III SA/Wa 1316/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Minister Finansów, zakwestionowaną przed Sądem interpretacją z dnia [...] lutego 2010 r., wydaną na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) zmienił interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2008 r. uznając, że stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz P. Sp. z o.o. są nieprawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, P. Sp. z o.o. (dalej jako Skarżąca, Spółka) złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Spółka przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała w uzasadnieniu wniosku, że dokonuje zakupów telefonów komórkowych oraz sprzętu komputerowego wykorzystywanych na potrzeby działalności Spółki. Po okresie eksploatacji zarówno telefony komórkowe jak i sprzęt komputerowy są przekazywane nieodpłatnie pracownikom spółki lub innym osobom czy organizacjom (w odniesieniu do sprzętu komputerowego). Telefony komórkowe w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych kupowane są przez Spółkę za 1 zł (cena netto). W dniu przekazania telefonu komórkowego nieodpłatnie pracownikowi Spółki, wartość, za jaką Spółka mogłaby nabyć taki telefon na rynku (bez podpisywania umowy o świadczenie usługi telekomunikacyjnej) wynosi 100 zł (netto). Sprzęt komputerowy kupowany jest za kwotę 2.500 zł, natomiast jego wartość w dniu nieodpłatnego przekazania pracownikowi Spółki wynosi na rynku 500 zł. Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1. Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku nieodpłatnego przekazywania pracownikowi telefonu komórkowego powinna być kwota, za którą Spółka nabyła telefon komórkowy tj. 1 zł ? 2. Czy podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania sprzętu komputerowego powinna być kwota, za którą Spółka nabyła przekazany sprzęt tj. 2.500 zł? Zdaniem Spółki w przypadku przekazania nieodpłatnie przez Spółkę telefonu komórkowego lub sprzętu komórkowego podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej u.p.t.u.) powinna być cena nabycia towarów (bez podatku), określona w momencie dostawy tych towarów. W ocenie Spółki cena nabycia, o której mowa w art. 29 ust. 10 u.p.t.u., jest to cena historyczna za którą Spółka nabyła przekazany telefon komórkowy lub sprzęt komputerowy. Stwierdziła, że w przypadkach przedstawionych przez Spółkę, będą to 1 zł dla telefonu komórkowego i 2.500 zł dla sprzętu komputerowego. Zdaniem Spółki, gdyby uznać, iż cena nabycia określona w momencie dostawy, o której mowa w art. 29 ust. 10 u.p.t.u. nie jest ceną historyczną za jaką Spółka kupiła przekazany telefon komórkowy lub sprzęt komórkowy, lecz ceną za jaką można kupić na rynku telefon komórkowy lub sprzęt komputerowy w momencie przekazania, należałoby uznać, iż cena nabycia, o której mowa w ust. 10 w art. 29 u.p.t.u., jest wartością rynkową w rozumieniu art. 2 ust. 27 lit. b powołanej ustawy. Indywidualną interpretacją z dnia [...] kwietnia 2008 r. [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ upoważniony, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Stosownie do art. 14c § 1 O.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki. Minister Finansów, zakwestionowaną przed Sądem interpretacją z dnia [...] lutego 2010 r., na podstawie art. 14e § 1 O.p. zmienił interpretację indywidualną z dnia [...] kwietnia 2008 r. uznając, że stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz "P." Sp. z o.o. są nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, jeżeli czynność nieodpłatnego przekazania przez Spółkę telefonu komórkowego lub sprzętu komputerowego stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 2 u.p.t.u, podstawa opodatkowania będzie ustalana stosownie do przepisu art. 29 ust. 10 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29 ust. 10 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, z zastrzeżeniem ust. 10a. W przypadku nieodpłatnego przekazania towarów podstawą opodatkowania jest cena nabycia towaru, określona na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania. Organ stwierdził, iż cenę nabycia przekazywanych towarów "uaktualnia się" na moment dostawy. Zdaniem Ministra, podstawę opodatkowania przy nieodpłatnym przekazaniu stanowi cena nabycia, z tym że jest to cena określona w dniu dostawy, czyli cena jaką zapłaciłaby w dniu nieodpłatnego przekazania Spółka za przekazywany towar, a nie cena w ujęciu historycznym, tj. cena za którą Spółka nabyła przekazywany towar (telefon komórkowy lub sprzęt komputerowy). Minister Finansów, w odpowiedzi z [...] marca 2010 r., na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2010 r., Spółka zarzuciła: - błędną interpretację art. 29 ust. 10 u.p.t.u., przez przyjęcie, że w przypadku nieodpłatnego przekazania towaru podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia towaru, określona na dzień dostawy, a nie "historyczna" cena nabycia towaru; - naruszenie art. 14c § 2 O.p. przez brak wskazania prawidłowego stanowiska, tj. brak określenia w jaki sposób należy ustalać "ceną nabycia towarów określoną w momencie dostawy towarów". Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Spółka zarzuciła nadinterpretację treści art. 29 ust. 10 u.p.t.u., gdyż ustawodawca w przepisie tym nie posłużył się sformułowaniem "na dzień dostawy", tak jak wskazuje Minister Finansów, lecz posłużył się sformułowaniem "określone w momencie dostawy". Wskazuje to na inny cel przepisu. W ocenie strony, użycie przez ustawodawcę w art. 29 ust. 10 u.p.t.u. sformułowania "określone w momencie dostawy" określa wyłącznie moment, w którym cena nabycia powinna zostać określona, a ceną tą powinna być cena "historyczna". Zdaniem spółki gdyby uznać, iż cena nabycia określona w momencie dostawy, o której mowa w ust. 10 art. 29 u.p.t.u. nie jest ceną historyczną, za jaką Spółka kupiła przekazany telefon komórkowy lub sprzęt komputerowy, lecz ceną, za jaką można kupić na rynku telefon komórkowy lub sprzęt komputerowy w momencie przekazania, należałoby uznać, iż cena nabycia, o której mowa w ust 10 art. 29 u.p.t.u. jest to wartość rynkowa w rozumieniu art. 2 ust. 27 lit. b u.p.t.u. Ponadto uznanie, iż ceną nabycia określoną w momencie dostawy, o której mowa w ust. 10 art. 29 u.p.t.u., jest wartość rynkowa zdefiniowana w art. 2 ust. 27 lit. b) u.p.t.u. wyklucza treść tego przepisu. Ustawodawca wskazał w ww. przepisie, iż w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów, przez wartość rynkową rozumie się kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. Zatem za cenę nabycia określoną w momencie dostawy uznaje się za wartość rynkową tylko wówczas gdy dla danego towaru brak jest transakcji na rynku. Dalej wskazał, iż skoro dla danego towaru brak jest transakcji na rynku to jedyną wartością jaką można przyjąć za wartość rynkową jest cena nabycia określona w momencie dostawy czyli historyczna cena nabycia. Zdaniem spółki, w ust. 10 art. 29 u.p.t.u. mowa jest o cenie nabycia lub koszcie wytworzenia, określonych w momencie dostawy. Przyjęcie, iż cena nabycia lub koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy jest tym samym, co wartość rynkowa prowadziłoby do tego, że zastrzeżenie użyte w ust. 9 art. 29 u.p.t.u. pozbawione byłoby sensu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. Sporna w sprawie jest kwestia określenia prawidłowej podstawy opodatkowania telefonów komórkowych i komputerów przekazywanych na rzecz pracowników podatnika. Z brzmienia art. 29 ust. 10 u.p.t.u., obowiązującego do końca 2007 r. wynika, że "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów". Od 1 stycznia 2008 r. w zmienionej wersji analizowany przepis stanowi zaś, że "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, z zastrzeżeniem ust. 10a". Istotnie literalna treść przywołanej normy obowiązującej do końca 2007 r. pozwalałaby wnosić, że w przypadku, gdy następuje dostawa towarów w warunkach określonych w art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia bądź koszt wytworzenia określony na chwilę realizacji tej dostawy. W pierwszym wypadku podstawą opodatkowania byłaby zatem wartość historyczna przekazanej rzeczy, w drugim zaś jej wartość zaktualizowana. Takie rozwiązania wydawało się jednak nielogiczne. Oznaczałoby wszak, że na użytek tych samych zdarzeń prawodawca przewidywałby dwa różne kryteria ustalania podstawy opodatkowania. Ich wybór uzależniony byłby zaś tylko i wyłącznie od tego, czy rzecz została nabyta przez podatnika czy też przez niego wytworzona we własnym zakresie. Te dwa przypadki nie są jednak na tyle zróżnicowane by uzasadnić powody, dla których raz podstawę opodatkowania stanowi kwota niemożliwa do osiągnięcia w wolnym obrocie, drugim razem zaś jest nią wartość dostosowana do tego obrotu. Tym bardziej nie tłumaczą one przyczyn, dla których podatnik raz jest narażony na zapłatę podatku w zawyżonej wysokości podczas, innym zaś razem płaciłby podatek dostosowany do wartości rynkowej, co kłoci się z generalną zasadą podatku od wartości dodanej, którą jest zasada neutralności podatkowej. Powyższe względy każą zatem rozważyć, czy stosowana w sprawie regulacja art. 29 ust. 10 u.p.t.u. w brzmieniu uwzględnianym w sprawie nie jest przypadkiem dotknięta błędem a w konsekwencji, czy jest ona faktycznie prawidłowo rozumiana. Odpowiedź na tak postawione pytania dostarcza nowela analizowanej tu ustawy o podatku od towarów i usług dokonana ustawą z dnia 19.09.2007 r., którą między innymi z dniem 01.01.2008 r. zmieniła brzmienie analizowanej tu regulacji. W zmienionej wersji analizowany przepis stanowi zaś, że "w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów, z zastrzeżeniem ust. 10a". Wersja ta nie pozostawia zatem wątpliwości, że w przypadku dostaw realizowanych na warunkach określonych w art. 7 ust. 2 ustawy podstawę opodatkowania stanowi, bez względu na sposób wejścia w posiadanie przekazywanej rzeczy, jej wartość zaktualizowana (czyli rynkowa), co odpowiada zamierzeniom prawodawcy (por.: A. Bartosiewicz [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2010, LEX 2010 za Systemem Informacji Elektronicznej LEX, t. 61 do art. 29). W ten sposób doszło zatem do niewątpliwego usunięcia wad logicznych poprzednio obowiązującej wersji analizowanej tu regulacji, co owej noweli pozwala nadać charakter porządkujący. Ten ostatni wniosek dodatkowo wspiera fakt, że wspomniana wyżej zmiana legislacyjna dostosowała unormowanie krajowe do obowiązujących Polskę unormowań europejskich, w szczególności wynikających z obowiązujących od dnia 01.01.2007 r. postanowień Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE nr L 347, str. 1 ze zm.), która zastąpiła dotychczasowe regulacje dotyczące podatku od wartości dodanej. Dyrektywa ta w art. 74 zawiera zaś unormowanie, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik wykorzystuje lub przekazuje towary stanowiące część majątku jego przedsiębiorstwa lub gdy towary są zatrzymywane przez podatnika lub jego następców prawnych w przypadku zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, zgodnie z art. 16 i 18, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie, gdy ma miejsce wykorzystanie, przekazanie lub zatrzymanie tych towarów". Przywołane tu postanowienie w warstwie merytorycznej ujawnia, że w sytuacji analogicznej z występującej w niniejszej sprawie podstawą opodatkowania jest bez względu na sposób nabycia przekazywanej rzeczy jej wartość zaktualizowana (rynkowa), tj. taka za którą podatnik nabyłby daną rzecz na rynku w momencie powstania obowiązku podatkowego. Ujawnia także i tę okoliczność, że gdyby odrzucona została proponowana tu interpretacja oparta o przesłanki logiczne to w dacie uwzględnianej w sprawie pomiędzy prawodawstwem krajowym a unijnym istniałaby rozbieżność, która przesądzałaby o wyborze unormowań europejskich jako tych, które stanowić mogą podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Powyższe względy sprawiają zatem, że art. 29 ust. 10 u.p.t.u. interpretować należy z uwzględnieniem prawodawstwa unijnego, w wyniku czego przyjąć należy, że bez względu na sposób nabycia rzeczy przekazanej w trybie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest jej wartość zaktualizowana na dzień powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, w tym zakresie przyznać należy rację Ministrowi Finansów, który zasadnie zmienił poprzednio wydaną interpretację analizowanego tu unormowania krajowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ nie naruszył przepisów wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, a zatem Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) oddalił skargę jako niezasadną.