III SA/Wa 3149/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie badał następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2008 r. I. Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Strona") wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Strona wskazała, że jest dealerem samochodów, w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jej przedmiot działalności wskazano m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych. Z uwagi na zawartą umowę dealerską, Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu BMW Polska, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych oraz pojazdów zastępczych. Pojazdy testowe są zarejestrowane zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchów drogowych, i są dla nich wykupione pełne polisy ubezpieczeniowe OC, AC i NW. Pewna część towarów handlowych pełni jednocześnie funkcję pojazdów zastępczych lub testowych. Z chwilą zakończenia pełnienia przez pojazd funkcji testowej lub zastępczej, spisywany będzie protokół w którym m. in. zostanie podany stan licznika przebytych przez ten pojazd kilometrów, ponadto po wygaśnięciu AC samochód nie jest powtórnie ubezpieczany i nie są dokonywane zakupy paliwa na ten pojazd. W konsekwencji, Skarżąca zadała następujące pytania: Czy w oparciu o dokumenty wymienione w ww. stanie faktycznym w przypadku gdy samochodów nabyty w celi dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres krótszy niż rok nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT? Czy w przypadku gdy samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres krótszy niż rok nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT, nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT, nawet bez posiadania ww. dokumentów? Czy w przypadku gdy samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży będzie również wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT? Czy spółka ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego celach handlowych, który również był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok ze stawką VAT 22%? W odniesieniu do trzech pierwszych z przywołanych wyżej pytań, w ocenie Skarżącej, w przypadku gdy Spółka odliczyła zgodnie z art. 86 ustęp 4 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U nr 54 poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), podatek naliczony w całości od nabytego samochodu osobowego przeznaczonego do sprzedaży, gdy drugorzędną jego funkcją jest funkcja pojazdu zastępczego to bez względu na czas wykonywania powyższej funkcji (krócej lub dłużej niż rok) oraz bez względu na posiadanie dokumentów o których mowa w opisie stanu faktycznego (tj. protokołu w którym m in. zostanie podany stan licznika przebytych przez ten pojazd kilometrów), Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku VAT. W odniesieniu do pytania czwartego Spółka wskazała, że w jej ocenie opisany w pytaniu pojazd może zostać przez nią odsprzedany ze stawką VAT 22%. 2. W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres krótszy niż rok za prawidłowe. W interpretacji z dnia [...] sierpnia 2008 r., Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok za nieprawidłowe. Uzasadniając uznanie stanowiska Skarżącej co do pytania trzeciego i czwartego za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że wyjątek o którym mowa w art. 86 ustęp 4 pkt 7 lit a) u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów, które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika, a samochody te muszą stanowić składnik majątku obrotowego Spółki jako towary handlowe. Minister wskazał, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do ustawy fakt wykorzystywania samochodów demonstracyjnych do jazdy testowej oraz pojazdów zastępczych na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok nie powoduje powstania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy ich zakupie. W przypadku natomiast, gdy zmienione zostanie przeznaczenie przedmiotowych samochodów z towaru handlowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży na towar używany do prowadzenia działalności, albo gdy obowiązek zaliczenia ww. samochodów do środków trwałych powstanie na podstawie odrębnych przepisów, powstanie obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych pojazdów i Skarżąca zobowiązana będzie odliczyć ten podatek na zasadach określonych w ar. 86 ust. 3 powołanej ustawy. Minister Finansów wskazał również, że Skarżąca w chwili dokonywania samochodów winna określić, jakim celom będą służyły nabyte prze nią pojazdy – czy będą towarem handlowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży czy też towarem niezbędnym dla prowadzonej działalności. Następnie w uzasadnieniu interpretacji wskazano, że w sytuacji gdy Skarżąca nabywa samochód o którym mowa w art. 86 ust. 3 powołanej ustawy z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jednakże pojazd ten zmieni przeznaczenie z towaru handlowego na towar używany do prowadzenia działalności lub też powstanie obowiązek zaliczenia ww. samochodów do środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów, nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a u.p.t.u. W konsekwencji, dostawa przedmiotowych samochodów wykorzystywanych przez Skarżącą jako pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej lub pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok będzie korzystała ze zwolnienia o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 91 poz. 970 ze zm. – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r."), gdyż winna zostać uznana za sprzedaż towaru używanego w myśl art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., przy nabyciu którego Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Po otrzymaniu powyższej interpretacji w dniu [...] sierpnia 2008 roku, Skarżąca pismem z dnia 19 sierpnia 2008 roku wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe i wskazanie przepisów, jakie miał organ na myśli wskazując, że obowiązek zaliczenia samochodów do środków trwałych powstanie na podstawie odrębnych przepisów. W uzasadnieniu Strona wskazała, że Minister Finansów nie wyjaśnił na podstawie jakich odrębnych przepisów powstać może obowiązek zaliczenia samochodów do środków trwałych, czego następstwem będzie uznanie że nie został spełniony warunek o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u., tymczasem pojęcie środków trwałych jest różnie definiowane w różnych aktach prawnych. Strona wskazała również, że art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. odnosi się jedynie do celu nabycia, którym ma być odsprzedaż zakupionego samochodu. Strona przyznała, że w sytuacji w której dokonana jest zmiana przeznaczenia samochodu tak że traci on swoją podstawową funkcję samochodu przeznaczonego do odsprzedaży, powinno się dokonać korekty na podstawie art. 91 ust. 7 u.p.t.u., niemniej nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wygasa z chwilą zaistnienia okoliczności zobowiązujących podatnika do zaliczenia takiego samochodu do środków trwałych pomimo jego dalszego przeznaczenia do odsprzedaży. Skarżąca podniosła również, że z treści interpretacji wynika sugestia, że już w momencie zakupu samochód nie był nabywany w celu dalszej odsprzedaży, i od samego prawa podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości, co oczywiście nie ma miejsca w przedmiotowej spawie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w interpretacji. Ustosunkowując się do kwestii związanych zastosowaniem art. 91 ust. 7 u.p.t.u. organ wskazał, że obowiązek dokonania korekty wynikający z powyższego przepisu powstaje w sytuacji gdy zmianie ulega prawo do odliczenia. Przepis ten nie ma zastosowania w tym przypadku gdyż pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej oraz pojazdy zastępcze wykorzystywane przez Skarżącą przez okres dłuższy niż 1 rok nadal służą do celów opodatkowanych zmianie ulega jedynie wysokość podatku jaki winien być odliczony przy zakupie powyższych pojazdów. Skarżąca traci bowiem prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i zobowiązana będzie do dokonania korekty odliczonego podatku na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. 3. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając interpretacji z dnia 1 sierpnia 2008 roku naruszenie przepisów prawa podatkowego a w szczególności art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7 u.p.t.u., oraz § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez dokonanie błędnej wykładni mającej istotny wpływ rozstrzygnięcie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie jej stanowiska za prawidłowe oraz o rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona powołała się na fakt, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym, fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jak również na zasadę neutralności podatku VAT oraz wskazała, że wynikające z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a) warunki dotyczące możliwości pełnego odliczenia podatku VAT nie mogą być interpretowane rozszerzającą poprzez wprowadzenie dodatkowego ograniczenia nie zaliczenia powyższych samochodów do środków trwałych. Strona wskazał również, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że jakiekolwiek ograniczenia, co do możliwości odliczenia podatku VAT wynikać muszą z przepisu prawa istniejącego w prawie wspólnotowym. Strona wskazała również, że w jej ocenie Minister Finansów nie w pełni odpowiedział na jej pytanie, gdyż w petitum interpretacji powołał się tylko na stanowisko Spółki co do korekt podatku VAT, ustosunkowując się do czwartego z postawionych pytać dopiero w uzasadnieniu skargi, co oznacza w ocenie strony, że doszło to wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa. Skarżąca podniosła jednak, że w razie przyjęcia, że do takiej milczącej interpretacji nie doszło należy ponieść, że prawo polskie w tym zakresie nie jest zgodne z ustawodawstwem unijnym, które przewiduje możliwość zwolnienia z podatku VAT dostawy towarów używanych, co do których podatnikowi w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. 4. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzkie Sądy Administracyjne w Warszawie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2009 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu przyznał, że w petitum interpretacji indywidualnej organ odniósł się tylko do jednego z pytań, ale w jej uzasadnieniu odpowiedział również na drugie z nich. Minister Finansów odwołał się bowiem do § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. W tej sytuacji nie można uznać zdaniem tego Sądu, że w tym zakresie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest dopuszczalnym w prawie unijnym odstępstwem od zasady neutralności podatku VAT. Wynika to z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a obecnie art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92), a zwłaszcza z klauzuli stałości (stand still), zgodnie z którą państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym w czasie, gdy Dyrektywa weszła w życie. WSA wskazał na orzecznictwo ETS w tym zakresie, zwłaszcza na wyrok z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. Zdaniem WSA w przypadku podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych ustawodawca nie rozszerzył zakresu ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do poprzedniego stanu prawnego. Art. 86 ust. 4 u.p.t.u. zawiera katalog wyjątków od zasady ustanowionej w ust. 3 z uwagi na cechy pojazdu i na sposób korzystania (przeznaczenie) z samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych. Literalna wykładnia tych przepisów wskazuje, że pełne odliczenie podatku naliczonego od nabytych samochodów osobowych dotyczy tylko tych przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż samochodów osobowych lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, nie dotyczy natomiast podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów osobowych, które są wykorzystywane (używane) przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w inny sposób. Nie jest to tym samym wyłączenie podmiotowe. Nie wystarczy bowiem sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu (sprzedaży) samochodów osobowych. Powodem wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych samochodów było zróżnicowanie możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktu nabycia samochodu osobowego. Podatnik nabywający samochód może być bowiem także konsumentem tego samochodu, a ponadto część samochodów osobowych ze względu na markę oraz model i ich wartość niewątpliwie zaliczyć można do towarów luksusowych. Z tych też względów ograniczenie przewidziane w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. zostało określone nie tylko procentowo, ale także kwotowo. Zdaniem WSA do opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji samochodów osobowych użytkowanych (wykorzystywanych) przez skarżącą jako samochody demonstracyjne zastosowanie będzie miał art. 86 ust. 3 u.p.t.u., czyli ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Samochód osobowy - choćby zakupiony z zamiarem dalszej odprzedaży - w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika przestaje być bowiem traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. W ocenie WSA uznanie, że stanowisko skarżącej jest prawidłowe, prowadziłoby do nierówności w traktowaniu podatników, a w konsekwencji do zakłócenia konkurencji. W świetle natomiast wykładni dokonanej przez WSA każdy podatnik, który kupi samochód osobowy jedynie celem jego dalszej odprzedaży, będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu. Nie będzie miał natomiast tego prawa w stosunku do samochodów osobowych wykorzystywanych (używanych) w jego działalności. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. i braku zgodności z przepisami wspólnotowymi w tym zakresie, WSA podkreślił, że w świetle art. 136 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie zwalniają transakcje dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. Skoro zaś polska ustawa o podatku VAT z 2004 r. przewiduje ograniczenie w odliczaniu podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych, to § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów jest zgodny z prawem unijnym, gdyż odnosi się do towarów, co do których zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE podatnikom nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 7. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. W pierwszej kolejności wskazać należy, że na mocy art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1875/09 uchylił zaskarżony uprzedni wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyjaśnił, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 u.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Wbrew temu co przyjęły organy z art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie wynika też, by jakiekolwiek znaczenie dla prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego miało w tym przypadku zaliczenie przez podatnika, o którym mowa w tym przepisie, pojazdu samochodowego do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wykładnia zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, powołanych wyżej przepisów wskazuje, że wprowadzając w ust. 3 art. 86 u.p.t.u. ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w ust. 4, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznacza to, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a u.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się więc ze skargą kasacyjną, że w sprawie tej organ i Sąd pierwszej instancji dokonały błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 4 pkt 7a lit. a u.p.t.u. Jednocześnie wskazał, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że pojazdy samochodowe przeznaczone na cele handlowe wykorzystywane były jednocześnie do jazd testowych i jako pojazdy zastępcze, nie można więc też uznać, by cel regulacji określonej w art. 86 ust. 3 u.p.t.u. został w tym przypadku zniweczony. Celem tego uregulowania było bowiem, jak wskazano wyżej, ograniczenie prawa do odliczenia pewnych kategorii towarów i pewnych usług, które mogą być wykorzystywane wyłącznie lub częściowo do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, co w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznał więc też zarzuty skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u., jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. Przepis ten odwołuje się do przypadków określonych w art. 86 ust. 3 i 5 u.p.t.u. Art. 86 ust. 3 u.p.t.u., jak wskazano wyżej, nie ma w tej sprawie zastosowania. Nie ma też zastosowania w tej sprawie art. 86 ust. 5 u.p.t.u., odsyłający do pojazdów określonych w ust. 4 pkt 1-2 tego artykułu. Stosownie bowiem do tego ostatniego przepisu spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Można też mieć wątpliwości co do zgodności co najmniej części zastosowanego w § 8 pkt 5 rozporządzenia zwolnienia od podatku z art. 136 b Dyrektywy 112. W myśl bowiem tego przepisu państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176. 9. Zważywszy powyższe Sąd wojewódzki będąc związany tezami wyroku NSA uznał, iż indywidualna interpretacja Ministra Finansów w przedmiocie wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 a u.p.t.u. w związku z art. 86 ust. 3 naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych też powodów Sąd na podstawie 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony akt administracyjny.