I SA/Wr 1171/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. C. i B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r oddala skargę. Decyzją z dnia [...].10.2009 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A. C. i B. C. – małżonkom – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w wysokości 685.600 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, że A. C., dokonując rozliczenia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" – A. C. (dalej powoływanym również jako "A"), zaniżył przychód o kwotę 42.131,15 zł z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...]. Uznano bowiem, że w dniu zbycia (2.04.2003 r.) samochód ten znajdował się w takim samym stanie technicznym jak w dniu nabycia za granicą (25.03.2003 r.), i nie było powodów znacznego obniżenia ceny do 80.000 zł (wobec zakupu – 143.646,06 zł). W konsekwencji organ ustalił przychód w wysokości wartości rynkowej, określonej przez rzeczoznawcę, to jest 122.131,15 zł. Po stronie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował faktury, które – w jego ocenie – nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług podwykonawców, podobnie jak nabycia paliwa na stacji B w Z. Gdy chodzi o faktury VAT wystawione przez Firmę "C" M. L. w Z., to zdaniem organu cztery spośród pięciu faktur wystawionych dla A. C. nie odpowiadało rzeczywistości. Powołując się na ustalenia postępowania kontrolnego przeprowadzonego u podwykonawcy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał porównania zakresu prac, jakie miały być wykonywane na rzecz A. C. z faktycznymi możliwościami wykonawstwa ze strony zatrudnionych przez M. L. pracowników, z uwzględnieniem rodzaju wykonywanych przez nich czynności oraz czasu pracy. Z porównania wynikało, że jedynie faktura nr [...] (z dnia 6.12.2003 r.), ostatecznie nie kwestionowana, mogła odpowiadać rzeczywiście wykonanym usługom. Pozostałe faktury wystawione dla A. C. nie były rzetelne i podawały istotnie zawyżone wartości w stosunku do możliwego wynagrodzenia obliczonego z uwzględnieniem elementów kalkulacyjnych kosztorysów inwestorskich (opracowanych dla poszczególnych zadań, przy których głównym wykonawcą było "A" A. C.). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że koszty z tytułu faktur M. L. zostały zawyżone o kwotę 91.389,20 zł (wobec wynagrodzenia określonego w treści faktur – 122.628 zł netto). W okresie 2003 r. na rzecz "A" A. C., firma "D" M. M. w Z. wystawiła sześć faktur na łączna kwotę 165.100 zł (netto, brutto 201.422 zł) z tytułu usług transportowo-budowlanych, z czego trzy faktury VAT (nr [...] z dnia 16.11.2003 r., nr [...] z dnia 29.11.2003 r. oraz nr [...] z dnia 24.12.2003 r.) na łączna kwotę 57.500 zł (netto, brutto 70.211 zł) – nie określały rodzaju i miejsca wykonanego zadania. M. M. nie posiadał jakichkolwiek dokumentów wskazujących na wykonanie usług objętych fakturami (trzema wymienionymi), ani też nie potrafił wyjaśnić okoliczności związanych z realizacją usług. Podobnie pracownicy zatrudnieni w firmie "D" nie podali żadnych informacji wskazujących na fakt realizacji tych usług. Z uwzględnieniem dat wystawienia faktur (listopad-grudzień 2003 r.) i stanu zatrudnienia, to wobec realizacji w tym okresie kilkunastu zleceń opiewających na znaczną wartość (97.399,52 zł netto – w listopadzie oraz 90.570,30 zł w grudniu) M. M. nie miał technicznych możliwości dodatkowego świadczenia usług na rzecz A. C., co w konsekwencji skutkowało nieuznaniem kosztu uzyskania przychodu – 57.500 zł. W odniesieniu do zakwestionowanych w rozliczeniu roku 2003 trzech faktur VAT na ogólną kwotę 109.000 zł (netto, brutto – 132.980 zł) wystawionych przez "E" B. R. z siedzibą w Z., to w wyniku sprawdzenia u usługodawcy okazało się, że nie zaewidencjonował wszystkich faktur wystawionych dla A. C. w latach 2003-2004, jak również była im nadawana taka sama numeracja, jak fakturom wystawionym na rzecz innych podmiotów. Według Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, B. R. nie dysponował potencjałem niezbędnym do wykonania zafakturowania robót, a wybór firmy usługodawcy, działającej bez pracowników, sprzętu, doświadczenia w branży budowlanej, zadłużonej, byłby nielogiczny z ekonomicznego punktu widzenia. Ze wszystkich faktur wystawionych przez B. R., jedynie te wystawione dla A. C. nie posiadały potwierdzenia w innych dokumentach, jak kosztorysach, protokołach odbioru, protokołach stwierdzonych usterek, dowodach zapłat i innych. W sumie organ nie uznał kosztu na podstawie wymienionych faktur – 109.000 zł. J. K. właściciel firmy "F" z siedzibą w O., którego przedmiotem działalności było świadczenie usług mechaniki pojazdowej oraz lakierowania i malowania pojazdów samochodowych, wystawił w roku 2003 na rzecz A. C. osiem faktur VAT na łączna kwotę 185.600 zł (netto, brutto 226.432 zł), co stanowiło 74,31% wartości całej sprzedaży zrealizowanej przez firmę "F" w 2003 roku. Powołując się na zeznania świadków przesłuchanych w toku postępowania prowadzonego w stosunku do J. K., to jest osób zatrudnionych w warsztacie, a także brak przedstawienia przez niego danych pozwalających określić konkretny zakres świadczeń, do których wystawiono faktury, organ stwierdził, że nie wykonywał on remontów samochodów ciężarowych, koparek i innego ciężkiego sprzętu, wykorzystywanego przez "A" A. C., co powodowało podważenie kosztów przychodu wynikających z wymienionych faktur – 185.600 zł. Gdy chodzi o faktury VAT wystawione przez Firmę "G" H. R. w Z., to zdaniem organu dziewięć faktur na łączną kwotę 314.380 zł (netto, brutto – 383.543,60 zł), wystawionych dla "A" A. C., nie dokumentowało rzeczywistych transakcji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, ze samochody, których wynajęcie miało być przedmiotem świadczeń, wykorzystywane były przy zadaniach wykonywanych przez H. R. na rzecz innych podmiotów, a nadto na terenie kopalni kamienia nie stwierdzono, ażeby A. C. dokonywał transportu przy użyciu pojazdów H. R. Dlatego do kosztów przychodu nie mogła być zaliczona suma faktur – 314.380 zł. W dalszej kolejności organ zakwestionował sześć faktur na łączną kwotę 142.920 zł (netto, brutto – 175.582,40 zł), wystawionych dla "A" A. C. przez firmę H R. A. w Z. Wystawione faktury nie zawierały w swej treści wskazania miejsc, w których usługi transportowe miały być wykonywane, a R. A. nie orientował się co do zakresu i czasu wykonywanych świadczeń. Z kolei A. C. udzielił jedynie ogólnych wyjaśnień stwierdzając dalej, że nie może przyporządkować kosztów do miejsca ich powstania, oraz że nie posiada dokumentów będących podstawą ustalenia wynagrodzenia za usługi. Ze względu na to organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę faktur 142.920 zł. Zakwestionowano również koszty przychodu rozliczone przez podatnika na podstawie faktur wystawionych przez "I" T. Z. z siedzibą w Z. W tym przypadku organ podważył dwie faktury na kwotę 73.000 zł (netto, brutto 78.110 zł), które miały dokumentować wykonanie robót drogowych w R. oraz we wsi W., a jak wskazywał T. Z. usługi świadczył wraz z pracownikami. Tymczasem z zeznań pracowników wynikało, że w roku 2003 nie uczestniczyli w wykonywaniu robót drogowych w R. oraz W., lecz pracowali przy remontach obiektów budowlanych oraz produkcji fryzów dębowych. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również sześć faktur na łączną kwotę 393.000 zł (netto, brutto – 433.710 zł), wystawionych dla podatnika przez S. K. właściciela "J" z siedzibą w Ł. nie potwierdzało rzeczywiście wykonanych usług. Ustalono, że firma ta w badanym okresie nie zatrudniała pracowników i dysponowała drobnym sprzętem budowalnym typu: agregaty prądotwórcze, wibratory, niwelatory, giętarka do zbrojenia, szalunki systemowe, rusztowania, elektronarzędzia oraz posiadała samochód ciężarowy marki [...]. Na podstawie analizy danych wynikających z dokumentacji przetargowych uznano, że realizacja usług przez firmę "J" była niemożliwa, a zwłaszcza z punktu widzenia praktycznych możliwości wykonawczych i posiadanego zaplecza technicznego. Stwierdził organ, że faktury VAT w ilości dziesięciu sztuk o wartości netto 607.000 zł, wystawione w okresie 2003 i 2004 roku na rzecz "A" A. C. dokumentują czynności, które faktycznie nie miały miejsca, a ich jedynym celem było zmniejszenie obciążeń podatkowych spoczywających na odbiorcy faktur. Tak więc w odniesieniu do roku 2003 organ zakwestionował koszty uzyskania przychodu z tytułu faktur firmy "J" na kwotę 393.000 zł. Dalej organ stwierdził, że A. C. uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem oleju napędowego, a w tym zakupione na Stacji Paliw nr [...] w Z. należącej do "B". Powołując się na zgromadzone dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wywiódł, że kwota 211.089,68 zł zaewidencjonowana z tego tytułu nie dotyczyła wydatków poniesionych przez podatnika, o czym świadczył rodzaj i ilość wydatków, częstotliwość zakupów, dokładny czas, w którym dokonywano nabycia, a także forma płatności i pojazd do którego tankowane było paliwo. Z dokumentacji zakupowej wynikało, że paliwo nabywane było w niewielkich ilościach, wielokrotnie w ciągu jednego dnia, zaś formą zapłaty była gotówka, karty kredytowe oraz bony rolnicze, zakupu dokonywano także w porach nocnych oraz w dni wolne od pracy. W ramach poszczególnych transakcji, obok paliwa częstokroć nabywane były takie przedmioty, jak orzeszki, słodycze, papierosy, gazety, prezerwatywy. Według organu, powyższe okoliczności świadczyły o tym, że faktury Stacji Paliw nr [...] wystawiane były na podstawie paragonów fiskalnych pozostawionych przez indywidualnych nabywców, który to wniosek uzasadniało dodatkowo to, że równolegle A. C. hurtowe ilości paliwa kupował od "K" w B., które gromadził w specjalnych dla tego celu przeznaczonych zbiornikach. Jak dalej ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, A. C. zawyżył koszty przychodu o kwotę 628,68 zł z tytułu zaewidencjonowania faktur wystawionych na inne podmioty, a także o kwotę 7.931,11 zł z tytułu wydatków inwestycyjnych. W tym drugim przypadku organ przyjął, że również faktura nr [...] wystawiona przez A. S. (obok faktur nr [...] oraz nr [...] – prawidłowo zaklasyfikowanych), realizującego roboty dotyczące nadbudowy piętra budynku biurowo-magazynowego należącego do A. C. i przeznaczonego na cele działalności gospodarczej – dotyczyła nakładów na modernizację środka trwałego (budynku). Stwierdzono również, że podatnik zaniżył koszty podatkowe o kwotę 429,34 zł stanowiącą równowartość naliczonego podatku od towarów i usług, niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego. Z uwzględnieniem powyższych ustaleń organ określił przychód na kwotę 8.568.748,25 zł, a koszty jego uzyskania – 6.712.443,41 zł, z czego wynikał dochód – 1.856.304,84 zł. Po rozliczeniu należnych odliczeń i obniżek dochodu oraz obliczonego podatku dochodowego – zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych wyniosło 685.600 zł. Ustaleniom powyższym i wnioskom organ dał wyraz w powołanej na wstępie decyzji z dnia 12.10.2009 r. W złożonych odwołaniach B. C. i A. C. zarzucili naruszenie art. 120-124 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 129 tej ustawy, a także naruszenie art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 wymienionej ustawy. W ich ocenie postępowanie dowodowe dotknięte było szeregiem nieprawidłowości, a zwłaszcza pominięciem udziału strony, zaniechaniem bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (z innych postępowań), brakiem inicjatywy dowodowej przy istniejących wątpliwościach dotyczących stanu faktycznego. Zdaniem odwołujących nieprawidłowo postąpił organ dopuszczając się zaniechania prowadzenia odrębnego postepowania dowodowego, a tylko przejmując materiał zebrany w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2003-2004. Podniosły strony, że materiał dowodowy został oceniony dowolnie, w sposób tendencyjny, sprzeczny ze zgromadzonymi dowodami, co przejawiało się zwłaszcza w bezpodstawnym odmówieniu wiarygodności zeznaniom niektórych świadków oraz przedłożonych umów z podwykonawcami. Według odwołujących również decyzja organu pierwszej instancji dotknięta była wadami uzasadniającymi zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...].07.2010 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez strony dowodów i decyzją z dnia [...].07.2010 r. (nr [...]) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił B. i A. małżonkom C. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w niższej wysokości, to jest w kwocie 602.264 zł. Organ odwoławczy odmiennie od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że A. C. nie zaniżył przychodu z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...], jak również nie zaniżył kosztów z tytułu wydatków 7.931,11 zł związanych z nadbudową budynku przy ul. [...] w Z. Za uzasadnia uznał organ również pretensję dotyczącą pominięcia kosztów zakupu (sprzedanych następnie) koparek [...] i [...] (odpowiedni o 66.582 zł i 91.746 zł). W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że ustalenie przez podatnika kosztów przychodu z tytułu usług podwykonawców i nabycia paliwa na Stacji B nr [...] - nie było prawidłowe. Wskazując na unormowanie art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f."), organ odwoławczy podniósł, że warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu jest przede wszystkim to, aby określony wydatek był rzeczywiście poniesiony i miał związek z celem w postaci uzyskania przychodu. Zdaniem organu, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów co oznacza, że okoliczności faktyczne mogą również być ustalone za pomocą dowodów pośrednich, które w niniejszej sprawie zostały wykorzystane przede wszystkim w zakresie materiału dowodnego zgromadzonego w toku postępowań prowadzonych w stosunku do podwykonawców "A" A. C. Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawę do oceny, że przyjęte do rozliczenia kosztów przychodu faktury podwykonawców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to jest zdziałanych przez wystawców faktur, którzy niejednokrotnie nie posiadali odpowiedniego potencjału gospodarczego, w przeciwieństwie do "A" A. C., który to podmiot pod względem kadrowym, technologicznym i organizacyjnym, był w stanie samodzielnie wykonać zlecone mu zadania bez potrzeby zatrudniania tak wielu podwykonawców. Do sformułowania takiego wniosku, który dotyka stanu faktycznego, organ uprawniony jest samodzielnie bez potrzeby zasięgania opinii zespołu specjalistów, co podnoszono w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wiarygodność wyjaśnień i zeznań składanych przez podwykonawców została podważona przez nich samych, gdyż nie potrafili podać w zasadzie żadnych konkretnych i szczegółowych danych dotyczących rodzaju wykonywanych zadań, miejsc ich wykonania, zaangażowanych do realizacji pracowników, a także sprzętu, który miał być wykorzystany do ich wykonania. Składane przez te podmioty wyjaśnienia są wzajemnie sprzeczne i nie znajdują odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym. Odnosząc się do szczegółowych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że A. C. jedynie w niewielkim zakresie potrafił przyporządkować określone faktury podwykonawców, do zadań które realizował, jak również nie potrafił wskazać konkretnego sposobu ich (faktur) wyceny. W odniesieniu do faktur wystawionych przez "G" H. R. organ podniósł, że firma ta dysponowała środkami transportowymi (samochody ciężarowe [...] i [...]), a także maszynami budowlanymi (koparka, ładowarka). W roku 2003 samochody ciężarowe obsługiwali dwaj pracownicy, to jest S. P., D. R. oraz mąż H. R. – M. R. Stwierdził organ, że żadne dokumenty, a zwłaszcza dokumentacja prowadzona na terenie kopalni "L" oraz "M" S.A., gdzie miał być angażowany sprzęt H. R., nie potwierdzały faktycznego wykonywania usług, a przy tym sprzęt ten był faktycznie wykorzystywany do wykonywania świadczeń na rzecz innych jej kontrahentów. Według organu, ilość posiadanych pojazdów przez "A" A. C., a w tym samochodów ciężarowych [...], zatrudnienie kilkudziesięciu osób, dysponowanie kadrą kierowniczą sprawującą bieżący nadzór, posiadanie zaplecza obsługi technicznej, a w tym zaopatrzenia w paliwo – powodowało ocenę, że A. C. mógł we własnym zakresie obsłużyć wykonanie prac prowadzonych równolegle na terenie dwóch kopalni w okolicach W., to jest usług załadunku i transportu urobku. Potwierdzają to dokumenty "WZ" wystawione w 2003 r. przez "L" oraz "M" S.A. Organ zwrócił uwagę, że na zasadnicze sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach właścicielki firmy H. R. oraz M. R., który faktycznie tę działalność miał prowadzić, a które dotyczyły podstawowych kwestii związanych z wykonawstwem oraz rozliczeniem usług. Ich twierdzenia odnośnie zapłaty za usługi nie tylko, że pomiędzy sobą pozostawały w sprzeczności, to kolidowały również z danymi wynikającymi z ksiąg "A" A. C. Zarówno A. C. jak i H. R. nie przedstawili żadnych dowodów poświadczających zakres wykonania usług, np. kart drogowych, kalkulacji świadczeń i temu podobnych opracowań, jak również nie przedstawili szczegółowych wyjaśnień w tym zakresie. Kluczową okolicznością do zakwestionowania faktur było jednak to, że rozliczenia A. C. zarówno z "L" oraz "M" S.A. pozwoliły przyporządkować ilości przewiezionego urobku, będącej podstawą fakturowania ze strony "A" A. C. – do poszczególnych pracowników przewożących kamień, z czego wynikało, że żaden z pracowników H. R. nie był zaangażowany na transportu urobku w ramach wykonywania zlecenia przez A. C. (wobec wskazanych podmiotów wydobywających kamień). Dane te nie potwierdzały równie wykorzystywania samochodów podwykonawcy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji, w której wartość faktur wystawionych przez H. R. na rzecz A. C. wyniosła 49,66% całości jej przychodów, to nieprawdopodobnym jest aby usługodawca nie znał szczegółów wykonywania świadczeń. W świetle dokumentów "WZ" posiadanych przez kopalnie oraz przekonujących zeznań Z. L. oraz J. B. (zatrudnionych w "M" S.A.) – niewiarygodne były zeznania świadków – pracowników H. R., to jest S. P. i D. R., którzy twierdzili że wykonywali transport na terenie kopalni, podobnie jak i zeznania pracowników A. C. mających wykorzystywać sprzęt H. R., to jest – I. P. i S. B., którzy nadto nie potrafili podać parametrów technicznych sprzętu oraz nie posiadali wiedzy na temat tankowania paliwa. W sumie więc faktury wystawione przez H. R., jako dotyczące czynności które nie miały miejsca, na łączną kwotę 314.380 zł (netto) nie mogły stanowić podstawy do uznania kosztów podatkowych. Organ drugiej instancji nie uwzględnił również zarzutów odwołania odnoszących się do okoliczności rzekomego wykonywania usług przez "E" B. R. A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów trzy faktury (nr [...], nr [...] oraz nr [...]) wystawione przez B. R. na ogólną kwotę 109.000 zł (netto). Przeprowadzone u wystawcy faktur czynności sprawdzające ujawniły, że faktur tych nie zaewidencjonował w ewidencji podatkowej, a faktur nr [...] i [...] nie przedłożył nawet do kontroli. Poza tym taką samą numerację faktur zastosował przy wystawieniu dokumentów na rzecz innych podmiotów (dotyczy faktury nr [...]). B. R. utrzymywał, że faktura nr [...] (oraz inne z 2004 roku) dotyczyła robót ogólnobudowlanych wykonywanych w na terenie N w S., natomiast pozostałe (nr [...] oraz [...] oraz inne z 2004 roku) związane były z wykonaniem betonowego muru oporowego w R., robót drogowych (układanie krawężników, przerzucanie ziemi, plantowanie), prac porządkowych na terenie budowy, a także rekultywacji gruntów po żwirowni (pismo z dnia 13.11.2007 r.). Według Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonywania usług na rzecz A. C. B. R. nie przedstawił żadnych dokumentów – poza fakturami VAT – potwierdzających fakt wykonania usług. Podczas wyjaśnień i zeznań nie potrafił podać żadnych okoliczności związanych z zafakturowanymi usługami. Faktu realizacji przedmiotowych świadczeń nie potwierdził żaden ze słuchanych pracowników B. R., którzy natomiast podawali, że nie świadczył on pracy, lecz zajmował się nadzorem. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że niewiarygodna jest również wartość wynagrodzenia określonego za pracę polegającą na przerzucaniu ziemi i wysiewaniu trawy, to jest 109.000 zł, zwłaszcza, że nie wymagała nakładów materiałowych. W przypadku zadań w R. i na obiekcie "N" w S. firma B. R. nie mogła ich fizycznie wykonać. Organ podkreślił wzajemnie sprzeczne, kolejne relacje B. R., jak wobec tego, kto miał wykonywać przedmiotowe prace. Niewiedzę B. R. na temat tego, co miał robić ujawniło przesłuchanie w charakterze świadka w postepowaniu dotyczącym R. A., gdzie potrafił określić tylko te czynności, które miał spisane na kartce. O niewiarygodności zeznań i wyjaśnień składanych przez B. R. świadczyły również rozbieżności w zakresie rozliczeń zobowiązań pomiędzy nim a "A" A. C. Okazało się bowiem, że na poczet zapłaty należności z faktur za lata 2003-2004 (łącznie 526.796 zł) A. C. przelał na konto B. R. kwotę 63.616 zł , co stanowiło zaledwie 12% zafakturowanego wynagrodzenia, podczas gdy według twierdzeń B. R. zapłata w większości dokonywana była przy wykorzystaniu rachunku bankowego i pokryła całość zobowiązań (zapłata gotówką nie przekraczała 10.000 zł). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w tym samym czasie, B. R. nie regulował żadnych ciążących na nim zobowiązań podatkowych, nie wpłacał składek ZUS oraz zalegał z zapłatą wynagrodzeń swoich pracowników. Ustalenia w zakresie nierzetelnego wystawiania faktur VAT znalazły potwierdzenie w wyroku Sądu Rejonowego w Z. Wydziału Grodzkiego z dnia 4.02.2009 r., sygn.. akt VI Ks [...]. W świetle tego nieuzasadnione było zaliczenie przez A. C. kwoty 109.000 zł, wynikającej z faktur B. R., do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również kwoty faktur wystawionych przez R. A. – Firma "H" z siedzibą w Z. na ogólną wartość 143.920 zł (netto, brutto – 175.582,40 zł) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu, albowiem nie dotyczyły faktycznego wykonawstwa. Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego R. A. nie potrafił podać żadnych okoliczności towarzyszących wykonywaniu świadczeń na rzecz A. C., a po okazaniu poszczególnych faktur umiał powiedzieć jedynie tyle, co zostało w nich zapisane. Według organu, ponieważ A. C. miał być jedynym odbiorcą usług wykonywanych rzekomo przez R. A., to nie jest możliwe aby nie pamiętał on z kim pracował, ani jakie czynności wykonywał w ramach usług. Niewiarygodne były również powody dla których miał zaniechać dokumentowania wydatków na zakup paliwa wykorzystywanego do wykonywania usług. Prac rekultywacyjnych na terenie żwirowni w B. nie potwierdzili pracujący tam strażnicy. Z kolei zeznania ojca – K. A. były ogólnikowe i sprzeczne z zeznaniami wymienionych strażników, a nadto odbiegały od wyjaśnień syna – R. A. odnośnie używanego sprzętu. Również analiza dokumentacji prowadzonej przez "L" S.A oraz "M" S.A., powyżej wskazana (w ramach ustaleń dot. wykonawstwa H. R.) nie potwierdziła przywozu urobku przez R. A. Na podstawie danych posiadanych przez A. C. stwierdzono, że zakupione przez niego w 2003 r. towary sypkie w większości przypadków faktycznie były przewożone przez ten podmiot z wykorzystaniem własnego parku maszynowego obsługiwanego przez swoich pracowników. Z kolei zeznania S. B. wykluczyły transport materiałów przy pomocy ciągnika (należącego do R. A.) z terenu tartaku T. Z., podobnie jak relacja świadka S. P. podważyła, aby R. A. przy użyciu ciągnika uczestniczył w budowie dróg leśnych w B. oraz U. Ciągnika R. A., którego ten miał pozastawiać na terenie żwirowni w B., nie widzieli strażnicy ochraniający pojazdy i sprzęt budowlany zaangażowane przy pracach rekultywacyjnych. Udziału firmy "H" w naprawie dróg gminnych, polegających na paczerowaniu nie potwierdzili urzędnicy nadzorujący wykonywanie prac w zakresie utrzymania dróg z ramienia Urzędu Miasta i Gminy w S. (K. Ż.), Powiatowego Zarządu Dróg w Z. (E. G.), D. Zarządu Dróg Wojewódzkich we W. (A. B. zatrudniony w placówce w Z.). Według organu podatkowego, niewiarygodne były zeznania M. L., której wykonawstwo na rzecz A. C. również podważono, albowiem (poza tą przyczyną) wskazała miejsca pracy R. A., których on sam nie wymieniał. Zeznania B. R. nie zasługiwały na wiarę, gdyż przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur, a skoro sam prac nie wykonywał to nie mógł widzieć innych pracujących osób. Organ odmówił też wiarygodności zeznaniom A. B. (wymienionego już wcześniej), który miał widzieć R. A. w szeregu miejscach, gdzie wykonywane były prace przez "A" A. C., albowiem gdy przyszło do sprecyzowania, to wymienił jedynie B. Organ podkreślił, że świadka z R. A. oraz jego ojcem K. A. łączyła długoletnia znajomość. Odnosząc się do zeznań pracowników "A" A. C.: R. B., K. N., S. T., J. D., K. F. i R. Z. organ stwierdził, że w swoich zeznaniach, pomimo że ogólnie potwierdzali wykonywanie pracy przez R. A., to nie uwiarygodnili tych twierdzeń podaniem szczegółów dotyczących pracy na drogach w 2003 roku. Na krytyczną ocenę zeznań świadków złożyło się również to, że są to osoby pozostające w stosunku zależności wobec A. C. (zatrudnione). Według organu zeznania S. Z., sztygara zatrudnionego w "L" nie mogły stanowić podstawy uznania kwestionowanych faktur, gdyż pomimo iż zeznał, że do prac drogowych na terenie kopalni był wykorzystywany ciągnik R. A., to nie potrafił podać w jakim było to konkretnie okresie (podał ogólnie, że w latach 2003-2004) oraz czy był używany przy remoncie dróg technologicznych, czy również dróg technicznych i placów. Jego wyjaśnienia nie znalazły potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Organ podatkowy podkreślił, że analiza rozliczeń finansowych pomiędzy A. C. i R. A. pokazała, że ich wzajemne twierdzenia na ten temat pozostawały w sprzeczności. Nadto z zapisów konta rozrachunkowego z firmą "H" wynikało, że A. C. dokonał przelewów na łączną kwotę 45.549 zł, natomiast gotówką zapłacił R. A. – 118.308 zł i równowartość tej kwoty została zwrócona w dniu 29.04.2004 r. Podniesiono, że dowody kasowe "KW" ponad kwotę 45.060 zł, pomimo że przedstawione do kontroli, nie znalazły odzwierciedlenia w zapisach księgowych. Według Dyrektora Izby Skarbowej, ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniała stwierdzenie, że faktury wystawione przez firmę "H" na rzecz "L" A. C. odnoszą się do zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie miały miejsca. R. A. nie dysponował odpowiednią kadrą pracowników, ani sprzętem do realizacji takiego zakresu usług, jaki został udokumentowany fakturami. Biorąc pod uwagę rozmiar tych usług (w latach 2003-2004 na kwotę 334.270 zł netto) trudno dać wiarę, że R. A. mógł samodzielnie wykonać pracę. Podkreślił organ, że jak wynikało z jego zeznań równolegle prowadził gospodarstwo rolne, któremu musiał poświęcać czas w ramach uprawy roślin, utrzymania budynków gospodarskich, czy wykorzystywanego do prac w rolnictwie sprzętu. Nie dysponował więc nieograniczonym czasem, który umożliwiałby istotne zaangażowanie na rzecz "A" A. C. W ocenie organu odwoławczego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu przez A. C. nie stanowiło osiem faktur VAT wystawionych w 2003 roku przez firmę "F" J. K. na sumaryczną kwotę 185.600 zł (netto). Zeznania i wyjaśnienia złożone przez J. K. nie obejmowały żadnych okoliczności związanych z realizacją usług na rzecz A. C. Nie potrafił podać zarówno marek samochodów, sprzętu jaki naprawiał, zakresu wykonanych napraw, czasu ich realizacji. Napraw samochodów ciężarowych i ciężkiego sprzętu budowlanego nie potwierdziły zeznania świadków w osobach zatrudnionych pracowników i praktykantów (uczniów), to jest Ł. C., G. S., K. S. i P. T., którzy nadto stwierdzali, że baza jaką dysponował J. K. nie była przystosowana do obsługi dużych pojazdów. Wprawdzie świadek P. J. zeznał, że J. K. sporadycznie naprawiał koparki, ale nigdy tego nie widział. Według organu wiarygodność zeznań tego ostatniego świadka podważa także to, że nadal pozostaje w zatrudnieniu w firmie "F". Nie znajdowały odzwierciedlenia w materiale dowodowym wyjaśnienia strony w zakresie miejsca realizacji usług, gdyż z zeznań wymienionych pracowników J. K. wynikało, że usługi świadczył na terenie swojego zakładu, gdzie był widziany każdego dnia od rana do godzin popołudniowych. Organ zwrócił uwagę, że również okoliczności dotyczące rozliczeń finansowych wskazują na nierzetelność transakcji, jak chociażby to, że A. C. przedłożył do kontroli dowody "KW" wskazujące na zapłatę należności z tytułu faktur na kwotę 143.800 zł, podczas gdy J. K. stwierdził, że nigdy dowodów tych nie widział. Organ wziął pod uwagę i to, że większość zobowiązań podatkowych należnych od J. K. została ściągnięta w trybie egzekucji administracyjnej, co świadczy, że faktycznie nie otrzymał środków pieniężnych w kwotach wynikających z podważonych faktur. Zaakcentował przy tym organ odwoławczy, że ustalenia w zakresie nierzetelnego wystawienia faktur VAT przez J. K., potwierdzone zostały wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. VI Wydziału Grodzkiego z dnia 8.04.2009 r. (sygn. akt VI Ks [...]). Według Dyrektora Izby Skarbowej także faktury wystawione przez "J" S. K. z siedzibą w Ł. dla udokumentowania usług budowlanych, drogowych i rekultywacyjnych nie były zgodne z rzeczywistością. W roku 2003 S. K. wystawił na rzecz A. C. sześć faktur na łączną kwotę 393.000 zł. Firma ta nie dysponowała odpowiednim zapleczem kadrowym oraz sprzętowym umożlwiającym realizację usług wykazanych w spornych fakturach. S. K. nie zatrudniał pracowników, natomiast jego wyjaśnienia, że zafakturowane prace wykonał samodzielnie przy pomocy dwóch nieletnich synów, którzy równocześnie pobierali naukę w systemie dziennym w miejscu zamieszkania (G.) – nie zasługiwały na wiarę. Przy tym, w okresie za jaki S. K. wystawił na rzecz A. C. faktury, wykonywał usługi na rzecz innych podmiotów ( "O", "P" sp. z o.o., "R" sp. z o.o., "S"). Niewiarygodna jest także kwota wynagrodzenia, która w większości wypadków opiewała na co najmniej 50% wartości inwestycji, a nawet 90% - jak w przypadku remontu muru oporowego koryt rzeki S. Tymczasem z kosztorysów będących podstawą rozliczenia "A" A. C. z inwestorami (jednostkami sektora finansów publicznych) wynikało, iż wartość robocizny wynosiła nie więcej jak 15-20% wartości całego zadania. Zatem zupełnie nieracjonalne było zlecanie podwykonawstwa podmiotowi, który nie zatrudniał pracowników i nie posiadał potrzebnego sprzętu, co powodowało konieczność kierowania do jego dyspozycji pracowników i urządzeń "A" A. C. Organ za niewiarygodne uznał zeznania i wyjaśnienia S. K., który odnośnie okoliczności wykonywania spornych świadczeń, to jest okresu świadczenia, osób i sprzętu zaangażowanych przy wykonywaniu zadań, konkretnych czynności faktycznych składających się na daną usługę – nie udzielił precyzyjnych odpowiedzi, zasadniczo nie wychodząc poza treść wystawionych faktur. Wiarygodność rzekomego podwykonawcy podważyło i to, że jego twierdzenia odnośnie utraty dokumentacji związanej ze świadczeniem usług, znajdującej się w skradzionym samochodzie, nie potwierdziły się w stanowisku Prokuratury Rejonowej w G., według której właściciel poza kradzieżą auta nie zgłosił zaboru innych rzeczy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przy krytycznej ocenie wiarygodności twierdzeń zainteresowanych stron, nie można było pominąć i tego, że w roku 2003 S. K. była zatrudniony w okresie od marca 2003 r. do grudnia 2004 r. na umowę o pracę w "T" w G., gdzie jego codzienną obecność potwierdzały podpisy listy obecności (za wyjątkiem urlopów wypoczynkowych oraz dni ustawowo wolnych od pracy). Dodatkowym argumentem, że firma "J" nie wykonała usług na rzecz "A" A. C. była okoliczność, że nie zostało uregulowane wynagrodzenie od firmy "A" A. C., wynikające z wystawionych faktur, o czym świadczą przelewy bankowe dokonane na kwotę pokrywającą zaledwie wartość podatku od towarów i usług wykazanego w przedmiotowych fakturach od przychodów z tytułu rzekomych usług oraz fakt, że firma "J" nie posiadała żadnych dowodów zapłat gotówkowych. Z kolei "D" M. M. z siedzibą w Z. wystawiła w roku 2003 na rzecz "A" A. C. trzy faktury dotyczące usług transportowo-budowlanych (dwie w listopadzie oraz jedną w grudniu) na łączną kwotę 165.100 zł netto. Zdaniem organu podmiot ten nie dysponował odpowiednim zapleczem kadrowym oraz sprzętowym aby zrealizować usługi na rzecz "A" A. C. Jak ustalono, firma ta w listopadzie 2003 r. miała do dyspozycji trzech pracowników (jednego kierowcę i dwóch operatorów), którzy przepracowali łącznie 462 godziny, zaś w grudniu – dwóch (kierowcę i operatora), którzy przepracowali łącznie 308 godzin. Tymczasem w pierwszym z wymienionych okresów firma "D" zrealizowała 14. zleceń na kwotę 97.399,52 zł netto, w tym na rzecz A. C. dwa zlecenia na kwotę 39.600 zł netto, zaś w grudniu zrealizowała 11. zleceń na łączną kwotę 90.570 zł netto, a w tym na rzecz skarżącego jedno zlecenie na kwotę 17.950 zł. Podniósł organ, że za fikcyjnością transakcji świadczył dodatkowo brak dowodów zapłaty gotówkowej, gdyż za pośrednictwem banku A. C. przelał jedynie kwotę 8.712 zł. Poza tym okoliczność nierzetelnego fakturowania potwierdził wyrokiem z dnia 29.01.2009 r. Sąd Rejonowy w Z. (sygn. akt VI Ks [...]). Tak więc A. C. zaliczając kwoty wymienionych faktur do kosztów zyskania przychodu zawyżył je o 165.100 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej we W. także faktury VAT wystawione przez M. L. prowadzącą Firmę "C" nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. A. C. zaliczył do kosztów uzyskania kwotę 133.828 zł z pięciu faktur VAT odnoszących się do robót drogowych oraz spawalniczych. Organ drugiej instancji stwierdził, że kwota faktur (z czterech) 91.389,20 zł netto nie odnosiła się do zdarzeń, które w rzeczywistości miały miejsce i nie mogła być rozliczona w ramach kosztów przychodu. Podniósł, że przeprowadzona analiza możliwości wykonawczych (kadrowych) firmy M. L., z uwzględnieniem czasu pracy pracowników oraz rodzaju wykonywanych zajęć dostatecznie potwierdziła fikcyjność faktur. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec M. L., w którym podważono rzetelność faktur, zakończyło się decyzją od której nie zostało wniesione odwołanie. Poza tym nierzetelność faktur potwierdził również wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 10.12.2008 r., sygn. akt [...]. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skoro ustalono, iż faktury nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] były nierzetelne, co wynikało również z przywołanego wyroku sądowego, to nie było zasadne szacunkowe określenie obrotu z tytułu usług spawalniczych i budowlanych na drogach w B., R., W. i S., w łącznej kwocie 31.238,80 zł. Podzielił organ drugiej instancji stanowisko wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że dwie faktury (spośród czterech) wystawione przez "I" T. Z. z siedzibą w Z. (nr [...] oraz nr [...], obie z dnia 30.09.2003 r.) na kwotę łączną 73.000 zł były fikcyjne i nie dawały podstawy do obciążenia kosztów uzyskania przychodu. Z wyjaśnień T. Z. wynikało, że faktury dotyczyły robót drogowych zasadniczo w W. i R. Tymczasem analiza rozliczeń dotyczących wymienionych zadań, dokonywanych przez "A" A. C. z podmiotami zlecającymi roboty ujawniła istotną niewspółmierność należności określonych w spornych fakturach z wynagrodzeniem przypadającym głównemu wykonawcy ("A" A. C.). Dysproporcja była tym większa, że na tych samych zadaniach czynności wykonywali pracownicy A. C. W odniesieniu do robót w W. wynagrodzenie podwykonawcy stanowiło około 737,43% wartości robocizny należnej głównemu wykonawcy, a w przypadku robót w R. aż 880,28%. Według organu, zeznania T. Z. odnośnie wykonawstwa nie zasługiwały na wiarę, gdyż nie potrafił podać okoliczności związanych z zafakturowanymi usługami, a spośród osób które z ramienia firmy miały prace wykonywać, wskazał nieżyjącego już S. M. oraz pana K., który – jak wynikało z list płac – nie był pracownikiem firmy. Nie zasługiwały na wiarę zeznania pracownika S. B., który twierdził, iż firma T. Z. miała wykonywać prace na drodze S.-R., gdyż nie potrafił podać z kim pracował, ani szczegółowo opisać czynności. Dodatkowo zwrócił organ uwagę, na nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zapłaty, gdyż T. Z. zaprzeczył ażeby jednorazowo otrzymał kwotę 159.050 zł, co wynikało z dowodu KW posiadanego przez A. C. W rzeczywistości strona nie posiadała dowodu zapłaty kwoty z faktur nr [...] oraz nr [...]. Otrzymaniu znacznego wynagrodzenia przeczyło to, że T. Z. posiadał nie uregulowane, liczne zaległości wobec ZUS oraz urzędu skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego A. C. zawyżył również koszty uzyskania przychodu o kwotę 211.089,68 zł, wynikające z faktur wystawionych na przez Stację Paliw nr [...] B w Z., albowiem nie dokonał tych transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie kwestionowane faktury wystawiane były na koniec dnia i obejmowały szereg transakcji, przeprowadzonych w krótkich odstępach czasu (częstokroć kilkunastominutowych a nawet kilkunastosekundowych). Obok oleju napędowego kupowanego w niewielkich ilościach (kilka – kilkanaście litrów), olejów silnikowych, przedmiotem nabycia były także prasa, słodycze, papierosy. Płatności dokonywano gotówką, kartą kredytową bądź bonami paliwowymi. Niejednokrotnie zakupów dokonywano w dni wolne od pracy (niedziele i święta). Zdaniem organu funkcjonujący na Stacji Paliw system dokumentowania transakcji umożliwiał wystawianie faktur VAT obejmujących zrealizowane transakcje dla różnych klientów (podróżnych), którzy nie żądali faktur. Organ wywodził, że A. C. nie posługiwał się bonami rolniczymi ani kartą kredytową (w związku z działalnością gospodarczą), a ciężki sprzęt bazowany był w miejscach wykonywania prac rozsianych po rozległym terenie i nie było uzasadnione transportowanie go na stację w celu zatankowania. Poza tym firma "A" A. C. zaopatrywała się w paliwo u innych dostawców (głównie od "K" w B.) i były to zakupy hurtowe, zaś samo paliwo przechowywane na terenie bazy "A" w specjalnych zbiornikach i wydawane do pracującego sprzętu (bądź dowożone) przez uprawnione osoby. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. C. oraz B. C. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Strony zarzuciły naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na skutek wyłączenia z kosztów przychodu wydatków na nabycie usług podwykonawców oraz paliwa. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że ocena materiału dowodowego była jednostronna i wybiórcza. Organ bezpodstawnie uznał za niewiarygodne zeznania świadków oraz wyjaśnienia A. C., którzy potwierdzili wykonawstwo oraz zakup paliwa na stacji B w Z. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej w sposób dowolny wyprowadził wnioski (niekorzystne dla strony) z okoliczności nie dotyczących skarżącego, jak na przykład z tego, że R. A. nie ewidencjonował zakupów paliwa, albo że T. Z. nie regulował swoich zobowiązań finansowych. Strony przytoczyły fragmenty wyjaśnień oraz zeznań świadków, w których potwierdzono okoliczność wykonywania usług. Podniesiono przy tym, że z zeznań świadków jednoznacznie wynikało, w jakich projektach i zadaniach inwestycyjnych wykonywanych przez "A" A.C. uczestniczyli podwykonawcy i jakie wykonywali czynności (również – w jakich okolicznościach). Zaakcentowano w skardze, że dowolne było również stanowisko organu odnośnie braku posiadania przez podwykonawców niezbędnego potencjału (sprzętowego, osobowego), który gwarantował wykonanie świadczeń, podobnie jak i w odniesieniu do przeszacowania możliwości firmy "A" A. C., która - według organu - mogła samodzielnie podołać wszystkim zakontraktowanym świadczeniom. Dyrektor Izby Skarbowej ocenę możliwości wykonania wszystkich usług przez firmę skarżącego nie oparł na specjalistycznej wiedzy, gdyż nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z opinii zespołu biegłych, lecz na własnym, niefachowym wyobrażeniu. Organ nie ma kompetencji do ingerowania w kwestię celowości czy racjonalności podejmowania decyzji gospodarczych, jak na przykład wykonywania pewnych prac za pośrednictwem podwykonawców. Skarżący zarzucili, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie odstąpił od własnego rozstrzygnięcia w sprawie, powołując się na ustalenia Sądu Rejonowego w Z. w sprawie karnej przeciwko M. L. (firma "C"). Skoro Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że pracownicy "C" mogli w określonym zakresie wykonywać pracę, to nie uzasadnione było twierdzenie organu drugiej instancji odnośnie braku podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów, gdyż w tamtej sprawie (karnej) czynione były odrębne ustalenia, nie uczestniczyły w nim strony przedmiotowego postępowania, a podjęta tam konkluzja była wynikiem oceny innego organu. Niedopuszczalne jest aby organ podatkowy odstępował od samodzielnego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz dokonania własnej oceny dowodów. Zaznaczono, że wydanie wyroku w postępowaniu karnym wobec M. L. nie musiało oznaczać, że usługi "C" miały charakter fikcyjny. Dodatkowo skarżący podnieśli, że skoro w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za lata 2003 i 2004 przyjęto, iż faktury M. L. podawały jedynie zawyżoną wartość, to obecnie nie było zasadne kwestionowanie wykonawstwa w ogóle. Nieprawidłowa była również ocena odnośnie zakupu paliwa na stacji B nr [...] w Z., gdyż bezpodstawnie odmówiono wiarygodności świadkom potwierdzającym dokonywania nabycia paliwa (jak na przykład wobec zeznań M. C.). Paliwo było tankowane stosownie do potrzeb, do różnego sprzętu, od samochodów do niewielkich maszyn i urządzeń oraz przez wielu pracowników, którym następnie były zwracane koszty poniesione z tego tytułu. Dlatego nie było nadzwyczajne to, że dokonywanie płatności miało miejsce przy użyciu kart bankowych, czy bonów paliwowych. Skazanie wyrokami karnymi pracowników stacji paliw nr [...] za nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży paliwa nie oznaczało automatycznie, że "A" A. C. nie dokonywało zakupu paliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Główny zarzut skargi stanowił o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Stosownie do art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 191 tej ustaw, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przytoczonych przepisów wypływają podstawa i doniosłe zarazem obowiązki organu podatkowego prowadzącego postępowanie, który ma najpierw zebrać, a następnie wnikliwie rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ustalić istnienie okoliczności istotnych dla sprawy, to jest wpływających na jej wynik. Materiał dowodowy jest przez organ oceniany swobodnie. W tym zakresie powinien on dokonać wszechstronnej analizy tego materiału we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, w wyniku czego winien nabrać przekonania także odnośnie ich mocy dowodowej, a przez to przydatności dla odtworzenia przebiegu zdarzeń. To, że organ określonym dowodom nie daje wiary, nie oznacza automatycznie złamania zasady swobodnej oceny. Wartościowanie dowodów jest normalnym procesem dochodzenia do ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza wtedy, gdy informacje, jakie niosą ze sobą dowody pozostają w sprzeczności. W odniesieniu do faktur wystawionych przez "G" H. R., zwrócono w skardze uwagę, że wnioski – odmienne od przyjętych przez organ odnośnie wykonawstwa usług – płyną z zeznań B. L., H. R., M. R., S. P., D. R., I. P., S. B., M. B. oraz A. C. Przede wszystkim należy przypomnieć, że skarżący z tytułu nabycia usług od H. R., zaliczył do kosztów uzyskania przychodów znaczną kwotę 314.380 zł, wynikającą z dziewięciu faktur. Należy też odnotować, że treść faktur sprowadzająca się zasadniczo do określenia "usługi transportowe" nie dostarczała informacji odnośnie tego, co i gdzie konkretnie zostało wykonane. Okoliczność ta wymaga podkreślenia zwłaszcza wobec zarzutu skargi, że zgromadzone dowody pozwalały potwierdzić rzetelność faktur, czyli – jak należy rozumieć – że dokumentowane nimi usługi, a w tym ich zakres odzwierciedlony ustalonym wynagrodzeniem – odpowiadały rzeczywistości. Jednakże zdaniem Sądu materiał dowodowy, a w tym powołane w skardze zeznania, nie pozwalały odtworzyć okoliczności wykonywania usług tak, ażeby możliwe było ich ujęcie w ramach konkretnego okresu czasu, miejsca, zakresu wykonania świadczeń oraz adekwatnego do tego wynagrodzenia, co było niezbędne, ażeby potwierdzić realność faktur zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że już tylko twierdzenia osób najbardziej zainteresowanych, a przede wszystkim – jak należało przyjąć – najlepiej zorientowanych, to jest usługodawcy i usługobiorcy, były niejednoznaczne i nie wychodziły poza ogólniki. M. R. który w imieniu żony (H. R.) faktycznie miał wykonywać czynności w zakresie działalności gospodarczej Firmy "G" stwierdził do protokołu z dnia 12.09.2006 r. (włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292 – tom 12), że wystawione w roku 2003 faktury na rzecz "A" A. C. obejmowały usługi świadczone na terenie kamieniołomów położonych na W. G., K. G. i na terenie kopani "L" w K. lub okolicach W. Usługi te faktycznie wykonywali pracownicy A. C. bądź H. R. Nie wie kto wykorzystywał sprzęt ze strony A. C., a oprócz faktur i dokumentów przedstawionych kontrolującym nie posiada innych dokumentów, bo nie były sporządzane. Z kolei pytany o sposób wyceny usług dla celu wystawienia faktur stwierdził, że cena była przez niego oraz żonę negocjowana z A. C. oraz sporządzane były karty, raport, gdzie odnotowywano ile dana maszyna i co robiła. Po chwili zaś skonstatował, że nie pamięta, czy były sporządzane karty drogowe i jak rozliczno pracę sprzętu. A. C. do protokołu z dnia 23.11.2005 r. (włączonego do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292 – tom 12) zeznał, że sprzęt H. R. był przez cały rok do jego dyspozycji, jednakże mogła ona tym sprzętem swobodnie dysponować i świadczyć usługi na rzecz osób trzecich. Pytany o rozliczenie pomiędzy obiema firmami z tytułu zużycia paliwa stwierdził, że nie jest w stanie powiedzieć, bo zatrudnia bardzo dużo ludzi – około 150 i obsługuje "L" w W., gdzie dzienny przewóz wynosi około 2.000 ton. A. C. również w wyjaśnieniach złożonych w sprawie podatkowej, stwierdził ogólnie, że otrzymywane od usługodawców faktury w znacznej mierze dotyczyły robót polegających na bieżącej współpracy sprzętowo-transportowej, przebiegającej w sposób ciągły i dynamiczny w wyniku czego nie jest w stanie przyporządkować kosztów z nich wynikających z miejscem ich powstania (pismo z dnia 29.04.2008 r. – k. 231, tom 6). H. R. do protokołu z dnia 6.02.2008 r. stwierdziła, że nie zajmowała się negocjowaniem ceny odnośnie wykonywanych na rzecz A. C. usług, lecz robił to mąż, który również wystawiał faktury VAT. Pamiętała jedynie, że sprzęt będący jej własnością wykorzystywany był do przewozu kamienia na K. G. Na podstawie dostarczonych przez kontrahentów informacji nie da się stwierdzić, że faktycznie H. R. wykonała na rzecz A. C. usługi o wartości 314.380 zł. Strony zgodnie twierdziły, że wynajmowany A. C. sprzęt był równocześnie wykorzystywany przez H. R. do wykonywania usług na rzecz innych podmiotów. W sytuacji równoczesnego korzystania ze sprzętu przez obydwie strony, nie sposób określić wynagrodzenia za udostępnienie bez szczegółowych rozliczeń, obrazujących zakres faktycznego używania. Tymczasem obydwie strony transakcji nie przedstawiły jakichkolwiek rozliczeń, czy kalkulacji w tym zakresie, a D. R. wątpił nawet, czy takowe były sporządzane. Biorąc pod uwagę profesjonalizm stron kontraktu (podmioty gospodarcze), ich niewiedza na temat sposobu rozliczenia, w sytuacji – jak twierdziły – równoczesnego korzystania ze sprzętu budowlano-transportowego, wskazuje na to, że kwoty wpisywane do treści wymienionych faktur VAT miały charakter przypadkowy, a w każdym razie oderwany od rzeczywistego wykonywania usług. Zasadnie zwraca uwagę organ podatkowy, że w sytuacji w której kwota faktur wystawionych przez H. R. na rzecz A. C. stanowiła około 50% jej całości przychodów z działalności gospodarczej, to nieprawdopodobne jest ażeby nie mieć wyobrażenia o zasadach dokonywanych rozliczeń, tym bardziej że jak wynika z twierdzeń stron, przedmiotowe usługi miały mieć charakter typowy oraz powtarzalny. Konkluzję organu podatkowego co do nierzetelności faktur, potwierdzają ustalenia związane z wykonywaniem usług przez "A" A. C. na rzecz "L" oraz "M" S.A. Ich doniosłość dla oceny wiarygodności spornych faktur wynikała z tego, że punktem wyjścia uczyniono tutaj niekwestionowane rozliczenia będące podstawą wystawienia przez "A" A. C. na rzecz wymienionych przedsiębiorstw faktur z tytułu transportu urobku, obejmujące faktyczne ilości wywiezionego kamienia przez poszczególnych pracowników. W wyniku tego stwierdzono, że na terenie Kopalni W. G. prace załadunkowo-transportowe wykonywało dziewiętnastu pracowników A. C. (w całym roku 2003) i dwie osoby przez niego nie zatrudnione: R. B. oraz P. J. Żadna z tych osób nie była pracownikiem H. R. Z kolei zeznania świadków nadzorujących ze strony "M" S.A. wykonywanie świadczeń przez "A" A. C. – Z. L. oraz J. B. (protokoły – odpowiednio – z dnia 27.05.2008 r. oraz 10.10.2008 r., włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292 – tom 12), potwierdziły wykorzystywania jedynie samochodów marki [...] należących do "A" A. C. (dokumenty "WZ" nie zawierały numerów rejestracyjnych pojazdów"). Należy przypomnieć, że według M. R., miały być tutaj używane samochody ciężarowe [...] należące do H. R. Ustalono także, iż wprawdzie przez dwanaście dni w ciągu całego 2003 roku na teren Kopalni "L" W. G. wjeżdżały i wyjeżdżały samochody H. R. (pismo "M" z dnia 22.09.2006 r. włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292 – tom 12 ), to działo się to w celu wywozu kruszywa i mieszanki piaskowej zakupionych przez Firmę "G" H. R. Również analiza dokumentacji posiadanej przez "L" z siedzibą w W. doprowadziła do wniosku, że w ramach usług transportowo-załadunkowych firma A. C. angażowała jedynie własny sprzęt oraz własnych pracowników. W tym przypadku dokumenty "WZ" posiadane przez "L" zawierały również określenie numerów rejestracyjnych pojazdów. Odnosząc się do treści zeznań pracowników H. R. – S. P. oraz D. R. (obydwa protokoły z dnia z dnia 10.09.2004 r. – włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292 – tom 12), to podzielić trzeba ocenę organu podatkowego, że nie mogły spowodować uznania, iż usługi na rzecz A. C. były faktycznie wykonywane, a to przede wszystkim ze względu na brak potwierdzenia wykorzystywania sprzętu w dokumentacji "L" oraz "M" S.A. Dodać trzeba, że wyjaśnienia świadków były nader ogólne i wynikało z nich, że wozili kamień na terenie kopalni K. G., a S. P. podał, iż z tego co wie, to po zakończeniu pracy sprzęt (jeździł samochodem [...]) był wykorzystywany przez A. C. Należy też przypomnieć, że faktycznie organy ustaliły, iż S. P. pracował na terenie "M" S.A., ale w ramach transportu na rzecz H. R. (nabycia kruszywa oraz mieszanki piaskowej), o czym powyżej już wzmiankowano. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ostatecznych wniosków odnośnie nierzetelności faktur H. R. wystawionych dla "A" A. C., nie podważają zeznania wskazanych w skardze świadków B. L., I. P., S. B. i M. B. W odniesieniu do osoby B. L., który jak zaznaczono w skardze, był pracownikiem H. R., to stwierdzić trzeba że według jej wyjaśnień (właścicielki "G"), w roku 2003, a więc interesującym z punktu widzenia przedmiotu sparwy, zatrudniała jedynie dwóch pracowników, to jest S. P. oraz D. R. Pomimo więc tego, że świadek L. nie pamiętał dokładnie w jakim okresie był zatrudniony (protokół z dnia 9.05.2008 r., włączony do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292 – tom 12), to także wobec tego, że jego dane osobowe zostały wciągnięte na listę płac za wrzesień 2004 r. – należało uznać, iż jego zeznania nie były przydatne w dla oceny zdarzeń roku 2003. Gdy chodzi zaś o zeznania I. P., S. B. i M. B., którzy zostali wskazani przez A. C. jako osoby wykorzysujące w jego przedsiębiorstwie maszyny budowlane H. R. (powołany protokół z dnia 23.11.2005 r.), to ich zeznania nie dostarczyły szczegółów pozwalających na potwierdzenie rzetelności faktur. W dniu 7.06.2006 r. I. P. zeznał, że od marca 2003 r. był zatrudniony u A. C. na część etatu i że pracował na ładowarce Ł-200, która – jak go poinformował w jednej z rozmów M. R. – należała do niego (M. R.). Paliwo do ładowarki przywoził M. R. (samochodem [...]) i jeszcze jeden pracownik H. R., którego nie zna. Ładowarkę tę obsługiwał również zmiennik – S. B., a także M. R., którego widział na jakiejś budowie, ale nie potrafi jej przyporządkować. Z kolei S. B. zeznał w dniu 7.06.2006 r., że od kwietnia 2003 r. był zatrudniony na ½ etatu, a pracę świadczył na K. G., W. G., na terenie kopalni "L" oraz miasta Z. Obsługiwał ładowarkę, koparkę, spycharkę, jak również jeździł samochodami [...] i [...] (sporadycznie). Na podstawie rozmów z M. R. dowiedział się, że sprzęt budowlany, który obsługiwał w ramach świadczonych prac należał do firmy H. R. Nigdy nie dokonywał tankowań, gdyż przed rozpoczęciem pracy sprzęt był już zatankowany. Nie wie kto tankował paliwo i ile zużywał paliwa, gdyż zawsze był rozliczany za wykonanie zadania. M. B. zeznał w dniu 6.07.2006 r., że prze cały rok 2003 był zatrudniony jako kierowca i jeździł na polecenie różnymi samochodami, to jest [...], [...] oraz [...]. Pracował na terenie kopalni "L" w okolicach W. oraz brał udział w zadaniach inwestycyjnych związanych z budową dróg gminnych na terenie powiatu złotoryjskiego. Jego każdy wjazd oraz wyjazd na teren (z terenu) kopalni "L" był odnotowywany na dokumencie wagowym "WZ". W roku 2003 najprawdopodobniej jeździł samochodem [...] H. R., ale nie wie jak często go wykorzystywał, natomiast transportował nim kruszywo bazaltowe z kopalni położonej w okolicy Z. z przeznaczeniem do remontu dróg. W czasie obsługi samochodu [...] nie wypełniał kart drogowych, ani innych dokumentów, z których wynikałaby faktyczna ilość przejechanych kilometrów, lecz korzystał z samochodu na podstawie poleceń A. C., nie rozliczał się ze zużycia paliwa. Sam nie dokonywał tankowania tego samochodu i nie wie kto to robił (przed rozpoczęciem pracy pojazd był już zatankowany). Zwrócić trzeba uwagę, że z przytoczonych zeznań nie wynikają jakiekolwiek konkrety które pozwalałyby odnieść te zeznania do treści i zakresu poszczególnych faktur wystawionych przez H. R. na rzecz A. C. i na kwotę 314.380 zł (netto). Wskazać trzeba że wiedza świadków na temat tego, do kogo należała ładowarka którą pracowali, pochodziła z rozmów z zainteresowaną stroną to jest M. R. Nie była to wiedza samodzielna, ukształtowana na podstawie własnych obserwacji różnego rodzaju zdarzeń wynikłych w toku codziennej pracy. Pomimo tego, że M. R. miał dbać o bieżące tankowanie udostępnianego dla "A" A. C. sprzętu, to nikt ze świadków nie potwierdził rozliczania zużycia paliwa, ani nie wskazał na jakichś inny konkretny system dokumentowania (rozliczania) pracy sprzętu. Przede wszystkim jednak, uprawniony był organ odwoławczy do krytycznej oceny zeznań wymienionych obok świadków, gdyż wykorzystywanie sprzętu H. R. na terenach wymienionych wyżej kopalni skutecznie podważyły obok dokumentacji "WZ", zeznania Z. L. oraz J. B. (powyżej wymienionych). Trudno organowi zarzucić, że poszukując powodów odmiennych relacji co do określonych faktów, pochodzących od pracowników "M" S.A. – z jednej strony oraz zatrudnionych w "A" A. C. – z drugiej, zwrócił uwagę na potencjalną zależność słuchanych pracowników od osoby zainteresowanej rozstrzygnięciem sprawy (od skarżącego). Pamiętać przy tym należy że obok tego, za przydaniem wiarygodności zeznaniom Z. L. oraz J. B. przemawiały inne jeszcze względy, w postaci zgodności ze sobą relacji wymienionych osób oraz szczegółowości opisu. Dodatkowo powołać trzeba sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez H. R. i M. R. w zakresie rozliczeń finansowych oraz niezgodność tych wyjaśnień z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co syntetycznie przedstawił organ odwoławczy na stronie 41 swojej decyzji, a co wynika z akt sprawy podatkowej. Tak więc zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów, gdy wywiódł, że dziewięć faktur wystawionych w 2003 roku przez "G" H. R. na rzecz "A" A. C. nie potwierdzało rzeczywiście dokonanych transakcji. Kolejna kwestia sporna dotyczyła faktur wystawionych przez "E" B. R. W skardze podnosi się, że organ zbagatelizował szereg dowodów, które świadczą o wykonywaniu przez B. R. usług na rzecz A. C., a to w postaci zeznań J. G., K. K., J. C., B. R. oraz wyjaśnień skarżącego. Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia, to należy przypomnieć, że w roku 2003 A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodu kwotę 109.000 zł (netto) wynikającą z trzech faktur o numerach: [...] (z dnia 30.09.2003 r.), nr [...] (z dnia 30.09.2003 r.) oraz nr [...] (z dnia 28.11.2003 r.). Z treści faktur wynikało, że dotyczyły "robót ogólnobudowlanych - rekultywacji żwirowni B.". W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 13.11.2007 r. B. R. fakturę nr [...] wraz z innymi wystawionymi dla A. C. w 2004 przyporządkował do robót ogólnobudowlanych dotyczących "N" w Ś., natomiast faktury nr [...] i nr [...] (obok innych z 2004 roku) zaliczył do prac polegających na wykonaniu muru betonowego w R., robót drogowych (układanie krawężników, przerzucanie ziemi, plantowanie), rekultywacji gruntów po żwirowni (pismo włączone do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292 – tom 12). Z kolei do protokołu przesłuchania świadka w dniu 24.06.2008 r. stwierdził (protokół włączony do akt wymienionym obok postanowieniem, k. 292 – tom 12), że w 2003 r. na terenie żwirowni wykonywał prace, ale bywał tam rzadko, zaś roboty wykonywali jego pracownicy przy użyciu łopat. Oprócz nieżyjących już osób pracowała tam osoba o nazwisku L., jak również inne osoby które częstokroć po jednym dniu pracy, nie zgłaszały się więcej. Pracownicy "ściągali" trawę, równali skarpę nad wodą, siali trawę. Działając na wezwanie organu A. C., pismem z dnia 29.04.2009 r. (akta sprawy podatkowej, k. 213, tom 5) przyporządkował określonych podwykonawców do zadań wykonywanych w 2003 roku, gdzie "E" B. R. umiejscowił w ramach prac polegających na rekultywacji terenów pokopalnianych "M" (dot. żwirowni w B. – przypis). Biorąc pod uwagę, że pisemne wyjaśnienia B. R., w których łączył wystawione faktury z poszczególnymi zadaniami wykonywanymi na rzecz "A" A. C., odnosiły się do szerszego okresu a mianowicie 2003-2004, to przyjąć należało, że faktury zaliczone w roku 2003 do kosztów podatkowych miały dotyczyć robót polegających na rekultywacji terenu żwirowni w B., co wynikało z ich (faktur) treści i zostało potwierdzone wyjaśnieniami A. C. oraz zeznaniami B. R. W świetle przedstawionego obok wniosku nieuzasadnione jest powoływanie się w skardze na zeznania świadków dotyczące innych miejsc, jak na przykład inwestycji "N" w S., oraz innych robót jak ogólnobudowlanych, a w tym wykonania suchych tynków, skoro zeznania te nie odnoszą się do rekultywacji terenów żwirowni, z tytułu czego skarżący obciążył koszty uzyskania przychodu kwotą 109.000 zł. Gdy zaś chodzi o zeznania B. R. i tego co twierdził na temat zaangażowania swojego przedsiębiorstwa w różnego rodzaju prace na rzecz A. C., to ich wartość dowodowa jest znikoma, skoro w postępowaniu karnym zgłosił wniosek o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności stając pod zarzutem wystawienia na rzecz skarżącego fikcyjnych faktur Vat, a w tym spornych w niniejszej sprawie. Jak bowiem wynika z odpisu wyroku z dnia 4.02.2009 r., Sąd Rejonowy w Z., VI Wydział Grodzki (sygn. akt VI Ks [...]) zezwolił B. R., podejrzanemu o to, że w okresie od dnia 30.09.2003 r. do dnia 30.11.2004 r. w Z., prowadząc prywatną działalność gospodarczą pod nazwą "E" B. R. wystawił 12. faktur Vat, a w tym nr [...] z dnia 30.09.2003 r., nr [...] z dnia 30.09.2003 r. i nr [...] z dnia 28.11.2003 r. na sprzedaż usług, dokumentujących transakcje gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, dotyczące robót wykonanych dla "A" A. C., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s. – na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za ten czyn i wymierzył mu karę (odpis wyroku włączony postanowieniem z dnia 29.05.2009 r., k. 349, tom 15). Zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 17 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.), sąd może udzielić zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności, jeżeli wina sprawcy i okoliczności popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie budzą wątpliwości a jednocześnie uiszczono wymienione w pkt-ach 1- 4 tego przepisu należności. Pomimo tego, że wyrok karny nie dotyczył skarżącego lecz jego kontrahenta oraz zapadł w odrębnym postępowaniu to nie ma powodów, ażeby umniejszać znaczenia w niniejszej sprawie orzeczenia karnego, jeżeli odnosiło się do faktur wystawionych na rzecz "A" A. C. Na tle podobnej sytuacji, w której wyrok karny zezwalający na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności dotyczył kontrahenta podatnika (strony), Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.03.2010 r. (sygn. akt I FSK 587/09) stwierdził, że związanie ustaleniami prawomocnego wyroku, o którym mowa w art. 11 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane byłyby różne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, niedopuszczalnym jest ograniczenie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący jako strona postępowania przed organami, a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez sąd administracyjny. Ocena treści zaskarżonej decyzji pokazuje, że bazując na okolicznościach ujawnionych w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do takich samych wniosków jak Sąd Rejonowy w Z. w stosunku do B. R. w sprawie karnej, co nie uzasadniało zarzutu dowolnej oceny materiału dowodowego. Podkreślić więc trzeba, że zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym były wnioski organu podatkowego, iż niewiarygodne było określenie kwoty wynagrodzenia 109.000 zł za prace nie wymagające nakładów rzeczowych ("przerzucanie" ziemi, wysianie trawy) i takie które miałyby być wykonywane przez przygodnie spotkane osoby, szukające krótkotrwałej, dorywczej pracy. Na brak wykonawstwa wskazywały również sprzeczności związane z dokumentowaniem zapłaty za podważane faktury, omówione przez Dyrektora Izby Skarbowej (na str. 47. zaskarżonej decyzji), jak również to, że pracy na terenie żwirowni nie potwierdził pracownik P. K. (protokół z dnia 28.03.2008 r. - włączony do akt sprawy podatkowej postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292 – tom 12), wskazany przez B. R. w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 13.11.2007 r. Również M. L., druga osoba przyporządkowana przez B. R. do prac na terenie żwirowni nie mogła tam działać, gdyż pozostając w zatrudnieniu jedynie w okresie wrzesień-październik 2003 r, wykonywała pracę z P. K. na obiekcie przy ul.[...]. Tak więc zarzuty dotyczące stanowiska organu w zakresie pozbawienia A. C. kosztów przychodu na podstawie wymienionych faktur wystawionych przez "E" B. R. Gdy chodzi o faktury wystawione przez R. A., prowadzącego firmę "H" w Z., to z jego wyjaśnień złożonych w dniu 4.01.2008 r (protokół włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292, tom 12) oraz zeznań złożonych w dniu 18.01.2008 r. (załącznik do protokołu kontroli – k. 294, tom 14) wynikało, że od 1985 r. prowadził gospodarstwo rolne (również w latach 2003- 2004 r.) w ramach którego uprawiał rzepak oraz pszenicę ozimą i jarą, co wymagało intensywniejszego zaangażowania od wiosny do jesieni. Działalność gospodarczą prowadził w latach 2003-2004, świadcząc usługi jedynie dla "A" – A. C., a przy tym osobiście, to jest bez zaangażowania innych osób. R. A. wystawił w przedmiotowym roku podatkowym na rzecz A. C. następujące faktury: nr [...] (z dnia 26.06.2003 r.) na kwotę 17.000 zł (netto, brutto – 20.740 zł) z tytułu zabiegu agrotechnicznego wg ceny umownej oraz usług transportowych według ceny umownej; nr [...] (z dnia 31.07.2003 r.) na kwotę 23.000 zł (netto, brutto – 28.060 zł) z tytułu przygotowania terenu pod roboty drogowe według ceny umownej; nr [...] (z dnia 28.08.2008 r.) na kwotę 28.500 zł (netto, brutto – 34.770 zł) z tytułu wywozu odpadów budowlanych z miejscowości K.-B. oraz załadunku odpadów budowlanych składowiska K.-B.; nr [...] (z dnia 28.09.2003 r.) na kwotę 38.520 zł (netto, brutto – 46.994,40 zł) z tytułu transportowania ziemi na żwirowni w B.; nr [...] (z dnia 28.11.2003 r.) na kwotę 12.900 zł (netto, brutto – 15.738 zł) z tytułu usług budowlanych przy pracach drogowych wg ceny umownej oraz usług transportowych przy pracach drogowych wg ceny umownej; nr [...] (z dnia 28.12.2008 r.) na kwotę 24.000 zł (netto, brutto – 29.280 zł) z tytułu usług budowlanych przy pracach drogowych wg ceny umownej oraz usług transportowych przy pracach drogowych wg ceny umownej. W sumie sześć wymienionych faktur obejmowało kwotę 143.920 zł (netto, brutto – 175.582,40 zł), którą A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (w wartości netto). Prawidłowo ocenił organ podatkowy, że R. A. w rzeczywistości nie posiadał orientacji odnośnie czasu, miejsca i zakresu świadczeń, z tytułu których wystawił wymienione faktury. Podczas składania wyjaśnień w dniu 4.01.2008 r. (powyżej powołanych), odnosząc się do wykonywanych na rzecz A. C. usług, które na przestrzeni lat 2003-2004 zostały udokumentowane szesnastoma fakturami, potrafił wskazać jedynie te miejsca wykonywania usług, które zostały odnotowane w treści trzech faktur (obok wymienionych, jeszcze "L"). Stwierdził, że na budowach, gdzie świadczył usługi udokumentowane fakturami (w ogóle - przypis) widział inne pracujące osoby, ale nie wie kto to był. W toku zeznań składanych w dniu 18.01.2008 r. (powołanych powyżej) świadek A. przedstawił, że w ramach pierwszej usługi w 2003 r. uczestniczył przy budowie drogi do wsi B. i że nawoził kamień, a pracownicy A. C. ubijali drogę walcem. Następnie takie same czynności wykonywał w okolicy B., jak również uczestniczył w budowie pobocza na tej drodze. Prace zlecał mu skarżący oraz pan K. (w toku dalszych przesłuchań wskazywał K. F.). Zeznał, że wymienione czynności objęte zostały fakturą nr [...]. Następne prace wykonywał na drodze K.-B. W ramach faktury [...] wywoził odpady budowlane, ale dokładnie nie pamiętał co robił. W latach 2003 i 2004 prowadził prace polegające na budowie dwóch odcinków dróg w okolicach S., B., M., O. oraz remontował ulicę [...] w Z. Przypomniał również B. Na zadane pytanie odpowiedział, że zna pracowników A. C., ale nie potrafi wymienić ich z nazwiska. Również opisując swoje działania na terenie żwirowni w B. stwierdził, że spotykał tam pracowników A. C., a w tym osobę o imieniu S. Pytany kto mógłby potwierdzić wykonanie przez niego usług udokumentowanych fakturami za lata 2003-2004, wymienił A. C., majstra K. (powyżej wskazanego) oraz swojego ojca K. A. Zestawiając powyższe wyjaśnienia i zeznania z kolejnymi protokołami przesłuchania R. A. w dniach 20, 22 i 30.10.2008 r. (włączonymi do akt sprawy powyżej wymienionym postanowieniem z dnia 12.02.2009 r. – k. 292, tom 12), należało potwierdzić zasadność wniosku organu podatkowego odnośnie tego, że twierdzenia R. A. nie zasługiwały na wiarę. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że w toku wskazanych obok przesłuchań R. A. przedstawił jako jedno z najistotniejszych swoich zajęć wykonywanych na rzecz A. C. w latach 2003-2004, udział w tzw. paczerowaniu, co miało polegać na ciągnięciu ciągnikiem podczepionego doń paczera (remontera). Przy tym w sposób bardzo obszerny i szczegółowy opisał wygląd paczera, sposób jego załadunku i zasady jego użytkowania, jako też to, na czym konkretnie paczerowanie polegało. Stwierdził też, że jazdę z paczerem określał w treści faktur jako "usługi transportowe" (rozumiejąc to jako transport paczera). Wymienił szereg miejscowości, w których w latach 2003-2004 w ten sposób naprawiał z brygadą drogi. Wskazał też pracowników A. C., z którymi wspólnie wykonywał omawiane zajęcie, to jest R. B. oraz S. T. Według R. A. paczerowanie miało miejsce w różnych miesiącach wymienionego okresu i jak pamięta – wiózł około 30-40 paczerów. Trzeba zatem ocenić, że nieprawdopodobne jest, ażeby R. A. podczas wcześniejszych wypowiedzi (w dniach 4. i 18.01.2008 r.) nie pamiętał o jednym z zasadniczych zajęciu, które wykonywał przez okres dwóch lat w sposób powtarzalny, a nadto w tej samej brygadzie wykonawczej. Niezrozumiałe jest także, że w toku wcześniejszych przesłuchań nie potrafił wymienić osób, z którymi – według jego własnych słów (protokół z dnia 20.10.2008 r.) – naprawiał drogi na obszarze połowy powiatu złotoryjskiego. Nie do zaakceptowania jest zapatrywanie, że o kolegach ze wspólnej brygady mógłby powiedzieć w dniu 4.01.2008 r., że "widywał jakieś osoby ale nie wie kto to był", a w dniu 18.01.2008 r., że widywał pracowników A. C. ale nie zna ich z nazwiska, a jego pracę potwierdzić może (obok ojca i skarżącego) – jedynie majster K. (F. – przypis). Gdyby R. A. faktycznie uczestniczył w paczerowaniu i w takim zakresie jak to podał do protokołu w dniu 20.10.2008 r., to ujawnił by ten fakt podczas wcześniejszych przesłuchań. Skoro jednak pytany dwukrotnie w odstępie czasu, nic o paczerowaniu nie wiedział, ani też o osobach, które czynność taką wraz z nim miałyby wykonywać, to nie jest dowolna ocena, że informacje zeznane do protokołu sporządzonego w październiku 2008 r. (wymienionego) były celowo przygotowane i nie miały nic wspólnego z faktycznym wykonawstwem. Poza tym twierdzenia R. A., że paczerowanie wykonywał w miesiącach maju, czerwcu i lipcu, nie odpowiada datom wystawionych faktur, gdyż spośród wystawionych w 2003 r., jedynie faktury nr [...], nr [...] oraz nr [...] odwoływały się do "usług transportowych" i wystawione zostały – odpowiednio – 26.06.2003 r., 28.11.2003 r. oraz 28.12.2003 r. Tak więc większość dat faktur za "usługi transportowe" nie pokrywa się ze wskazanymi miesiącami paczerowania. Zasadnie ocenił organ, że R. A. mijał się również z prawdą, gdy twierdził, ze wykonywał prace na terenie żwirowni w B. k. B.. I tutaj trzeba przywołać jego sprzeczne twierdzenia (wyżej omówione) odnośnie znajomości z osobami spotykanymi w miejscach świadczenia usług. Dodatkowo twierdzenia R. A., że na żwirowni niejednokrotnie zostawiał ciągnik (wymieniony protokół z dnia 22.10.2008 r., tom 11), nie potwierdziły się w relacjach pracowników firmy "U", którzy pilnowali sprzętu pracującego na terenie żwirowni, to jest Z. C., J. B., R. K. oraz J. K. Wymienieni świadkowie zeznali do protokołów (z dnia 18.03.2008 r. oraz z dnia 26.05.2008 r. – załączniki do protokołu kontroli, k. 294, tom 14), że na żwirowni widzieli: koparkę, dwa spychacze oraz trzy samochody ciężarowe (wywrotki). Twierdzili przy tym, że pracownicy A. C. pracujący na żwirowni stanowili jedną brygadę i przyjeżdżali wspólnie samochodem, podczas gdy R. A. twierdził, że przyjeżdżał sam, albo przywoził go ojciec (protokół z dnia 22.10.2008 r – wymieniony). Analiza wyjaśnień i zeznań R. A. prowadzi do wniosku, że rozpytywany w początkowym okresie na okoliczność wykonywanych czynności, nie orientował się co do przedmiotu usług i czasu w jakim poszczególne świadczenia miał wykonywać. Podawane przez świadka dopiero w kolejnych zeznaniach nieco konkretniejsze dane, zasadniczo wskazujące miejsca, w których firma "A" A. C. prowadziła roboty, bądź podające ogólnikowo rodzaje prac wykonywanych przy budowie (remoncie) drogi, stanowiły jedynie upozorowanie jego wiedzy na temat wykonawstwa. Wysoki stopień ogólnikowości przekazywanych informacji, nie daje się przełożyć na ocenę zakresu i wartości usług według poszczególnych faktur. Trzeba też zauważyć, że świadek A. nie wiedział ile zużywał paliwa, pomimo, że jest to podstawowy element kalkulacyjny wyceny pracy ciągnikiem. Jego wiedza na temat wynagrodzenia z tytułu usług również nie dostarczyła konkretów. Twierdził na przykład, że "liczył sobie 500–1.000 zł kurs", nie wiedząc ile faktycznie było kursów (np. paczerowanie), podobnie w odniesieniu do pracy na żwirowni, gdzie podał, iż cena była wypadkową ilości kursów oraz czasu pracy, ale nie znał ani ilości kursów, ani przepracowanych godzin (protokoły z dnia 18 i 22.10.2008 r.), ani nawet nie przedstawił stawek. Odnosząc się do faktury nr [...] podkreślał, że wynagrodzenie zostało ustalone jeszcze przed przystąpieniem do wykonywania pracy (protokół z dnia 18.01.2008 r., powołany), co samo w sobie budzi wątpliwość z uwagi na charakter deklarowanego zajęcia, ale też pozostawało w sprzeczności z zeznaniami A. C., który stwierdził do protokołu w dniu 24.05.2010 r., że wynagrodzenie ustalane było za wykonane prace, bądź przepracowane godziny. Podzielić należy również dalszą ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że niewiarygodne były wyjaśnienia R. A., gdy twierdził, że w zakresie prowadzonej dla A. C. (wyłącznie) działalności gospodarczej, nie rozliczał podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu paliwa oraz z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem sprzętu, gdyż ten był używany równolegle w gospodarstwie rolnym. Pozbawienie się możliwości odliczenia podatku naliczonego w zakresie jego związku z czynnościami opodatkowanymi, kłóci się nie tylko z doświadczeniem, jakie przynosi obserwacja zachowań podmiotów gospodarczych, ale pozostaje w konflikcie z motywacją R. A., która powodować miała rozpoczęcie współpracy z A. C., w postaci uzyskania dodatkowych środków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup ciągnika rolniczego. W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji skargi, należy stwierdzić, że nie jest wadliwa ocena zdarzeń dotyczących skarżącego (faktyczne poniesienie kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia usług), uwzględniająca okoliczności leżące po stronie wykonawcy usługi, jeżeli okoliczności te odnoszą się do gospodarczej działalności wykonawcy, w ramach której miało dojść do wykonania świadczeń. Poza tym samo dokumentowanie i podatkowe rozliczanie usług przez R. A. nie było jedyną przesłanką oceny faktycznego wykonawstwa, lecz zostało powołane obok innych, ważkich ustaleń organu podatkowego. Gdy chodzi o okoliczności dotyczące usług R. A., to również A. C. nie potrafił przedstawić danych, które pozwoliłyby zweryfikować rzetelność powyższych faktur. Na wezwanie o przedstawienie kalkulacji usług udokumentowanych między innymi fakturami firmy "H" oraz miejsc, w których usługi miały być wykonywane (pismo z dnia 14.04.2008 r. – k. 198, tom 5), A. C. umiejscowił prace R. A. tylko w ramach realizacji zadania w postaci rekultywacji terenów pokopalnianych "M" oraz prac dotyczących drogi K.-B. (pismo z dnia 29.04.2008 r. – k. 213, tom 5, a także pismo z dnia 16.06.2008 r. – k. 240, tom 7), czyli tylko w odniesieniu do miejsc wymienionych w treści faktur (nr [...] oraz [...]), stwierdzając przy tym, że nie jest w stanie przyporządkować kosztów wynikających z faktur do miejsc ich powstania, gdyż usługi były zwykle rozliczane na godziny, a środki sprzętowo-transportowe dysponowane na bieżąco do wykonywanych robót. Podał także ogólnie, że wycena wartości usług podwykonawców odbywała się na podstawie wycen jednostkowych w kosztorysach przetargowych lub analiz własnych. W piśmie z dnia 2.06.2008 r. skarżący przedstawił, że analizę wyceny sporządzał odręcznie w momencie zlecania lub rozliczania usług i dokumentacji tej nie zachował (k. 232, tom 6). Z powyższego wynika, że poza wskazaniem dwóch miejsc, gdzie R. A. miał wykonywać usługi udokumentowane spornymi fakturami, A. C. nie przedstawił danych które pozwoliłyby ocenić jaki był konkretnie zakres prac podwykonawcy oraz jakie były podstawy określenia wynagrodzenia z poszczególnych faktur. Skarga powołuje się również na zeznania szeregu świadków, z których wynikać ma jednoznacznie, że R. A. wykonał usługi udokumentowane powyższymi fakturami to jest zeznania: R. B., S. T., K. F., S. Ż., M. L., S. B., R. Z., D. R., M. C., K. N., A. B., K. A. i J. D. Gdy chodzi o zeznania wymienionego w skardze S. B. (protokół z dnia 5.03.2008 r., załącznik do protokołu kontroli, k. 294, tom 14), to stwierdził on, że zna R. A. jako rolnika i nigdy nie widział, ażeby pracował fizycznie na jakiejś budowie, pomimo, że świadek ten był wielokrotnie angażowany przy robotach drogowych. Z kolei w dniu 3.11.2008 r. (protokół włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292, tom 12) sprostował swoje wyjaśnienia o tyle, że słyszał, iż szlakę z terenu tartaku miał odbierać R. A., choć ostatecznie nie widział kto materiał ten faktycznie wywiózł. W sumie więc świadek nie potwierdził zgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistością. Z kolei niewiele dla oceny spornych faktur wynikało z zeznań sztygara (zatrudnionego w "L") S. Ż. (protokoły z dnia 31.03.2010 r. oraz z dnia 1.04.2010 r., akta odwoławcze, skoroszyt), który pomimo tego, że spośród kilkunastu osób pracujących ze strony A. C. przy remoncie dróg technologicznych i zakładowych, zapamiętał tylko z imienia i nazwiska osobę R. A. (oprócz osób nadzorujących, z którymi dokonywał uzgodnień) i to jedynie ze względu na przywitanie się z nim – to spośród faktycznie wykonywanych czynności zapamiętał tylko, że przy użyciu ręcznych narzędzi formował on na drodze masę asfaltową. Tymczasem sam R. A. utrzymywał, że wykonywał na rzecz skarżącego usługi transportowe, a więc odmiennego rodzaju świadczenia. Świadek Ż. stwierdził wprawdzie, że kojarzy również, iż jeden z ciągników był obsługiwany przez R. A., ale nie potrafił powiedzieć, jaką pracę R. A. tym ciągnikiem faktycznie wykonywał. Nadto świadek nie potrafił też określić dokładnego terminu, w którym R. A. miał być angażowany do prac na terenie kopalni podając, że było to w latach 2003-2004. Zgodzić się należy z organem podatkowym, że skoro zostało wykazane, iż M. L. sama wystawiała fikcyjne faktury na rzecz "A" A. C., to jej zeznania w kwestii wykonawstwa usług przez R. A. mogły być ocenione jako niewiarygodne. Podobnie nie była dowolna krytyczna ocena zeznań M. C., który tylko ogólnie stwierdził, że R. A. przy użyciu ciągnika wykonywał prace przy usypywaniu poboczy drogi (protokół z dnia 22.05.2009 r., k. - 338, tom 15). Równocześnie bowiem świadek zeznawał, że usługi na rzecz "A" A. C. wykonywali także inni podwykonawcy, a w tym J. K. oraz M. M. (na terenie kopalni W. G. oraz K. G.), podczas gdy w tym zakresie wymienieni podwykonawcy, którzy udokumentowali świadczenia fakturami vat, poddali się odpowiedzialności karnej pozostawając pod zarzutem wystawiania fikcyjnych faktur. Gdy chodzi o zeznania A. B. (protokół z dnia 28.11.2008 r. włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia 12.02.2009 r., k. 292, tom 12), to kojarzył on osobę R. A. z robotami drogowymi wykonywanymi przez "A" A. C. Jednakże świadek nie dysponował wiedzą odnośnie rodzaju i zakresu świadczeń wykonywanych przez R. A., ani nie umiał odnieść ich do określonego okresu. Najpierw stwierdził, że R. A. jeździł na budowach ciągnikiem z przyczepą, a mógł też "jeździć ze szczotką", jak również "ciągnąć skrapiarkę", by następnie przyznać, ze nie pamięta, ażeby R. A. faktycznie "jeździł ze szczotką", albo że "ciągnął skrapiarkę". Podniósł, że R. A. mógł ciągnąć beczkowóz ale nie widział ażeby tak było. Z zeznań świadka generalnie wynika, że R. A. przypisywał czynności, które potencjalnie mogły występować przy pracach drogowych, pomimo, że w takiej roli osoby tej nie widział. W podobnym tonie świadek się wypowiadał, gdy chodzi o miejsca, w jakich miał widywać pracującego R. A. stwierdzając, że widywał go często, zawsze tam gdzie roboty wykonywała firma "A" A. C. Na szczegółowe pytania o konkretne miejscowości stwierdził jedynie, że na drodze w okolicy B. Wynika z tego, że świadek pomimo, że nie pamiętał tego, przypisywał R. A. różnego rodzaju prace i w różnych miejscach, co uzasadniało ocenę organu akcentującą znajomość z R. A. oraz jego ojcem K. A. (ponad dwudziestoletnią). Zasadnie organ odmówił wiarygodności zeznaniom K. A. (ojca), którego twierdzenia o pracy R. A. na terenie żwirowni w B. pozostawały w sprzeczności z zeznaniami pracowników ochrony (wartowników), a nadto z zeznaniami samego R. A. (z dnia 22.10. oraz 30.10.2008 r.) odnośnie wykorzystywanego sprzętu (według K. A. – syn miał wykorzystywać dwa ciągniki). Faktem jest, że wykonywanie usług na rzecz A. C. potwierdzili wskazani w skardze pracownicy "A" A. C., jednakże jak zasadnie stwierdził organ odwoławczy – w swoich zeznaniach nie przedstawili szczegółów odnośnie pracy R. A. na drogach w 2003 roku, natomiast zasadniczo wskazywali miejsca, w których R. A. wykonywał pracę dopiero, gdy w zadanych pytaniach pojawiły się nazwy tych miejscowości. Zestawienie tych zeznań z nikłą wiedzą samego R. A. na temat miejsca świadczenia usług, ich rodzaju, sposobu wyceny oraz rozliczeń, a także osób współpracujących, pozwalała na uzasadnioną ocenę organu odnośnie braku wiarygodności zeznań pochodzących od osób zatrudnionych w "A" A. C. Dodatkowo i w tej kwestii, to jest faktur wystawionych przez firmę "H" R. A. wystąpiły sprzeczności odnośnie zapłaty z tytułu faktur. Zapisy kont rozrachunkowych w "A" A. C. ujawniły na dzień 31.12.2004 r. saldo zobowiązań wobec "H" na kwotę 77.958 zł, podczas gdy R. A. utrzymywał, że należności zostały uregulowane w całości. Dowody KW przedłożone przez firmę "H", na łączna kwotę 164.976 zł, nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentacji finansowo-księgowej firmy "A", ani w jej księgach rachunkowych. Powyżej przedstawione okoliczności uzasadniały stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej skutkujące pozbawienie A. C. kosztów uzyskania przychodu z tytułu faktur wystawionych przez firmę "H" R. A. w oparciu o powołany powyżej przepis art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej zakwestionował także kwotę 91.389,20 zł wynikającą z czterech faktur VAT wystawionych przez Firmę "C" M. L. W tym zakresie zarzucono w skardze, że organ podatkowy odstąpił od podjęcia własnego rozstrzygnięcia w sprawie bazując na wynikach sprawy karnej prowadzonej przeciwko M. L. Tymczasem – zdaniem strony – wydanie wyroku w postępowaniu karnym nie musiało oznaczać, że usługi świadczone przez "C" miały charakter fikcyjny, za czym przemawiał przykład H. R. (Firma "G" H. R.), wobec której toczyło się postępowanie karne w sprawie nierzetelnie wystawionych faktur, podczas gdy złożyła ona oświadczenie (przedłożone organowi w dniu 23.06.2010 r.), iż "złożenie wniosku o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej nie jest tożsame z przyznaniem, że w latach 2003-2004 faktycznie nie świadczyła usług na rzecz "A" A. C." Wskazano, że organ kontroli skarbowej potwierdził wykonanie części usług, stąd twierdzenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, że nie było podstaw do oszacowania kosztów – było nieuprawnione. Podobnie w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził wykonanie usług przez "C" na rzecz firmy A. C. Niedopuszczalne jest, aby ten sam organ, co do tego samego zdarzenia formułował różne oceny, w zależności od przedmiotu sprawy. Odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez "C" M. L., to zasadnie strona podniosła, iż może naruszać przepisy prawa postępowanie organu, który w stosunku do tego samego zdarzenia formułuje odmienne oceny. W takim przypadku możliwe jest postawienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże naruszenie przepisów postępowania może spowodować uchylenie przez sąd decyzji wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W niniejszej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo że faktycznie stwierdził, iż nie było uzasadnienia dla szacowania kosztów, to ostatecznie nie podważył kosztów z faktur "C" w większym zakresie, niż to uczynił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, to jest w kwocie 91.389,20 zł (na ogólną kwotę faktur nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] – 122.628 zł). Tak więc nie miało to wpływu na wynik. Nie można było natomiast podzielić pozostałych pretensji skargi. Wbrew jej zarzutom, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał samodzielnej oceny materiału dowodowego, odnosząc się do poszczególnych dowodów (str. 69-70 zaskarżonej decyzji). Ostatecznie, mając na uwadze zeznania świadków oraz rozliczenie czasu pracy pracowników "C", podzielił pierwszoinstancyjne zapatrywanie odnośnie tego, że firma ta nie dysponowała możliwościami wykonawczymi, pozwalającymi wykonać usługi w zakresie wynikającym z faktur, a przez to ich kwota 91.389,20 zł nie stanowiła kosztu uzyskania przychodu. Odwołanie się do rozstrzygnięć zapadłych w postępowaniach prowadzonych wobec M. L. (podatkowym i karnym) w celu wsparcia własnej argumentacji organu, nie może uchodzić za nieprawidłowe, skoro przedmiotem oceny były te same zdarzenia, a i dowody na których bazowano, wykorzystano również w niniejszej sprawie (materiały włączone postanowieniem organu z dnia 12.02.2009 r., k. 292, tom 12, protokół kontroli z dnia 13.02.2009 r., k. 294, tom 14). Dalsza kwestia sporna dotyczyła faktur VAT wystawionych przez "D" M. M. w Z., w ramach czego organ podważył rzetelność faktur nr [...] (z dnia 16.11.2003 r.), nr [...] (z dnia 29.11.2003 r.) oraz [...] (z dnia 24.12.2003 r.) na łączną kwotę 57.500 zł (netto), ujętą pośród kosztów uzyskania przychodu. W skardze nie odniesiono się szczególnie od ustaleń organu w tym zakresie. Należy podnieść, że obok wymienionych faktur firma "D" wystawiła na rzecz "A" A. C. inne jeszcze faktury, których wiarygodności nie podważono. W przypadku jednak zakwestionowanych faktur, to nie wskazywały konkretnie miejsc wykonania usług, zaś M. M. nie potrafił ich jednoznacznie przyporządkować do określonych robót, ani też wskazać pracowników którzy prace mieliby wykonywać (protokół włączony postanowieniem organu z dnia 12.02.2009 r., k. 292, tom 12). Również A. C. nie wskazał jednoznacznie, jakich prac dotyczyły powołane faktury, podczas gdy zajął stanowisko odnośnie innych – niekwestionowanych (nr [...], nr [...]i nr [...] – w pismach z dnia 29.04.2008 r. i z dnia 16.06.2008 r. – odpowiednio: akta administracyjne, k. 198, tom 5 oraz k. 226, tom 7). Za prawidłowością wniosków organu podatkowego przemawiają również ustalenia dotyczące płatności z tytułu faktur (podważonych), a mianowicie, że udokumentowano jedynie zapłatę kwoty 8.712 zł z tytułu faktur nr [...] i nr [...], która odpowiadała należnemu od podwykonawcy podatkowi od towarów i usług. Na pozostałe kwoty (łącznie 61.499 zł – z trzech faktur) nie przedstawiono dokumentów poświadczających zapłatę. Nadto organ podatkowy ustalił, że firma "D", zatrudniając w listopadzie trzech pracowników, a w grudniu – dwóch, realizowała inne zlecenia o znacznej wartości, co wykluczało jej zaangażowanie przy wykonaniu robót, które mogły być objęte kwestionowanymi fakturami. Za poprawnością stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przemawiają dodatkowo ustalenia wyroku karnego (zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej), w którym potwierdzono nierzetelność faktur wystawionych przez "D" M. M. na rzecz "A" A. C. (wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 29.01.2009 r., sygn. akt VI Ks [...]). Kolejne zagadnienie dotyczyło faktur wystawionych na rzecz "A" A. C. przez J. K. prowadzącego firmę "F". W skardze, uzasadniając zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, powołano się na zeznania A. W., J. K., M. C., P. J. oraz wyjaśnienia skarżącego, którzy potwierdzili świadczenie usług na rzecz "A" A. C. Z tytułu ośmiu faktur wystawionych w roku 2003 przez J. K., A. C. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 185.600 zł. Faktury te wystawiane były sukcesywnie od marca do grudnia 2003 r. Jak ustalił organ podatkowy wartość sprzedaży na rzecz "A" A. C. udokumentowana fakturami stanowiła 74%,31 całości obrotu firmy "F" (w 2003 r., zaś w 2004 r. – 83,54%). Wynika z tego, że A. C. miał być głównym odbiorcą usług, zaś J. K. angażować w ich wykonanie znaczne siły, środki oraz czas przeznaczony na zarobkowanie. Przede wszystkim trzeba podzielić stanowisko organu, że zeznania oraz wyjaśnienia J. K., w których utrzymywał, że faktycznie usługi wykonywał – nie zasługiwały na wiarę. Zasadnie organ zwrócił uwagę na ogólnikowość wyjaśnień usługodawcy. Jednakże dla ich oceny nie mniej istotne było to, że według twierdzeń J. K. sprzęt powierzony do naprawy przez "A" A. C. miał naprawiać w swoim warsztacie, podczas gdy zatrudnieni pracownicy i uczniowie nie potwierdzili napraw ciężkiego sprzętu. J. K. do protokołu z dnia 20.02.2008 r. podał (stanowiącego załącznik do protokołu kontroli, k. 294, tom 14), że naprawy nie były jednodniowe, a zdarzały się przypadki, że sprzęt stał u niego na zakładzie trzy miesiące. Jak było uszkodzenie mechaniczne, to świadek miał jeździć do A. C. w celu potwierdzenia naprawy. Przy tym główna praca polegać miała na odnowieniu sprzętu, to jest ściągnięciu starej farby, wyrównaniu powierzchni i pomalowaniu. Były to koparki używane, kilkuletnie, a samochody Tatra miały chyba po dziesięć lat. Naprawa dotyczyć miała również oczyszczarki do buraków oraz dostawczego [...] i osobowych. Przywóz sprzętu do naprawy odbywał się niskopodłogówką. Z kolei w pisemnym wyjaśnieniu z dnia 19.05.2008 r. (pismo włączone do akt postanowieniem organu z dnia 12.02.2009 r., k. 292, tom 12), że zakres usług był bardzo zróżnicowany i obejmował przede wszystkim remonty kapitalne całościowe, a także inne – stosownie do otrzymanych zleceń. Natomiast naprawy ciężkiego sprzętu na terenie warsztatu J. K., w postaci koparek, ładowarek, czy samochodów ciężarowych nie potwierdzili praktykanci i pracownicy: Ł. C. (protokół z dnia 19.06.2008 r. włączony do akt, podobnie jak poniżej wskazane, postanowieniem organu z dnia 12.02.2009 r., k. 292, tom 12), P. T. (protokół z dnia 6.10.2008 r.), K. S. (protokół z dnia 6.10.2008 r.) oraz G. S. (protokół z dnia 3.10.2008 r.). Wprawdzie wskazany w skardze A. W. (protokół przesłuchania z dnia 3.10.2008 r.) utrzymywał, że w okresie swojej bytności na terenie zakładu J. K. widział koparkę oraz samochód ciężarowy, to nie pamiętał, czy było to w roku 1999, kiedy to odbywał praktykę, czy też w miesiącach maj-lipiec 2004 r., w których był zatrudniony, przez co jego zeznań nie można było uznać za miarodajne. Gdy chodzi z kolei o zeznania P. J. (protokół z dnia 18.06.2008 r.) to faktycznie stwierdził on iż wie, że koparki były remontowane, ale sam przy tym nie uczestniczył. Jednakże wiarygodność zeznań świadka osłabia to, że formułował sprzeczne odpowiedzi stwierdzając, że nie wie jak były transportowane na warsztat koparki, a w innym miejscu, że skoro były samobieżne, to przyjeżdżały na własnych kołach. Poza tym jego zeznania pozostawały w opozycji do zeznań pozostałych zatrudnionych pracowników i praktykantów, którzy dodatkowo wskazywali, że warsztat J. K. nie był przystosowany do obsługi tego typu ciężkiego sprzętu, przedstawiając przykładowo, że kabina do malowania karoserii mogła pomieścić jedynie samochody osobowe, a także że spawarka oraz wyciągarka były tego rodzaju, że nadawały się do naprawy tylko takiego rodzaju pojazdów (osobowych – tak podawali Ł. C. oraz K. S.). Trzeba zauważyć, że ze względu na długotrwałość naprawy pojazdu, nie jest możliwe, ażeby świadkowie nie widzieli ciężkiego sprzętu, nawet jeżeli nie pracowali do późnych godzin wieczornych (J. K. deklarował, że pracował nawet do godziny 21.00). Znamienne jest to, że żaden z zatrudnionych nie chciał potwierdzić swojego uczestnictwa przy naprawach koparek, bądź samochodów ciężarowych, a w tym także wskazani w skardze P. J. i A. W., podczas gdy J. K. utrzymywał, że przy naprawie uczestniczyli uczniowie (pismo z dnia 19.05.2008 r.). Dodać trzeba, że P. K. (brat), który według pozostałych świadków, obok J. K. wykonywał w zakładzie główne naprawy (przede wszystkim lakierowanie), odmówił składania zeznań. Równorzędną przeciwwagą dla zeznań osób zatrudnionych w firmie "F", nie mogły być ogólne informacje pochodzące od wskazanego w skardze M. C., który J. K. wymienił pośród podmiotów świadczących usługi na rzecz "A" A. C. To, czy w warsztacie były naprawiane koparki, oczyszczarka do buraków i samochody ciężarowe najlepiej powinny wiedzieć osoby tam zatrudnione, które swoją wiedzę czerpały z codziennych spostrzeżeń. Zaznaczyć też trzeba, że stanowisko organu w niniejszej sprawie pokrywa się z ustaleniami Sądu Rejonowego w Z., który wyrokiem z dnia 8.04.2009 r. (sygn. akt VI Ks [...]) zezwolił J. K. na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej za czyn (przestępstwo) polegające na ujęciu (w okresie od dnia 1.03.2003 r. do dnia 31.12.2004 r.) w księgach 17. faktur VAT na rzecz "A" A. C., mających dokumentować niezgodne z rzeczywistością transakcje sprzedaży usług. W świetle przedstawionej oceny niewiarygodne, bo pozostające w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym były powołane w skardze wyjaśnienia skarżącego z dnia 24.05.2010 r., w których A. C. utrzymywał, iż usługi były wykonywane. Odnosząc się jeszcze do twierdzeń skargi, że przedmiotem usług były samochody osobowe i dostawcze należące do "A" A. C., to z treści faktur wystawionych przez J. K. wynika, iż jedynie faktura nr [...] z dnia 28.11.2003 r. dotyczyła obok naprawy koparki również [...]. Jednakże brak sprecyzowania konkretnego zakresu ewentualnej naprawy tak w wyjaśnieniach skarżącego jak i J. K. w powiązaniu z ustaleniami wyroku karnego potwierdzającego fikcyjność wszystkich bez wyjątku faktur uzasadniała wykluczenie z kosztów także wartości tej faktury. Pozostałe faktury VAT w swej treści wskazywały na naprawy koparek, ładowarek, doczyszczarki i samochodów ciężarowych, na co również wskazywał pytany o zakres świadczonych usług J. K.. W sumie więc zasadnie organ wyłączył z kosztów przychodu kwotę 185.600 zł, zaliczoną w ich poczet przez A. C. W odniesieniu do faktur wystawionych przez S. K., właściciela "J" z siedzibą w L., to Dyrektor Izby Skarbowej we W. zakwestionował koszty przychodu w kwocie 393.000 zł (netto), wynikającej z sześciu faktur VAT, wystawionych na rzecz "A" A. C. w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. W skardze podniesiono, że ustalenia organu odnośnie braku faktycznego wykonawstwa pozostawały w sprzeczności z dowodami w postaci zeznań K. K., K. F., J. C., M. L., R. A., T. Z., E. K., M. M., M. C. oraz wyjaśnień skarżącego. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że organ podatkowy wbrew twierdzeniom skargi właściwie ocenił zgromadzone dowody i dokonał odpowiednich ustaleń, tak jak to zostało zaprezentowane w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej we W. Punktem wyjścia oceny organu było to, że w przedmiotowym roku S. K. był zatrudniony w "T" w G., na rzecz której świadczył pracę w okresie od marca 2003 r. do grudnia 2004 r. Z materiałów nadesłanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. wynika (akta adm., k. 285, tom 11), że był on obecny w pracy codziennie za wyjątkiem dni ustawowo wolnych od pracy oraz urlopu w okresach 2-5.12.2003 r., 3-21.11.2003 r., 16-31.08.2003 r. oraz 1-3.09.2004 r., na co wskazywały własnoręczne podpisy na listach obecności w pracy. S. K. udzielając wyjaśnień na temat współpracy z "A" A. C. stwierdził (pisma z dnia 12.08.2008 r. oraz z dnia 11.09.2008 r.), że przy świadczeniu usług nie zatrudniał pracowników, a pomagali mu jedynie dwaj synowie, którzy jak się okazało mieszkali i pobierali naukę systemie dziennym w G. Z poczynionych ustaleń wynikało także, że S. K. nie dysponował specjalistycznym sprzętem budowlanym i drogowym, ani też nie korzystał z usług podwykonawców. W świetle tego nie była sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego konkluzja organu, że w takich warunkach, to jest przy zaangażowaniu własnym oraz dwóch nieletnich synów, wyłącznie w czasie wolnym od pracy i nauki w miejscowości odległej od kilkaset kilometrów od miejsca świadczenia, dysponując jedynie drobnym sprzętem budowlanym i narzędziami (wymienionymi w treści decyzji organu pierwszej instancji), S. K. mógł wykonać prace budowlane i drogowe o wartości 433.710 zł (brutto). Stanowisko organu potwierdzały także dalsze okoliczności, a mianowicie, że firma "J" miała w tym czasie innych kontrahentów na rzecz których realizowała zadania, a także iż kwoty wynagrodzenia wynikające z podważonych faktur, pozostawały w dysproporcji do wynagrodzenia jakie uzyskiwał A. C. od zamawiającego z tytułu głównego wykonawstwa. Bazując bowiem na dokumentacji przetargowej ustalono, że wynagrodzenie wynikające z faktur S. K. w szeregu przypadkach wahało się w granicach 50-90% wartości całej inwestycji, podczas gdy skalkulowana w dokumentacji przetargowej wartość robocizny stanowiła od 15 do 20% wartości inwestycji. Nie bez znaczenia jest również i to ustalenie, że zgodnie z wymogami formalnymi zamówienia, "A" A. C. zobligowane było w przypadku zatrudnienia podwykonawcy, uzyskać zgodę zamawiającego, a jak ustalono – o zgodę taką nie występowano. Wskazane w skardze zeznania świadków nie są w stanie podważyć logiki wywodu organu podatkowego i przyjętych przezeń ustaleń. Przede wszystkim twierdzenia świadków, że widywali pracowników S. K., tzw. K. pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem właściciela firmy "J", który utrzymywał, że pracowników nie zatrudniał. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że w tym zakresie właściciel firmy dysponował pełniejszą wiedzą aniżeli postronny obserwator. W skardze podnosi się, że S. K. zatrudniał nieformalnie pracowników tzw. K. Otóż brak jest w zgromadzonym materiale obiektywnych dowodów na istnienie stosunku prawnego łączącego wymienionych K. oraz S. K. bez czego nie sposób przypisać właścicielowi firmy "J" czynności zdziałanych przez te osoby. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie zeznań świadków odwołujących się do pracy wykonywanej przez K., chodziło o osoby K. N., M. k., M. K. i J. B., którzy byli pracownikami "A" – A. C. (według ZUS Oddziału w G. – Inspektoratu w S.). Stąd też zeznania K. F., R. A., T. Z. czy M. C. potwierdzające przy realizacji zadań udział tzw. K. jako pracowników S. K., nie były miarodajne dla oceny rzetelności faktur. Nadto z wypowiedzi świadków wynikało również, że nie byli pewni w jakiej roli występował S. K., a mianowicie czy jako samodzielny podmiot gospodarczy (podwykonawca), czy pracownik A. C. (tak J. C. w protokole z dnia 2.07.2009 r., K. K. w protokole z dnia 1.07.2009 r., J. K. w protokole z dnia 8.07.2009 r. – wszystkie protokoły w aktach odwoławczych, skoroszyt, a także M. M. w protokole z dnia 7.02.2008 r. – załącznik do protokołu kontroli z dnia 13.02.2009 r., k. 294, tom 14). Trudno więc w oparciu i o te wyjaśnienia zakwestionować umotywowane stanowisko organu podatkowego. Ze względu na powyżej przedstawioną ocenę należało za uzasadnione uznać pozbawienie A. C. kosztów uzyskania przychodu z tytułu faktur wystawionych "J" Dalsze zagadnienie dotyczyło dwóch faktur wystawionych na rzecz "A" A. C. przez T. Z. właściciela firmy "I" T. Z. z siedziba w Z., a mianowicie faktur VAT nr [...] oraz nr [...] – obu z dnia 30.09.2003 r. na łączna kwotę 73.000 zł (netto). Faktura nr [...] zawierała w swej treści zapis "nadzór budowlany oraz remont dróg w R. – PKWiU 45.23.12", zaś faktura nr [...] – nadzór oraz remont dróg w W. – PKWiU 45.23.12". Zarzucając dowolną ocenę materiału dowodowego powołano w skardze zeznania szeregu świadków, które – zdaniem skarżących – potwierdzały faktyczne wykonywanie usług objętych podważanymi fakturami, to jest zeznania B. R., D. R., H. K., T. Z., K. F., M. C., M. L., R. A., W. S., K. H., W. C., S. P. oraz S. B., a także wyjaśnienia skarżącego A. C. W ocenie Sądu organ podatkowy przekonująco uzasadnił dlaczego uznał, iż przedstawione powyżej faktury są fikcyjne i potwierdzają faktycznie wykonywanych usług, a jego ocena w tym zakresie nie naruszała przepisów postępowania podatkowego. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odwoływał się do treści dokumentacji związanej z umowami, zawartymi przez "A" A. C. z wójtem Gminy P. w sprawie remontu-odbudowy drogi w W. oraz z Powiatowym Zarządem Dróg w Z. w sprawie remontu nawierzchni drogi w miejscowości R., albowiem z treści podważonych faktur wynikało, że prace T. Z. miały być wykonane w ramach podwykonawstwa realizowanego przy tych zadaniach. Tymczasem z umów tych oraz związanej z nimi dokumentacji kosztorysowej wynikało, że kwoty określone fakturami nr VAT nr [...] oraz nr [...] były istotnie niewspółmierne do wynagrodzenia przypadającego za pracę głównego wykonawcy ("A" A. C.). W przypadku inwestycji drogowej w W. wynagrodzenie określone fakturą T. Z. (z uwzględnieniem kwoty brutto) stanowiło 737,43% wartości robocizny należnej głównemu wykonawcy, natomiast parametr ten w przypadku robót w R. – wyniósł aż 880,28%. Zwrócenie uwagi na tę okoliczność było uzasadnione tym bardziej, że jak wynikało z zeznań T. Z. przy realizacji tych zadań uczestniczyli także pracownicy A. C. (protokół z dnia 27.08.2008 r.), co powodowało możliwość odniesienia jedynie części wynagrodzenia umownego z zamawiającym do robót podwykonawcy. Należy dodać, że T. Z. nie potrafił sprecyzować dokładnie zakresu prac ani czasu ich wykonywania, podając jedynie ogólnie, że praca trwała z przerwami spowodowanymi złą pogodą oraz brakiem sprzętu. Gdy chodzi o sprzęt specjalistyczny to należał do "A" A. C., zaś pracownicy T. Z. mogli ewentualnie korzystać z prostych narzędzi ręcznych. Wiarygodność faktur podważa również okoliczność, że jak wynika z umów pomiędzy "A" a zamawiającymi kierownikiem na tych zadaniach był K. F., nie zaś T. Z., który wynagrodzenie określił także za nadzór. Przy tej sposobności warto odnotować, odwołując się do zeznań K. F., którego wiarygodność podważono między innymi w odniesieniu do wykonawstwa R. A. oraz firmy "J", że nawet on jako osoba nadzorująca prace drogowe stwierdził do protokołu z dnia 10.03.2009 r. (akta odwoławcze, skoroszyt), że pamięta tylko tyle, iż firma T. Z. pracowała w R., bo dużo nie miał z nim wspólnego. W każdym razie nawet K. F. nie przyporządkował w wymienionym protokole wykonawstwa T. Z. do robót w W. (w protokole z dnia 21.05.2009 r. wymienił go ogólnie jako jednego z wykonawców robót drogowych). Zakwestionowaniu ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej w omawianej tu kwestii nie mogły posłużyć również zeznania pozostałych świadków przywołanych w skardze. B. R. zeznał do protokołu z dnia 11.02.2008 r. (akta adm. tom 14), że T. Z. spotkał jedynie na budowie obiektu ZAZ w S. i jego wypowiedź nie odnosiła do robót drogowych. Podobnie wskazany w skardze R. A. zeznał w dniu 18.01.2008 r., że kojarzy nazwisko T. Z. z firmą budowlaną i nie przypomina sobie, ażeby go spotkał przy robotach na drodze (akta adm. tom 14). Świadek D. R. nie wypowiadał się na temat robót w W. i R. (protokół z dnia 25.05.2009 r., tom 15). To samo można powiedzieć o powołanych skardze zeznaniach świadka H. K. (protokół z dnia 28.05.2009 r., tom 15) oraz M. C. (protokół z dnia 22.05.2009 r, akta adm. k. 338, tom 15), który kojarząc T. Z. przede wszystkim z robotami na obiektach budowlanych, w dalszej części przesłuchania stwierdził, że widywał jego firmę również na drogach. W każdym razie świadek nie przestawił jakichkolwiek konkretów w sprawie robót w W. i R. Nie było podstaw do uwzględnienia powołanych przez skarżących ogólnych twierdzeń M. L., która sama wystawiała na rzecz A. C. fikcyjne faktury z tytułu robót drogowych, co potwierdził wyrok sądu karnego. Dalej przedmiotowych faktur nie dotyczyły twierdzenia świadków K. H. oraz W. C. (akta odwoławcze, skoroszyt). Niewiarygodne są zeznania W. S. (protokół z dnia 22.07.2009 r., akta odwoławcze, skoroszyt), który zapytany o umiejscowienie w czasie kolejno robót drogowych, w jakich miał uczestniczyć będąc pracownikiem T. Z., wymienił W., "L" i R. Tymczasem faktury "drogowe" wystawione w 2003 r. na rzecz "A" A. C. nie dotyczyły robót na terenie "L". S. P. (protokół z dnia 6.08.2008 r., tom 12) pracował u T. Z. pod koniec 2004 r. i nie mógł posiadać wiedzy odnośnie wykonawstwa w 2003 roku. Także S. B. nie przedstawiał okoliczności dotyczących prac w roku 2003 (protokół , akta adm. tom 12). Wobec przedstawionej oceny wiarygodności i przydatności zeznań świadków dla wyjaśnienia wykonawstwa prac drogowych w 2003 r. należy podnieść, że nie udało się ustalić kto którzy konkretnie pracownicy T. Z. mieliby konkretnie wykonywać te roboty, zaś sam właściciel firmy stwierdził jedynie i w odniesieniu do wszystkich robót drogowych, że nie pamięta nazwisk, ale był to pan K. i chyba pan M. (wyjaśnienia z dnia 27.08.2008 r.). Dodać trzeba, że z zeznań innych przesłuchanych pracowników T. Z. (nie wymienionych w powyższej grupie świadków) wynikało, że wykonywali prace na obiektach budowlanych. Nadto jak ustalił organ podatkowy, nie przedstawiono dokumentów potwierdzających zapłatę z tytułu podważonych w niniejszym postępowaniu faktur. Wszystkie powyższe okoliczności uzasadniały stwierdzenie, że faktury nr [...] oraz nr [...] z dnia 30.09.2003 r. na łączna kwotę 73.000 zł (netto) nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Ostatnia sporna kwestia dotyczyła wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 211.089,68 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez "B" Stacja Paliw nr [...] w Z. W skardze podniesiono, że ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. w przedmiotowym zakresie pozostawały w sprzeczności z zeznaniami M. C. Stwierdzono, że nieracjonalnymi przesłankami oceny ponoszenia kosztów, było odwoływanie się przez organ do "częstych zakupów niewielkich ilości paliwa", jak również niedopuszczalne – eksponowanie przesłanek ekonomicznych nabycia. Wyjaśniono, że dokonywanie zakupów przez pracowników którym następnie zwracano poniesione koszty, w pełni tłumaczyło wątpliwości co do zapłaty kartą płatniczą bądź bonami paliwowymi. Podniesiono, że być może z przyczyn leżących po stronie Stacji "B" niewłaściwie (błędnie a nawet fałszywie) przyporządkowywano paragony (dowody WZ) do wystawionych następnie faktur VAT, lecz strona nie miała technicznych możliwości ani też obowiązku weryfikacji dokumentów wewnętrznych Stacji Paliw. Zwrócono w skardze uwagę, że wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również okoliczność wydania wyroków karnych dla pracowników stacji nr [...] w Z. za nierzetelne wystawianie faktur. Również w zakresie faktur dotyczących zakupu paliwa na stacji "B" nr [...] w Z., zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione. Organ podatkowy należycie ustalił stan faktyczny oceniając materiał dowodowy zgodnie z regułą swobodnej jego oceny. Odnosząc się do pretensji skarżących, to przede wszystkim nie można przyjąć zaproponowanego w skardze wyjaśnienia dokonywania płatności kartami płatniczymi bądź bonami rolniczymi, albowiem korzystanie z takiej formy zapłaty wykluczył A. C. w wyjaśnieniach z dnia 12.11.2007 r. oraz z dnia 2.06.2008 r. (akta administracyjne k. 93, t. 2 oraz k. 232, tom 7). W toku postępowania podatkowego strona nie przedstawiła również dokumentów potwierdzających rozliczanie kosztów paliwa z pracownikami, którzy mieliby płacić własnymi środkami płatniczymi (kartami, bonami). Twierdzenia w tym zakresie mają więc charakter hipotetyczny. Tymczasem jak ustalił organ podatkowy, zapłata za pomocą karty płatniczej dotyczyła zakupów udokumentowanych paragonami na kwotę 4.814,59 zł, zaś bonami rolniczymi – na łączną wartość 95.921,46 zł, które to kwoty stanowiły prawie 48% całości zakupów na stacji "B" nr [...]. Nie chodziło więc tutaj o drobny, pojedynczy przypadek, który ze względu na swoją nieistotność nie został należycie udokumentowany (co i tak nie powinno mieć miejsca). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że o ile na organie podatkowym ciąży zasadniczy obowiązek podejmowania działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to strona nie może się czuć zwolniona z obowiązku współdziałania z organem w tym zakresie. Zasadę taką szczególnie odnoszącą się do ustaleń w zakresie ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, wyprowadzić można z ogólnych reguł dowodzenia, a w tym obowiązku wskazania środków dowodowych służących ustaleniom korzystnym dla strony, jak w przypadku możliwości zmniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania. Przejawem takiej powinności strony może być przepis art. 222 Ordynacji podatkowej nakładający obowiązek wskazania w odwołaniu dowodów uzasadniających jego (odwołania) żądanie. Z tego punktu widzenia nieporozumieniem są stwierdzenia skargi, że strona nie była zainteresowana w dociekaniu, ani też że nie może ponosić konsekwencji tego, że pracownicy Stacji Paliw nieprawidłowo przyporządkowywali drukowane w ciągu dnia paragony do wystawianych później faktur (obejmujących paragony z całego dnia). Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest jego związek z celem uzyskania przychodu, a stwierdzenie tego związku jest obowiązkiem podatnika dokonującego samoobliczenia podatkowego. Nie można podzielić dalszych zarzutów skargi, że argumentacja organu odwołująca się do częstotliwości oraz rozmiarów jednorazowych tankowań była irracjonalna, albowiem nawiązywała do zasad dobrego gospodarowania, stanowiących element ekonomicznych zachowań przedsiębiorców. Uwzględnienie również tych zasad w ramach swobodnej oceny dowodów, nie kłóci się z unormowaniem przepisu art. 199 O.p. Dlatego też należało przyjąć, że organ podatkowy dokonał dopuszczalnej a przy tym wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając, że wydatki dokumentowane fakturami wystawionymi przez Stację Paliw "B" nr [...] w Z. nie zostały poniesione w celu przychodu, gdyż dokumentowały transakcje zawierane faktycznie przez inne osoby (zasadniczo podróżnych). Ocena organu wynikała z tego, że faktury obejmowały transakcje dokonywane nie tylko w dni powszednie ale i w soboty, niedziele, czy święta, zarówno w porze nocnej jak i w ciągu dnia, zaś rozpiętość w czasie pomiędzy poszczególnymi paragonami wskazywała, że podatnik dokonywał w ciągu dnia wielokrotnych zakupów niewielkich ilości paliwa. Zasadnie organ podnosi, że również inne towary wyspecyfikowane na paragonach, jak papierosy, napoje, orzechy, ciastka, cukierki, piwo, prasa, zapalniczki, prezerwatywy – świadczą, że paragony wystawiane były dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Ze względu na to, że w większości przypadków przedmiotem nabycia był olej napędowy, zasadnie organ zwracał uwagę na faktyczne źródła zaopatrzenia w paliwo przez "A" A. C., jak w "K" w B., "W" W., czy Stacji Paliw "X" w Z. Nie bez znaczenia jest również akcentowana zwłaszcza przez organ pierwszej instancji okoliczność, że przypadki tego rodzaju fakturowania (szeregu dziennych transakcji, niewielkiej ilości paliwa) ustały w grudniu 2004 r., kiedy to zwolnione zostały z pracy osoby zatrudnione na Stacji. Należy zwrócić uwagę, że skarżący podważali (również w toku postępowania podatkowego) ustalenia organu odwołując się do ogólnych twierdzeń odnośnie tankowania paliwa do różnego rodzaju sprzętu przez różnych pracowników, nie wskazując konkretnie żadnych osób, które można by powiązać z zakupami objętymi poszczególnymi fakturami. Gdy chodzi o zakupy benzyny przeznaczonej do samochodu właściciela "R", to z zeznań B. L. wynikało, że faktury w tym zakresie były księgowane na koncie rozrachunkowym i nie były ujmowane do kosztów podatkowych oraz rozliczeń podatku VAT (protokół w prawie karnej skarbowej z dnia 19.11.2008 r., akta administracyjne, tom 15). Nie wynikało również z wyjaśnień strony, że w przedsiębiorstwie funkcjonował system rozliczenia zakupu paliwa przez pracowników, dokonywanego w dzień i w nocy, w dni powszednie i w święta, tak ażeby można było stwierdzić jego faktyczne wykorzystanie dla celu działalności gospodarczej "A" A. C., co nabiera znaczenia zwłaszcza wobec podkreślonych już twierdzeń stron skarżących odnośnie braku możliwości sprawdzenia czy pracownicy Stacji Paliw należycie przyporządkowywali paragony do faktur dla "R". Brak jest zatem podstaw by w rzeczowy sposób podważyć ustalenia i wnioski organu podatkowego. Zwrócić trzeba uwagę, że na fakturach poświadczających zakup paliwa było o kreślenie "sprzęt", co z uwzględnieniem częstotliwości tankowań, podważa sensowność wyjaśnienia, że w ten sposób był zasilany paliwem drobny przenośny sprzęt, gdyż dużo praktyczniejsze także do transportu byłoby kupowanie paliwa w tym celu do kanistrów (pojemników). Niezgodne z doświadczeniem życiowym byłoby zaakceptowanie sytuacji, że przez okres dwóch lat w celu zatankowania niewielkiej ilości paliwa, każdy z pracowników kto miał taką potrzebę udawał się z podręcznym sprzętem na stację paliw, w celu zatankowania, by po chwili taką sama czynność wykonał inny współpracownik transportując ponownie sprzęt, którym aktualnie pracował. Reasumując, zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie pomniejszył koszty uzyskania przychodu o kwotę 211.089,68 zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Stacje Paliw nr [...] w Z. Ocena poszczególnych spornych zagadnień cząstkowych nie potwierdziła zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania polegającego na przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Nie można było również zaaprobować ogólnej pretensji podważającej dopuszczalność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wystarczających możliwości wykonawczych "A" A. C. i braku przeprowadzenia w tym zakresie dowodu z opinii biegłych. Mieć bowiem należy na uwadze, że konkluzja organu uwzględniała okoliczność, że określone prace zostały wykonane, a zgromadzone dowody potwierdziły brak wykonawstwa według podważonych faktur. Konkluzja ta nie była przesłanką oceny, lecz wnioskiem zeń wynikającym. Należy bowiem zauważyć, że organ sam powoływał się na to, że A. C. korzystał z usług firm podwykonawczych (str. 77 zaskarżonej decyzji), tyle że innych, których rzetelności świadczeń nie podważono. Przy tym zasadne było również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ocena rzeczywistego wykonawstwa należała do sfery ustaleń faktycznych i nie wymagała wiedzy specjalnej. Bez znaczenia dla oceny sprawy było to, że świadek Z. L. zatrudniony był w "M" S.A. pełnił funkcję (faktycznie) do końca czerwca 2003, gdyż nie miało to wpływu na ocenę wiarygodności jego zeznań, które nadto były tylko jednym z dowodów, wziętych pod uwagę, a których ocena pozwoliła na wykluczenie podwykonawstwa udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. Mając na uwadze przedstawione dowody skarga B. C. i A. C. podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.