliwością usługi o charakterze powszechnym np.: dostawy energii cieplnej, wody, dostawy energii elektrycznej a także najem dzierżawę, przechowanie czy zlecenie. Jako przykłady usług o charakterze ciągłym Leksykon VAT 2009 r. pod red. J. Zubrzyckiego wymienia usługę prowadzenia rachunku bankowego, dostawę internetu, czy usługi ochrony mienia. Pomimo braku legalnej definicji pojęcia sprzedaży ciągłej, na gruncie poglądów doktryny prawa cywilnego oraz poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazać więc można charakterystyczne elementy, mogące być pomocne przy zdefiniowaniu tego rodzaju dostaw i usług. Sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Jak wskazuje w Leksykonie VAT 2009 r. Unimex Wrocław 2009 J. Zubrzycki ta właśnie cecha usług czy dostaw ciągłych - czyli niemożność określenia chwili ich wykonania, zakończenia - skutkuje tym, że nie jest możliwe jednoznaczne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku tego rodzaju usług czy dostaw powstaje więc z chwilą zakończenia przyjętego okresu rozliczeniowego i wiąże się z koniecznością wystawienia faktury nie później niż 7 dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 11 marca 2010 r., w którym stwierdzono, że dla uznania świadczenia za "ciągłe" wystarcza, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), o ile tworzą razem funkcjonalną całość, która ma to do siebie, że trwa w czasie, że czas jest jej miernikiem, a interes jednej strony jest zaspokojony właśnie dlatego, że odpowiednie zachowanie się drugiej strony ma charakter trwały. Pod pojęciem "sprzedaży ciągłej" należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. 13. Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że dostawa towarów dokonywana przez Spółkę może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji dostawy realizowane są na podstawie zawartej umowy, przy czym w przypadku każdego kontrahenta dostawy te występują od kilku do kilkunastu razy w ciągu miesiąca w zależności od tempa sprzedaży towarów przez kontrahentów. Po zakończeniu każdego miesiąca następuje rozliczenie dokonanych dla danego kontrahenta dostaw. 14. Należy wskazać, że z opisu stanu faktycznego nie wynika w sposób bezsprzeczny, że każdą dostawę można wyodrębnić, odróżnić od poprzedniej, gdyż realizowana jest w oparciu o otrzymane od kontrahenta zamówienia ilościowe. W zarysowanym przez Skarżącą nie można twierdzić, że występują odrębne świadczenia, które można zakwalifikować jako świadczenia samodzielne, co dawałoby podstawy do nieuznania sytuacji opisanej we wniosku za świadczenia o charakterze ciągłym. 15. W przypadku wątpliwości co do stanu opisanego przez Skarżącą organ powinien wezwać do jego uzupełnienia, a nie sam przesadzać elementy tego stanu. Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przy czym w pojęciu własnego stanowiska należy widzieć przede wszystkim podanie przepisów prawnych, na podstawie których Wnioskodawca takie stanowisko zajął. Ponadto Wnioskodawca powinien wskazać, jak ocenia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe w świetle wskazanych przepisów (tak: Komentarz do art. 14(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty. Ordynacja podatkowa zobowiązuje Wnioskodawcę do wyczerpującego przedstawienia we wniosku o interpretację zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Dlatego też interpretacja organów podatkowych formułowana jest na podstawie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie organy podatkowe nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na zaistniałym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji to nie może zmierzać do kwestionowania lub nadinterpretowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy nie może również zmieniać elementów stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. 16. To, iż organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpi sprzedaż o charakterze ciągłym, mimo braku wystarczających ku temu podstaw we wniosku stanowi naruszenie prawa mające wpływ na wynik sprawy nie tylko w zasygnalizowanym wyżej kontekście materialnoprawnym, ale również w kontekście procesowym, co wynika z zarysowanej wyżej natury instytucji interpretacji opartej o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. 17. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd stwierdził, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania uchylonego aktu Sąd orzekał na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 200 zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego zasądził stosownie do art. 200 P.p.s.a.