I SA/Łd 1356/10

Dnia 4 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] r. określającą A Spółce z o.o. z siedzibą w Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2009 r. oraz nadwyżkę do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2009 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. wpłynęła złożona przez Spółkę A deklaracja VAT-7 za lipiec 2009 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest świadczenie usług polegających na ściąganiu należności od dłużników. Kontrolującym okazano umowę zawartą w dniu [...] r. w Ł. pomiędzy A Sp. z o.o. (Powiernikiem) a Firmą Handlową B (Zleceniodawcą), dotyczącą świadczenia usług powierniczych. Zgodnie z treścią ww. umowy Powiernik zobowiązywał się do przeprowadzenia działań zmierzających do odzyskania należności w imieniu własnym lecz na rzecz Zleceniodawcy (czynności powiernicze), mając na uwadze słuszny interes Zleceniodawcy. W § 1 pkt 1 umowy zapisano, że "Zleceniodawca powierza Powiernikowi czynności zmierzające do odzyskania należności Zleceniodawcy", a w § 2 pkt 1 umowy, że "czynnościami w rozumieniu niniejszej umowy jest ogół czynności zmierzających do odzyskania niespłaconej w terminie należności Zleceniodawcy wraz z należnymi odsetkami, opłatami i kosztami postępowania, podejmowanych na zlecenie Zleceniodawcy". Stosownie do § 8 - za czynności wykonane zgodnie z umową Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie: • do dnia 31.01.2004 r. prowizja w wysokości 20%, plus należny podatek VAT, liczona od każdej wpłaty dłużnika na rachunek Powiernika, • od dnia 01.02.2004r prowizja w wysokości 15% liczona od każdej wpłaty dłużnika na rachunek Powiernika (zawiera należny podatek VAT). Zleceniodawca zobowiązał się dokonywać zapłaty należnego Powiernikowi wynagrodzenia w terminie do 21 dni od dnia wystawienia faktury, na rachunek bankowy. Wskazano, że na wydrukach komputerowych wyciągów bankowych z okresu maj-lipiec 2009 r., dotyczących rachunku bankowego prowadzonego dla A Sp. z o.o., widnieją wpłaty dokonane przez komorników sądowych, dotyczące wyłącznie realizacji umowy zawartej z firmą B. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem prezesa zarządu A z dnia [...] r. podatniczka nie zawierała innych umów na odzyskiwanie wierzytelności, poza umową ze spółką B, zaś brak rozliczeń z tą spółką wynikał z faktu zawieszenia przez nią działalności. Mając na uwadze treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa o VAT") oraz ustalony stan faktyczny organ l instancji stwierdził, że naruszając powyższe przepisy podatniczka nie wystawiła faktur VAT w celu udokumentowania świadczenia usług powierniczych, nie wykazała ich w ewidencjach sprzedaży za miesiące maj-lipiec 2009 r. oraz nie rozliczyła kwot podatku należnego z tytułu tych usług na rzecz spółki cywilnej B. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie usługa (odzyskanie należności zleceniodawcy) została wykonana przez podatniczkę z chwilą dokonania przez komorników sądowych wpłat na konto A, bowiem w tym momencie nastąpiło faktyczne odzyskanie należności zleceniodawcy. W świetle powyższego organ uznał, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług powierniczych powstał z chwilą dokonania wpłat przez komorników sądowych na rachunek bankowy podatniczki. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wiarygodności przedstawionemu przez nią dowodowi, tj. aneksowi z dnia [...] r. do umowy o świadczenie usług powierniczych, na mocy którego dodano § 8a, zgodnie z którym: "strony wspólnie uzgadniają, iż wykonanie usługi określonej niniejszą umową następuje w dniu otrzymania przez Zleceniodawcę wyegzekwowanych przez Powiernika należności". Wskazano również, że w firmie A przeprowadzono kontrole podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. Ponadto przeprowadzono również kontrolę wobec prezesa zarządu spółki A w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., jak również w spółce cywilnej B w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za listopad 2004 r. W trakcie tych kontroli przedmiotowy aneks nie został okazany kontrolującym, a w konsekwencji nie został dołączony do protokołów z kontroli. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...]r. w sprawie określenia Spółce A nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. Od tej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, podnosząc w nim zarzuty naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego sporne usługi zostały wykonane, natomiast obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą przekazania odzyskanych należności przez komorników sądowych na rachunek bankowy Spółki A. Podniesiono, że wobec postanowień umowy z dnia [...] r. Powiernik, tj. spółka A wywiązała się z postanowień tej umowy, podjęła bowiem ogół czynności zmierzających do odzyskania należności Zleceniodawcy i w rezultacie odzyskała te należności, o czym świadczą wpłaty dokonane przez komorników sądowych. Dlatego też w świetle obowiązujących przepisów prawa podatniczka zobowiązana była do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie ww. usług, jak również wykazania sprzedaży tych usług w ewidencjach sprzedaży oraz rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres maj-lipiec 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem wykonania spornych usług jest również oświadczenie prezesa zarządu strony z dnia [...] r., że brak rozliczeń ze spółką B wynikał z faktu zawieszenia działalności przez tę firmę. Zatem, gdyby spółka ta nie zawiesiła działalności gospodarczej, podatniczka przekazałaby jej należności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych, które zwalniałyby podatnika z obowiązku udokumentowania, zaewidencjonowania i rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży, z uwagi na zawieszenie działalności przez kontrahenta. Wskazano też, że właścicielem Spółki A jest E. M., natomiast prezesem zarządu jest W. M., równocześnie E. M. i W. M. są wspólnikami spółki cywilnej B. Ponadto Spółka A, pomimo odzyskania należności, nie przekazała ich na konto Zleceniodawcy, lecz wykorzystywała te należności do prowadzenia własnej działalności. Odnosząc się do kwestii dotyczącej odmówienia przez organ l instancji wiarygodności dowodu w postaci aneksu z dnia 1 lutego 2004 r. do umowy o świadczenie usług powierniczych, organ odwoławczy zgodził się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdził, że w jego ocenie przedmiotowy aneks został sporządzony dla potrzeb prowadzonego postępowania. Z tych względów postanowienia aneksu nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska organów podatkowych. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. A Spółka z o.o. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.. Powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nie miała obowiązku udokumentowania fakturami VAT świadczenia usług powierniczych na podstawie umowy z dnia [...] r. na rzecz Firmy Handlowej B s.c. z uwagi na fakt, że nie nastąpiło wykonanie tych usług. Wskazano, że umowa wraz z aneksem jednoznacznie wskazuje co jest jej przedmiotem. Zdaniem strony skarżącej, aby uznać usługę za wykonaną Powiernik podejmuje działania dla odzyskania wierzytelności Zleceniodawcy i przekazuje odzyskane środki Zleceniodawcy. Wykonanie jedynie jednej z tych czynności bez wykonania drugiej nie można uznać za wywiązanie się z umowy (wykonanie usługi). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. o numerze [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Podniesiono, że w niniejszej sprawie Zleceniodawca nie odebrał usługi ani nie zaakceptował jej wykonania, a więc oczywistym jest, że nie doszło do zrealizowania i wykonania zleconej usługi. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług polegających na windykacji należności od dłużników. W ocenie organu podatkowego, z uwagi na charakter umowy łączącej strony oraz wykonywane w jej ramach czynności, obowiązek podatkowy strony skarżącej powstał z chwilą wyegzekwowania pieniędzy od dłużnika (wpłynięciem środków na rachunek zleceniobiorcy, oznaczonego w umowie jako "Powiernik"). Z kolei zdaniem spółki o powstaniu obowiązku podatkowego decydować powinna chwila otrzymania pieniędzy przez zleceniodawcę, gdyż dopiero w tym momencie następowało wykonanie umowy. Powstałe na tym tle kontrowersje rozstrzygnąć wypada na korzyść organu podatkowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1). Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, może być zatem potraktowana jako odpłatne świadczenie usługi. W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z umową zawartą w dniu [...] r. pomiędzy stroną skarżącą (Powiernikiem) a Firmą Handlową B (Zleceniodawcą), nazwaną "Umową o świadczenie usług powierniczych", Powiernik zobowiązał się do "prowadzenia działań zmierzających do odzyskania należności w imieniu własnym lecz na rzecz Zleceniodawcy (czynności powiernicze)". Działania te polegać miały na przedsięwzięciu czynności mających na celu odzyskanie niespłaconej w terminie należności głównej, odsetek, opłat i kosztów postępowania (§ 2 ust. 1 umowy). Wobec takich zapisów umowy organ podatkowy prawidłowo ocenił, że o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT decydował moment przekazania na rachunek zleceniobiorcy środków uzyskanych w toku egzekucji przez komorników sądowych. Z tą chwilą strona skarżąca wykonała ciążące na niej zobowiązanie umowne, a mianowicie podjęła czynności zmierzające do odzyskania należności przysługujących zleceniodawcy, których rezultatem było odzyskanie długu. Powyższej konstatacji nie może zmienić aneks do umowy o świadczenie usług sporządzony w dniu 1 lutego 2004 r. i przedstawiony przez skarżącą spółkę w grudniu 2009 r. (na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego późniejszego okresu rozliczeniowego). Aneks ten mimo zamieszczonego w nim postanowienie, zgodnie z którym za datę wykonania umowy przyjęto moment otrzymania przez Zleceniodawcę odzyskanych przez Powiernika należności, w istocie nie zmienia pierwotnego charakteru umowy. Decydujące znaczenie ma cel umowy, a w rozpatrywanym przypadku celem tym miało być uzyskanie zwrotu długu. Potwierdza to w skardze pełnomocnik strony skarżącej wskazując, że z umowy jednoznacznie wynika, że jej przedmiotem jest odzyskanie wierzytelności. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd skarżącej, strony umowy mogłyby dowolnie określać moment powstania obowiązku podatkowego albo spowodować, że mimo osiągnięcia celu umowy (tu: wyegzekwowania zaległych należności) obowiązek taki nigdy by nie powstał, gdyż przykładowo zleceniodawca odmówił przyjęcia świadczenia od zleceniobiorcy albo strony umowy o świadczenie usług uzależniły jej wykonanie od spełnienia absurdalnego warunku bądź takiego, którego ziszczenie się jest mało prawdopodobne. Nie ma racji pełnomocnik twierdząc, że przyjęta przez organ interpretacja, zgodnie z którą wykonanie umowy oznaczało w tym przypadku wejście przez Powiernika w posiadanie środków będących własnością Zleceniodawcy, prowadziłoby do ich zawłaszczenia na niekorzyść udzielającego zlecenie. Przepisy kodeksu cywilnego przewidują, na wypadek tego rodzaju sytuacji, odpowiednie środki prawne zapewniające ochronę wierzycielowi (roszczenie o zwrot wyegzekwowanych należności, roszczenie o naprawienie szkody). Ponadto zgodnie z art. 741 w związku z art. 750 k.c. przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Jak już wyżej wskazano ustawa podatkowa utożsamia moment powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi, nie zaś z chwilą wykonania umowy o świadczenie usługi. Brak przekazania wyegzekwowanych należności mógł rodzić odpowiedzialność skarżącej spółki na gruncie prawa cywilnego i mógł być rozpatrywany w kategoriach naruszenia obowiązków kontraktowych (nienależytego wykonania umowy). Z punktu widzenia prawa podatkowego moment otrzymania pieniędzy przez dającego zlecenie jest obojętny, ponieważ określona umową usługa polegała na odzyskaniu długu, a nie na przekazywaniu pieniędzy. Aktywność przyjmującego zlecenie miała być ukierunkowana na wyegzekwowanie od dłużników zaległych należności przy dołożeniu należytej staranności. Z chwilą odzyskania długu (przekazania pieniędzy przez komornika sądowego na rachunek bankowy strony skarżącej) zleceniobiorca wykonał usługę, do której się zobowiązał. Przekazanie pieniędzy zleceniodawcy, gdyby do niego doszło, następowałoby już po wykonaniu usługi i wiązało się z realizacją wzajemnych rozliczeń między stronami (Powiernik zwróciłby uzyskane pieniądze zleceniodawcy, a ten ostatni wypłaciłby zleceniobiorcy należne wynagrodzenie za wykonaną usługę). Na wykonanie umowy (nie usługi) składał się konglomerat obowiązków Powiernika (podjęcie czynności zmierzających do wyegzekwowania zaległych należności, przekazanie odzyskanych środków dającemu zlecenie). Dokonanie czynności będącej przedmiotem zlecenia nie zawsze zależy wyłącznie od przyjmującego zlecenie. W niniejszej sprawie umowa, w brzmieniu nadanym aneksem, przewidywała dla jej wykonania współdziałanie ze zleceniodawcą. Współdziałanie polegało na przekazaniu środków przez zleceniobiorcę i ich przyjęciu przez dającego zlecenie. Skutek w postaci dokonania takiej czynności zależny był również od zachowania drugiej strony. Z akt wynika, że podatnik nie przekazał spółce B środków otrzymanych od komorników sądowych, ponieważ spółka ta zawiesiła działalność. Skoro powiernik wyegzekwował należności (wykonał usługę), ale nie przekazał odzyskanych środków zleceniodawcy, taka sytuacja mogła być ewentualnie oceniana jako naruszenie postanowień umowy. Podatnik (dłużnik) mógł w takim wypadku złożyć przedmiot świadczenia do depozytu sądowego. W świetle powyższych uwag zajęte przez organ stanowisko nie narusza art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca miała zatem obowiązek wystawić faktury dokumentujące wykonane usługi, zaewidencjonować je i rozliczyć należny z tego tytułu podatek. Ponadto stwierdzić należy, że powołana w skardze interpretacja DIS w W. oraz wyrok WSA w W. nie mogą mieć zastosowania, gdyż nie są wiążące w niniejszej sprawie, a nadto dotyczą odmiennych okoliczności faktycznych i innego rodzaju usług. Z powyższych przyczyn, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skarga została oddalona.