III SA/Wa 1220/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z 10 listopada 2009 r. J. P., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą PH "N." w W. (dalej "Skarżąca"), zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży opraw do okularów korekcyjnych, które klasyfikuje jako wyroby medyczne wymienione w poz. 106 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa"). Skarżąca zadała pytanie, jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż opraw do okularów korekcyjnych. Zdaniem Wnioskodawczyni dokonana przez nią dostawa opraw do okularów korekcyjnych spełnia wymagania art. 1 ust. 2 w zw. z poz. 106 załącznika Nr 3 do ustawy, i jest opodatkowana stawką podatku 7%, bez względu na symbol PKWiU, jako wyroby medyczne, które w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679) są dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Skarżącej oprawki do okularów korekcyjnych jako "wyposażenie wyrobu medycznego do różnego przeznaczenia" spełniają definicję wyrobu medycznego, o którym mowa w ustawie o wyrobach medycznych. Zatem również dla celów podatku od towarów i usług oprawki do okularów korekcyjnych stanowią wyroby medyczne. Skoro zatem oprawki do okularów korekcyjnych będące przedmiotem dostawy towarów dokonywanej przez Skarżącą spełniają definicję wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, do zastosowania do dostawy tych towarów obniżonej 7% stawki podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch dodatkowych warunków. Mianowicie wyroby medyczne powinny być dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej, a ponadto wyroby medyczne będące przedmiotem dostawy nie są wymienione w pozostałych pozycjach załącznika Nr 3 do ustawy. W związku z tym, że Skarżąca posiada dokumenty stwierdzające spełnienie wymagań zasadniczych przez oprawki do okularów korekcyjnych, będących przedmiotem dokonywanego obrotu, w jej ocenie spełniony został pierwszy. Nadto, z uwagi na fakt, iż poza pozycją 106, w innych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy nie występuje grupa towarów, w której skład wchodzą oprawki do okularów korekcyjnych, Skarżąca uznała, że oprawki do okularów korekcyjnych, jako wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, mieszczą się w grupie towarów opisanej w załączniku nr 3, w pozycji 106. Na tej podstawie, zdaniem Skarżącej, spełniony jest też warunek drugi. Wskazała, że podobne stanowisko zajęły w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego inne organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ wyjaśnił, że na etapie dystrybucji - czym zajmuje się Skarżąca - nie można stwierdzić, czy oprawa przeznaczona zostanie jako wyposażenie wyrobu medycznego. Przeznaczenie oprawy skonkretyzuje się bowiem dopiero w zakładzie optycznym. Zatem zakład optyczny będzie podmiotem wprowadzającym do obrotu wyrób medyczny w postaci okularów korekcyjnych. W konsekwencji oprawki okularowe stają się wyposażeniem wyrobu medycznego dopiero po zamontowaniu w nich szkieł korekcyjnych. Organ podniósł, iż z uwagi na to, że oprawy okularowe nie zostały wprost wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, a Skarżąca nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, iż dystrybuowane przez nią oprawy są wyrobem medycznym, nie można uznać za właściwe zastosowanie stawki obniżonej, wynikającej z art. 41 ust. 2 ustawy. Minister stwierdził w rezultacie, że obrót oprawami okularowymi niezarejestrowanymi jako wyroby medyczne jest opodatkowany podstawową stawką podatku od towarów i usług. Odrębna dostawa opraw okularowych nie jest wystarczającą przesłanką pozwalającą uznać te oprawy za wyposażenie wyrobu medycznego, i tym samym za wyrób medyczny. Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z treścią pozycji 106 załącznika nr 3 do tejże ustawy, oraz art. 3 ust. 1 pkt 17 i art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych. Wskazała również na naruszenie art. 120 w związku z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji prawa podatkowego niedotyczącej indywidualnej sprawy. Podniosła w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie należało sprowadzić do kwestii, czy oprawki do okularów korekcyjnych są wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych. W ocenie Sądu Minister prawidłowo udzielił na to pytanie odpowiedzi przeczącej. Na wstępie zaznaczyć należy, że choć przedmiotem pytania sformułowanego we wniosku była sprzedaż opraw do okularów korekcyjnych, to jednak ta "korekcyjność" okularów nie miała w sprawie znaczenia. Przedmiotem dostawy były bowiem oprawy okularowe, których dokładne przeznaczenie – jak słusznie zauważył Minister - nie jest znane w dacie dokonywania dostawy tych okularów. Przedmiotem dostawy były oprawy do okularów, a nie oprawy do okularów korekcyjnych. O okularach można mówić dopiero po wmontowaniu do opraw soczewek, zaś o okularach korekcyjnych – po wmontowaniu do opraw soczewek korekcyjnych. Jeśli więc będą to soczewki korekcyjne, powstaną w ten sposób okulary korekcyjne jako wyrób medyczny w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 lit. b ustawy o wyrobach medycznych. O stawce podatkowej nie może decydować okoliczność przyszła i niepewna, a poza tym zależna tylko od odbiorcy dostarczanego towaru – tj. nabywcy oprawek. Podatnikiem jest przecież sprzedawca, a nie kupujący, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą - zasadniczo – wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Sąd podziela ocenę Stron, że okulary korekcyjne są wyrobem medycznym – jednoznacznie wynika to z definicji zawartej w przywołanym przepisie ustawy o wyrobach medycznych. Takim wyrobem nie jest jednak sama oprawka do okularów. Jak wynika z art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, zrównanie wyposażenia wyrobu medycznego z wyrobem medycznym dokonane zostało tylko na gruncie i na potrzeby tej ustawy, a nie na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług. Minister prawidłowo wskazał w zaskarżonej interpretacji, że dostawa okularów korekcyjnych istotnie podlega opodatkowaniu stawką preferencyjną - 7%, ale odrębnie dostarczane same oprawki podlegają opodatkowaniu stawką podstawową – 22% (w dacie udzielenia interpretacji). Oprawki okularowe po zamontowaniu w nich soczewek korekcyjnych stają się okularami korekcyjnymi, czyli wyrobem medycznym. Można jednak w takich oprawkach zamontować inne szkła, np. przeciwsłoneczne, albo tzw. "zerówki" – szkła bez żadnych właściwości korygujących wady wzroku. Takie okulary bezspornie nie są natomiast wyrobem medycznym. Przyjmując nawet jednak, że nawet dla potrzeb ustawy podatkowej zrównano wyposażenie wyrobu medycznego z samym wyrobem medycznym, nie można według Sądu przyjąć, że oprawki okularowe są takim wyposażeniem. Art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o wyrobach medycznych zakłada bowiem pewną fizyczną, choć nie funkcjonalną odrębność wyposażenia wyrobu medycznego od samego wyrobu medycznego. Tymczasem oprawki okularowe nie są odrębne od okularów, lecz są ich immanentnym elementem, są częścią składową okularów jako całości. Z tego względu nie można przyjąć poglądu Skarżącej, że oprawki okularowe są – na mocy definicji zawartej w art. 3 ust. 3 ustawy o wyrobach medycznych, wyrobem medycznym. Odrębną kwestią jest okoliczność, że Skarżącej znane są interpretacje wydane w analogicznych sprawach, w których stanowisko wnioskodawców uznano za prawidłowe, albo że za takim stanowiskiem opowiedziały się też organy administracji publicznej z zakresu rejestracji produktów leczniczych, wyrobów medycznych i produktów biobójczych. Z powyżej wskazanych względów Sąd z tym poglądami się nie zgadza. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona interpretacja podatkowa jest prawidłowa.