III SA/Po 745/10

Dnia 3 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 27 września 2010 roku., nr [...] w przedmiocie rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę Postanowieniem z dnia 20.11.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie art. 216 § 1, 76 § 1 i 76 a Ordynacji podatkowej rozliczył spółce A z siedzibą w P. nadpłatę w łącznej wysokości [...] zł określoną w skorygowanych deklaracjach dla podatku akcyzowego złożonych za miesiące styczeń 2007 ( w kwocie [...] zł ) i luty 2007 r. (w kwocie [...] zł ) w następujący sposób : - nadpłatę z deklaracji za styczeń 2007 r. - kwotę [...] zł zaliczył na poczet zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wynikającej z deklaracji dla podatku akcyzowego z dnia 16.09.2009 r. za miesiąc czerwiec 2007 r., natomiast na poczet odsetek od tej zaległości podatkowej (liczonych od 26.07.2007 r. do 22.09.2009 r. – czyli do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zaliczył kwotę [...] zł - nadpłatę z deklaracji za luty 2007 r. - kwotę [...] zł zaliczył na poczet zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wynikającej z deklaracji dla podatku akcyzowego z dnia 16.09.2009 r. za miesiąc czerwiec 2007 r., natomiast na poczet odsetek od tej zaległości podatkowej (liczonych od 26.07.2007 r. do 22.09.2009 r. – czyli do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) zaliczył kwotę [...] zł. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ I instancji podał, iż pismem z dnia 16.09.2009 r. (wpływ do organu – 22.09.2009 r.) spółka wniosła o stwierdzenie i zaliczenie nadpłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł wraz z korektami deklaracji za luty i czerwiec 2007 r. Pismem z dnia 8.10.2009 r. organ poinformował stronę, iż w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. pozostanie do zapłaty zaległość podatkowa w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W piśmie z 20.10.2009 r. podatnik wskazał, iż w jego ocenie nie powstała zaległość podatkowa za czerwiec 2007 r., gdyż w dacie wymagalności podatku za ten okres nastąpiło z mocy prawa zaliczenie nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie bezsporne było powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2007 r. w wyniku złożenia w dniu 22.09.2009 r. korekt deklaracji za te okresy rozliczeniowe, a ponieważ prawidłowość korekt nie budziła wątpliwości w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej dokonano zwrotu nadpłaty podatku przy jednoczesnym jego zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej wynikającej z korekty deklaracji za czerwiec 2007 r. Organ podkreślił przy tym wyraźnie, iż wbrew stanowisku strony momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Stwierdzoną nadpłatę należało zaliczyć na poczet zaległości podatkowych z dniem 22.09.2009r. (czyli z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) i to z odsetkami za zwłokę - liczonymi od daty upływu terminu płatności podatku do dnia 22.09.2009 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76 a Ordynacji podatkowej poprzez błędne zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami od tych zaległości w sytuacji, gdy takie odsetki nie powstały, naruszenie art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wniosła o uchylenie postanowienia i orzeczenie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r., ewentualnie o uchylenie orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu postanowieniem z dnia 27.09.2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu organ wskazał, iż okolicznością sporną w sprawie jest moment powstania nadpłaty oraz data zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Artykuł 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprowadza zasadę, iż dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji lub jej korekty. W niniejszej sprawie nastąpiło to z dniem 22.09.2009 r. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło natomiast również w tej dacie – zgodnie z art. 76 a § 2 pkt.1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, naliczanymi od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności danego podatku. Z tego względu nadpłatę za miesiące styczeń i luty 2007 r. zaliczono na poczet zaległości w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. z odsetkami za okres od dnia 26.07.2007 r. (dzień po upływie terminu płatności podatku) do dnia 22.09.2009 r. Organ nie zgodził się wobec tego z tezą strony, iż już w dacie wymagalności podatku za czerwiec 2007 r. nastąpiło z mocy prawa zaliczenie nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego. Obecnie skargę na powyższe postanowienie organu II instancji wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu firma A, żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zarzucono orzeczeniu naruszenie art. 76 § 1 w zw. z art. 76 a w zw. z art. 72 i 73 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, 31, 32 ust. 1, 84 i 217 Konstytucji RP poprzez błędne zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami od tych zaległości w sytuacji, gdy takie zaległości ani odsetki nie powstały, naruszenie art. 120 w zw. z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej poprzez nieprowadzenie postępowania zgodnie z prawem, naruszenie art. 217 § 2 i art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia postanowienia, naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 235 i 239 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji i nieorzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono, iż w dacie wymagalności podatku za czerwiec 2007 r. nastąpiło z mocy prawa zaliczenie powstałej nadpłaty na poczet bieżącego zobowiązania podatkowego. Nie powstała wobec tego zaległość podatkowa, ani tym bardziej odsetki od niej. W sprawie nie nastąpiło uszczuplenie majątku Skarbu Państwa, gdyż strona prawidłowo naliczała wysokość należnego podatku, a tylko w omyłkowy sposób alokowała podatek do danych okresów rozliczeniowych. Z regulacji zawartych w Konstytucji RP wynika, iż nie powinno się egzekwować przymusowo świadczeń nie wynikających z przepisów prawa podatkowego, ani nakładać dobrowolnie odsetek. Zbyt wczesna zapłata podatku nie może być traktowana jak świadome uszczuplenie dochodów podatkowych państwa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego, nie naruszając przy tym jakichkolwiek norm konstytucyjnych. Podkreślić należy na wstępie, iż w niniejszej sprawie okolicznością bezsporną było powstanie nadpłaty (i jej kwota) w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2007 r. oraz kwota zaległości podatkowej za czerwiec 2007 r. Sporny jest natomiast moment powstania nadpłaty oraz data zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę w terminowym uiszczeniu podatku). Artykuł 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wprowadza szczególną zasadę dotyczącą daty powstania nadpłaty, wskazując, iż dla podatników podatku akcyzowego nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatkowej. Chodzić może przy tym również o datę złożenia do organu korekty odpowiedniej deklaracji podatkowej, w której wykazano nadpłatę. Skorygowana deklaracja zastępuje bowiem poprzednio złożoną i w związku z tym dzień jej złożenia jest dniem powstania nadpłaty (zob. m. in. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2009, wyd. III, komentarz do art. 73 oraz wyrok NSA z 12.12.2000r., sygn. I SA/Wr 624/99). Ta precyzyjna regulacja prawna jest wyraźnym i jednoznacznym wyjątkiem od przepisu art. 73 § 1 pkt. 1-5 Ordynacji podatkowej, określającym generalne zasady dotyczące momentu powstania nadpłaty w podatku. Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, iż w niniejszym stanie faktycznym sprawy momentem powstania nadpłaty w zobowiązaniu w podatku akcyzowym był dzień złożenia do organu podatkowego I instancji skorygowanych deklaracji w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2007 r. Wbrew stanowisku strony nadpłata za ten okres nie mogła podlegać automatycznemu (tzn. z mocy prawa) zaliczeniu na zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2007 r., gdyż jak już wskazano powyżej datą powstania przedmiotowej nadpłaty był dopiero dzień 22.09.2009 r. Podatek akcyzowy za czerwiec 2007 r., jako podatek niezapłacony w terminie stał się wobec tego zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, od której naliczane są odpowiednie odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Ordynacji). Odsetki te naliczane są przy tym od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 ustawy). Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu za poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, a zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje generalnie - z dniem powstania nadpłaty w przypadkach wskazanych w art. 73 § 1 pkt 1-3, 5 i § 2 ustawy, bądź też z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76 a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Analizując powyższe jednoznaczne i precyzyjne uregulowania normatywne oraz akta administracyjne sprawy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, iż momentem powstania nadpłaty za okres styczeń i luty 2007 r. był dopiero dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, ujawniającej przed organem istnienie tej nadpłaty (czyli dzień 22.09.2009 r.). Za okres czerwca 2007 r. nie uiszczono w terminie (czyli do dnia 25.07.2007 r.) wymaganego podatku, wobec czego podatnik zobowiązany był do uiszczenia tej zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Na poczet tej zaległości i odsetek z nią związanych należało natomiast zaliczyć z urzędu stwierdzoną nadpłatę. Momentem zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych był dzień powstania tej nadpłaty (art. 76 a § 2 pkt 1 Ordynacji), a nie dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76 a § 2 pk. 2 Ordynacji podatkowej). Kwestia podstawy prawnej w ustaleniu tej daty jest o tyle bez znaczenia w niniejszej sprawie, iż moment powstania nadpłaty w podatku akcyzowym był tożsamy z dniem złożenia przez stronę wniosku o jej stwierdzenie (wniosek wraz z korektą deklaracji wpłynął bowiem do organu w tym samym dniu – 22.09.2009 r.). Organy podatkowe zasadnie przyjęły przy tym, iż odsetki za zwłokę w uiszczeniu podatku za czerwiec 2007 r. należą się od dnia 26.07.2007 r. do dnia 22.09.2009 r.), czyli od dnia następującego po upływie terminu uiszczenia podatku za czerwiec 2007 r. do dnia powstania nadpłaty dotyczącej zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2007 r. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w niniejszej sprawie żadnych przepisów o charakterze procesowym, wyjaśniając swoje stanowisko w wyczerpujący sposób w uzasadnieniach postanowień obu instancji. W niniejszej sprawie nie doszło też zdaniem Sądu do naruszenia norm Konstytucji RP, gdyż wszelkie obowiązki podatkowe nałożone na stronę i dotyczące konieczności uiszczenia przez nią zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami zostały uregulowane w jednoznaczny i kategoryczny sposób w przepisach rangi ustawowej (Ordynacji podatkowej). Regulacje te nie wprowadzają przy tym jakiejkolwiek dyskryminacji podatkowej, gdyż konstrukcje prawne zawarte w art. 73 § 2, 76 § 1 oraz 76 a Ordynacji podatkowej umożliwiają wszystkim przedsiębiorcom jako podatnikom podatku akcyzowego praktycznie natychmiastowe reagowanie na dokonanie zapłaty zawyżonej kwoty podatku (poprzez odpowiednie skorygowanie deklaracji). Rzeczą samych podatników jest zatem kontrolowanie istniejących nadpłat i zaległości podatkowych, aby unikać sytuacji, w których ze względu na znaczną różnicę pomiędzy datą powstania zaległości podatkowej i znacznie późniejszą datą powstania nadpłaty podatnik zobowiązany jest do uiszczenia wysokich odsetek za zwłokę. Ze względu na powyższe okoliczności faktyczne i prawne skarga podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).