I FSK 959/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji Z. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/10 w sprawie ze skargi Fundacji Z. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej złożonej przez Fundację Z. z siedzibą w W. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1352/10 oddalający skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że Fundacja Z. w W. (zwana dalej "Fundacją") pismem z dnia 21 maja 2010 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. dzielenie indywidualnej interpretacji. We wniosku Fundacja podała, że świadczy usługi na rzecz gmin, polegające na wyłapywaniu bezpańskich psów, sprawowaniu opieki nad zwierzętami w schronisku, ich żywieniu, leczeniu, sterylizacji suk, wyszukiwaniu dla zwierząt nowych opiekunów. Rozliczenie z gminą następuje w oparciu o wystawioną fakturę, która opiewa przykładowo na kwotę 1.000 zł, obejmującą łączny koszt wszystkich wymienionych czynności. Fundacja oświadczyła, że nie osiąga zysku, gdyż działalność statutowa pochłania cały dochód z działalności gospodarczej. Świadczone przez wnioskodawcę usługi zostały sklasyfikowane według PKWIU do grupowania 93.05.10-00.00 – "usługi pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane". W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Fundacja zapytała czy usługi które wykonuje podlegają opodatkowaniu, a jeśli tak, to według jakiej stawki podatkowej? W ocenie strony działalność Fundacji jest działalnością pożytku publicznego, która powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Minister Finansów wydał indywidualną interpretację z dnia 5 sierpnia 2010 r., w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał treść przepisów określających przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Następnie wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej zwana "ustawą o VAT"), przepisy ustawy podatkowej oraz rozporządzeń wykonawczych odwołują się do grupowań PKWIU przy określaniu stawek preferencyjnych dla określonych towarów i usług. Zaliczenie określonej usługi do właściwego grupowania należy do obowiązków usługodawcy, ponieważ to ów usługodawca posiada wszelkie informacje niezbędne do właściwego sklasyfikowania wykonywanej czynności. W ocenie organu podatkowego usługi należące do wymienionego powyżej grupowania nie zostały wymienione w ustawie ani w rozporządzeniach wykonawczych jako usługi opodatkowane stawką preferencyjną bądź zwolnione z opodatkowania, a zatem podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 22%. Fundacja wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 6 załącznika nr 4 ustawy o VAT oraz art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że dokonując kwalifikacji czynności wykonywanych przez Fundację na rzecz gmin, organ podatkowy "oderwał się" od ich charakteru pomijając zupełnie, iż Fundacja wykonuje określone czynności na podstawie porozumienia z gminami realizując obowiązek publiczny nałożony na gminy w drodze ustawy. Zdaniem strony organizacja społeczna, która prowadzi schronisko dla bezdomnych zwierząt na terenie gminy, która nie prowadzi samodzielnie schroniska, realizuje zadania gminy wynikające z ustawy, zatem czynności te muszą być traktowane jako usługi w zakresie administracji publicznej. W ocenie strony prowadzona przez Fundację działalność gospodarcza jest działalnością typu non profit, a wszelkie przychody są przeznaczane na cele działalności statutowej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że zaskarżona interpretacja podatkowa jest zgodna z prawem. Nie negując, iż działalność Fundacji jest społecznie pożyteczna Sąd stwierdził, że nie jest władny przyznać stronie zwolnienia podatkowego, którego nie przewidują obowiązujące przepisy podatkowe. W ocenie Sądu dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy prawidłowo stwierdził, że usługi świadczone przez Fundację, sklasyfikowane w grupowaniu PKWIU 93.05.10-00.00 – "usługi pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane", nie zostały wymienione wśród usług zwolnionych z opodatkowania jak również opodatkowanych stawkami preferencyjnymi. W konsekwencji usługi te podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz.6 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że z analizy treści poz. 6 w/w załącznika, wynika że zwolnieniu z opodatkowania podlegają wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, a nie wszelkie usługi w zakresie administracji publicznej. W konsekwencji pomimo, że jest niesporne, iż Fundacja poprzez zapewnianie opieki bezdomnym zwierzętom oraz ich wyłapywanie, wykonuje usługi z zakresu administracji publicznej należące, stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o ochronie zwierząt, do zadań własnych gmin, to usługi te nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 6 załącznika 4 do ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie nie ma również zastosowania zwolnienie z opodatkowania, przewidziane w poz.10 załącznika nr 4, w której wymienione zostały usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe), oznaczone symbolem PKWiU 91. Strona skarżąca nie może skorzystać z powyższego zwolnienia ze względu na formę organizacyjną. Cytowany przepis jest adresowany w sposób jednoznaczny do organizacji członkowskich. Strona skarżąca funkcjonuje natomiast w obrocie prawnym w formie fundacji. Ustawa z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (tekst jedn. z 1991 r. Nr 46, poz. 203 ze zm.) nie pozwala zaliczyć fundacji do organizacji społecznych, gdyż stanowi ona swoistą wyodrębnioną prawnie masę majątkową, która jako osoba prawna powołana jest do życia przez tak zwany akt fundacyjny, stanowiący oświadczenie woli osoby fizycznej wyrażone w formie aktu notarialnego (wyrok NSA w Warszawie 24.10.2000 r. sygn. akt II SA 786/00, publ. LEX nr 50819). Niezależnie od treści zarzutów zawartych w skardze Sąd przeanalizował stan faktyczny sprawy pod kątem zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.). Sąd, zacytował ten przepis i uznał, iż nie może mieć zastosowania w sprawie bowiem zwolnienie w nim przewidziane jest adresowane wyłącznie do jednostek samorządu terytorialnego. Za nieuzasadniony Sąd I instancji uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Od powyższego wyroku Fundacja Z. złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe przyjęcie, że czynności świadczone przez Fundację na rzecz gmin nie są objęte zwolnieniem podatkowym – art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w odniesieniu do załącznika nr 4 poz. 6 lub 10 ustawy, co zdaniem skarżącej jest sprzeczne z zasadą równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Zarzucono też naruszenie § 12 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie sprzeczne z art. 32, iż czynności określone w tym przepisie wykonywane jako usługi z zakresu administracji publicznej zamiast organów gminy, nie mogą podlegać zwolnieniu z tego przepisu, co jest sprzeczne z zasadą równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Organ podatkowy nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skargę kasacyjną oparto wyłącznie na naruszeniu przepisów prawa materialnego, przy czym zarzut ten został wadliwie skonstruowany. Stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej powinien wskazać, czy doszło do naruszenia danego przepisu przez jego błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem strona zarzuciła niewłaściwe przyjęcie, że czynności świadczone przez Fundację na rzecz gmin nie są objęte zwolnieniem podatkowym oraz postawiono zarzut naruszenia § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. (bez wskazania, który punkt tej normy prawnej został naruszony) przez jego niewłaściwe zastosowanie. Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie odpowiada ustawowemu wzorcowi, gdyż w pierwszym z postawionych zarzutów nie sprecyzowano czy chodzi o błędną wykładnie czy niewłaściwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 6 lub 10 załącznika nr 4 do tej ustawy. Z kolei w odniesieniu do § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. zarzucono niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie był stosowany, a jedynie Sąd I instancji dokonał jego wykładni. Niezależnie od powyżej stwierdzonej wadliwości skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku dokonano prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 6 i 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. W pozycji 6 tego złącznika jako zwolnione wymieniono: "Usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych - wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych". Usługi te zostały zidentyfikowane za pomocą symbolu PKWiU w sposób następujący: ex 75, przy czym oznaczenie ex oznacza, że zwolnienie dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że poz. 6 w/w załącznika, dotyczy zwolnienia z opodatkowania wyłącznie usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, a nie wszelkich usługi w zakresie administracji publicznej. Ze względu na formę organizacyjną skarżąca Fundacja nie może również skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w poz.10 załącznika nr 4, w której wymienione zostały usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane (wyłącznie statutowe), oznaczone symbolem PKWiU 91. Przepis ten jak słusznie uznał WSA adresowany jest tylko do organizacji członkowskich. Rację ma również Sąd I instancji, że zwolnienia z opodatkowania, przewidzianego w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) nie można odnieść do skarżącej. W przepisie tym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma mieszany charakter przedmiotowo-podmiotowy. Nie ulega wątpliwości, iż niezależnie od rodzaju realizowanych zadań Fundacji nie można przypisać przymiotu jednostki samorządu terytorialnego, co oznacza, że powołane zwolnienie nie może jej dotyczyć. Powyżej prezentowana wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 6 i 10 załącznika nr 4 do ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.) nie narusza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konstytucyjnej zasady równości, wynikającej z art. 32 Konstytucji RP. Wykonywanie przez Fundację czynności, które z mocy art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (tekst jednolity: Dz.U. z 2003 r. Nr 106, poz. 1002 ze zm.) należą do zadań własnych gminy, nie upoważnia Fundacji do traktowania jej jako jednostki samorządu terytorialnego. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.