I SA/Gl 836/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.),, Bożena Suleja, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w upadłości układowej w W. na postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego, art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wydał w dniu [...] postanowienie Nr [...] mocą, którego utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego B. z dnia [...] o odmowie uznania zarzutu złożonego przez spółkę akcyjną A w upadłości układowej z siedzibą w W., a dotyczącego niedopuszczalności egzekucji administracyjnej wszczętej do tytułów wykonawczych z dnia [...] o Nr [...] i [...]. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji podał, iż w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił przeciwko A w upadłości układowej, tytuły wykonawcze nr [...] i [...] obejmujące zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 9/2009 i 10/2009, nadając im w dniu [...] klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Następnie w dniu [...] poborca skarbowy doręczył zobowiązanej Spółce kopię w/w tytułów wykonawczych oraz sporządził z Prezesem Zarządu Spółki protokół o stanie majątkowym Spółki. Z protokołu wynikało, że Spółka posiada m.in. rachunek bankowy w Banku B, na którym znajduje się kwota [...] euro, wierzytelność w C w W. oraz udziały w D i E z siedzibą w T. oraz akcje własne na kwotę [...] zł. Pismem z dnia 22 marca 2010 r., Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie w/w tytułów wykonawczych. Wskazała, iż zgodnie z art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej w związku z treścią art. 140 oraz art. 272 ust. 1 i 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, egzekucja administracyjna, polegająca na wszczęciu egzekucji co do wierzytelności objętej z mocy prawa układem jest niedopuszczalna. Podniosła, iż wobec zobowiązanego została ogłoszona upadłość układowa, a egzekwowana wierzytelność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstała przed dniem ogłoszenia upadłości (tj. przed [...]) Spółka zarzuciła też organowi egzekucyjnemu naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym wniosła o uznanie tytułów wykonawczych z dnia [...] za niedopuszczalne oraz ich uchylenie, umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie w/w tytułów wykonawczych, umorzenie kosztów postępowania egzekucyjnego oraz zawieszenie wykonalności w/w tytułów wykonawczych do czasu rozpoznania środka prawnego. Uzasadniając zarzuty Spółka wskazała, że postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu zobowiązanego, pozostawiając dotychczasowy zarząd i ustanawiając Nadzorcą Sądowym M.L. Podała, iż według art. 87 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły nie może spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Stosownie do art. 272 w/w ustawy, układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości. Co prawda, ustawa przewiduje wyjątki od powyższej reguły ale nie mieszczą się w nich podatki. Wobec powyższego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie podatku od umów zleceń, umów o dzieło oraz aktów powołań za wrzesień 2009 r. oraz częściowo za okres od dnia 1 do 7 października 2009 r., jako powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości zobowiązanego tj. przed dniem [...], z mocy prawa objęte są układem i nie mogą zostać zaspokojone przez zobowiązanego. Naruszenie tej zasady stanowiłoby działanie na szkodę wierzycieli i skutkowałoby odebraniem zarządu upadłemu. Spółka wskazała, że zgodnie z treścią art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik przekazuje z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Płatnik pobrał je we wrześniu i w październiku, w dniach gdy zostały wypłacone wynagrodzenia. W dalszej kolejności strona wskazała, że obowiązek pobrania zaliczki na podatek wynika z art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym w dniu pobrania zaliczki na podatek powstało zobowiązanie podatkowe po stronie A w upadłości układowej, gdyż zdarzeniem, od którego Ordynacja podatkowa uzależnia powstanie zobowiązania podatkowego jest data pobrania zaliczki na podatek, a taką datą jest wypłata wynagrodzeń podlegających wykazaniu w PIT-4R. W ocenie Spółki, w momencie wypłaty wynagrodzeń po stronie zobowiązanego powstał obowiązek pobrania zaliczek na podatek, a tym samym powstało zobowiązanie podatkowe. Z kolei dzień przekazania pobranych zaliczek przez płatnika nie może być traktowany jako data powstania zobowiązań podatkowych, tylko można go traktować jako datę graniczną, od której Urząd Skarbowy posiada uprawnienie do naliczenia odsetek. Powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2006 r. o sygn. akt I SA/Bk 164/06 Spółka wskazała, że zobowiązanie podatkowe powstaje z momentem wypłaty wynagrodzenia i tym samym poboru przez płatnika zaliczki na podatek. Stwierdziła, iż w art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono jedynie termin, do którego obowiązek przekazania na rzecz Skarbu Państwa zaliczek ma zostać spełniony. Podniosła, iż z przepisu art. 140 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, iż postępowania egzekucyjne w stosunku do wierzytelności objętych z mocy prawa układem wszczęte przed ogłoszeniem upadłości ulegają zawieszeniu z mocy prawa, a nowe postępowania nie mogą być wszczęte. Kontynuując, organ drugiej instancji wskazał, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] nr [...], odmówił uznania zarzutu złożonego przez spółkę A. Pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r., Spółka złożyła zażalenie na wyżej wymienione postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 r. oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 29 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze poprzez prowadzenie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych nie badając z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z postanowieniem, którym została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu, w związku z czym z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem, o czym wierzyciel został poinformowany, naruszenie art. 126 Kpa w związku z art. 107 § 3 Kpa poprzez lakoniczne uzasadnienie postanowienia oraz błędną interpretację przepisów prawa. Jak wskazała, z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne -wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia, z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Spółki zaskarżone postanowienie nie spełnia powyższych wymogów. Uzasadniając zażalenie wskazała, iż w dniu 22 marca 2010 r. wniosła zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, polegający na wszczęciu egzekucji, co do wierzytelności objętej układem, mimo iż wobec zobowiązanej Spółki została ogłoszona upadłość obejmująca układ z wierzycielami, a egzekwowana wierzytelność o zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł. powstała przed ogłoszeniem upadłości tj. przed dniem [...]. Podniosła, iż organ egzekucyjny swoje rozstrzygnięcie oparł o definicję obowiązku podatkowego zawartą w art. 4 Ordynacji podatkowej oraz zobowiązania podatkowego zawartą w art. 5 tej ustawy. W ocenie Spółki, organ egzekucyjny w uzasadnieniu postanowienia pominął istotny fakt, że w tym przypadku mamy do czynienia z płatnikiem, a nie z podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym powołanie się przez organ egzekucyjny na definicję obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zastosowanie mają bowiem przepisy dotyczące płatnika, a nie podatnika. Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Natomiast z art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek pobrano. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń nastąpił w miesiącu wrześniu 2009 r., czyli przed ogłoszeniem upadłości tj. [...]. Zatem wierzyciel, zgodnie z art. 239 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, winien przedmiotową wierzytelność zgłosić do prowadzonego postępowania upadłościowego. Wskazano nadto, iż argumentacja organu w zakresie zasadności wystawienia tytułów wykonawczych w dniu [...], jest świadomym działaniem łamiącym prawo, gdyż zarówno wierzyciel jak i organ egzekucyjny posiadali w dacie wystawienia tytułów wykonawczych oraz w dacie podjęcia czynności egzekucyjnych wiedzę o ogłoszeniu upadłości. Wierzyciel zamiast dokonać zgłoszenia uzupełniającego wierzytelności w trybie art. 252 prawa upadłościowego, po uzyskaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. wiedzy o przysługującej mu wierzytelności tj. po złożeniu przez Spółkę deklaracji PIT-4R, wystawił tytuł egzekucyjny. W ocenie Spółki, opisane uchybienia proceduralne skutkują również stwierdzeniem naruszenia przez organ zasad ogólnych postępowania, określonych w art. 6 i art. 8 Kpa. Z powyższych względów, Spółka uznając, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz, że postanowienie zostało wydane wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W dalszej kolejności, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przechodząc do uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia wskazał, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne w fazie jego wszczęcia narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Przedmiot wniesienia zarzutów wyznacza przepis art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który zawiera zamknięty katalog przyczyn uzasadniających wniesienie tego środka prawnego. Z unormowania zawartego w tym przepisie wynika, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania. Przy tym podniesione w nich okoliczności, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Stwierdził, iż spór pomiędzy organem egzekucyjnym, a zobowiązaną Spółką dotyczy kwestii zasadności prowadzenia egzekucji administracyjnej z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za m-ce 9/2009 i 10/2009 w sytuacji ogłoszenia z dniem [...] upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, jak również kwestii, kiedy to zobowiązanie powstało i było wymagalne. Organ wskazał, iż zdaniem zobowiązanej Spółki zaległości te powinny zostać zgłoszone do układu, w związku z postanowieniem Sądu z dnia [...], o ogłoszeniu upadłości A z możliwością zawarcia układu. Natomiast zdaniem organu egzekucyjnego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za m-c 9/2009 w dniu zawarcia układu tj. [...] nie istniało i nie mogło zostać zgłoszone do układu, a ponadto deklaracja roczna o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R Spółki, została nadana pocztą dopiero w dniu 27 stycznia 2010 r. (wpływ do organu podatkowego w dniu 1 lutego 2010 r.) Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii wymagalności zobowiązań Spółki z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień 2009 r., organ drugiej instancji stwierdził, iż koniecznym jest ustalenie, kiedy powstała wierzytelność w tym podatku. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie ulega żadnej wątpliwości, że zobowiązana Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń, w tym wynagrodzeń z tytułu umów zleceń itp. Wedle art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika (pracownika) podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z powyższego przepisu jednoznacznie – w ocenie organu- wynika, że płatnik, w tym wypadku Spółka, miała obowiązek obliczyć i pobrać od pracownika należny podatek dochodowy od wynagrodzenia i przekazać go w odpowiednim terminie tj. za m-c wrzesień 2009 r. do dnia 20 października 2009 r., a za m-c październik do dnia 20 listopada 2009 r. do urzędu skarbowego. Potwierdzeniem powyższego jest przepis art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazujący, że osoby prawne, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Zgodnie natomiast z art. 38 tej ustawy, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ich miejsca siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w art. 38 ust. 1a ww. ustawy. W myśl też art. 38 ust 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby, stosowną deklarację PIT-4R. Obowiązek ten Spółka wykonała nadając pocztą w dniu 27 stycznia 2010 r. stosowną deklarację PIT-4R. Z powyższych przepisów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., należy wyprowadzić wniosek, że pracodawcy są jedynie pośrednikami w przekazywaniu do organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy pobieranych od swoich pracowników, a więc są płatnikami, a nie podatnikami i nieuprawnione jest ich pobranie, a następnie nie przekazanie organowi podatkowemu. Nie zapłacone przez płatnika podatki (pobrane od pracowników) są zaległościami podatkowymi, o czym stanowi art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei art. 51 § 3 tej ustawy określa, że przepisy § 1 i § 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niezapłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Nie jest więc zasadne, zdaniem organu twierdzenie Spółki, iż zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników za miesiąc wrzesień powstały we wrześniu, a za październik powstały w październiku. Nie ulega żadnej wątpliwości, że zaliczka za miesiąc wrzesień 2009 r. winna być uiszczona do dnia 20 października 2009 r., a za miesiąc październik do 20 listopada 2009 r. Wtedy też zobowiązania te stały się wymagalne. Skoro więc w niniejszej sprawie A miała obowiązek wpłacić kwoty na poczet zaliczek za wrzesień 2009 r. do dnia 20 października 2009 r., a za październik do dnia 20 listopada 2009 r., to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie miał możliwości zgłoszenia tych wierzytelności sędziemu- komisarzowi, bowiem powstały one po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu (co uzasadnia postanowienie Sądu w tej sprawie wydane w dniu [...]). Dalej organ stwierdził, iż skoro według art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie, to o zaleganiu z płatnościami w podatku dochodowym od osób fizycznych mówić można dopiero dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki od wynagrodzeń. Zgodnie z art. 272 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze, układem obejmuje się bowiem wierzytelności w stosunku do upadłego powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Podsumowując zarzut niedopuszczalności egzekucji zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych Spółki za miesiąc wrzesień i październik 2009 r., organ nadzoru stwierdził, iż w/w zaległości podatkowe powstały po dniu ogłoszenia przez Sąd upadłości, co oznacza że nie mogły one zostać objęte układem. Nie było więc formalnych przeszkód, by Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuły wykonawcze z dnia [...] nr [...] i [...] i na ich podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., organ egzekucyjny miał prawo i obowiązek wystawić wobec Spółki w/w tytuły wykonawcze. Odnosząc się natomiast do podnoszonej kwestii naruszenia art. 126 w związku z art. 107 § 3 Kpa, organ nadzoru stwierdził, że zarzut ten również jest nieuzasadniony. Wskazał, iż powołany przez skarżącego przepis art. 126 nakazuje stosować art. 107 § 3 odpowiednio, a nie wprost, zatem ustawodawca przewidział możliwość modyfikacji przepisu. Organ egzekucyjny wyjaśnił stronie powody swojego rozstrzygnięcia, a także przywołał właściwe przepisy dotyczące rozpoznania zarzutu złożonego w trybie art. 33 pkt.6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1). naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności przepisów art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego niezastosowanie, 2). podjecie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego w dniu [...] wobec wierzytelności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 r., której termin zapłaty przypadał na [...] tj. po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu w dniu [...], o czym wierzyciel będący organem został poinformowany, 3). podjęcie przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych nie badając z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z ogłoszeniem upadłości układowej. 4). naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie art. 107 § 3 w związku art. 126 k.p.a, oraz art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. W uzasadnieniu skargi, na wstępie zacytowano treść art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, iż w świetle powyższego, pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń nastąpił w miesiącu wrześniu 2009 r., czyli przed ogłoszeniem upadłości tj. [...] z tym, że termin przekazania tego podatku na rachunek urzędu skarbowego upływał w dniu [...] tj. po dniu ogłoszenia upadłości. Zatem wierzyciel zgodnie z art. 239 prawa upadłościowego i naprawczego, winien przedmiotową wierzytelność zgłosić do prowadzonego postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K., przyjmując argumentację organu pierwszej instancji, świadomie złamał prawo, ponieważ wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym posiadał w dacie wystawienia tytułów egzekucyjnych ([...]) oraz w dacie podjęcia czynności egzekucyjnych ([...]) wiedzę o ogłoszonej upadłości w dniu [...]. Wierzyciel w takiej sytuacji winien dokonać zgłoszenia uzupełniającego wierzytelności w trybie art. 252 prawa upadłościowego i naprawczego po uzyskaniu w dniu 27 stycznia 2010 r. wiedzy o przysługującej mu wierzytelności za miesiąc wrzesień 2009 r. Natomiast wierzyciel zamiast dokonać zgłoszenia uzupełniającego wierzytelności po złożeniu przez Spółkę deklaracji PIT-4R wystawił tytuł egzekucyjny i podjął czynności egzekucyjne. Prowadzenie w takiej sytuacji czynności egzekucyjnych z naruszeniem przepisów art. 33 pkt.6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 87 prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym administracji jest działaniem wykraczającym poza granice obowiązującego w tym zakresie prawa. Wskazany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. przepis art. 272 prawa upadłościowego i naprawczego określa, jakie wierzytelności są objęte układem. Jednocześnie wyraża zasadę, że układ obejmuje wszystkie wierzytelności z wyjątkiem tych, które są wyraźnie wyłączone i określone w art. 273 . W art. 273 nie zostały wymienione należności publicznoprawne. Zatem należności takie są objęte układem. Taka redakcja art. 272 pozwala na przyjęcie tezy, iż zasadą jest, że wierzytelności w stosunku do upadłego są objęte układem. Wyłączenia z układu określone w art. 273 stanowią wyjątek od tej zasady i jako wyjątek nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Zgodnie z art. 272 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. Dniem ogłoszenia upadłości zgodnie z art. 52 tejże ustawy jest data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W przedmiotowej sprawie pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń nastąpił w miesiącu wrześniu 2009 r., czyli przed ogłoszeniem upadłości, tak więc tytuł zobowiązaniowy powstał w miesiącu wrześniu 2009 r. z tym, że termin płatności tego zobowiązania na rachunek urzędu skarbowego upływał w dniu [...] tj. po dniu ogłoszenia upadłości. Zatem, skoro wierzytelność powstała w miesiącu wrześniu 2009 r., winna zostać objęta układem. Przepisy prawa upadłościowego i naprawczego regulują sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich zobowiązań, w tym zobowiązań publicznoprawnych (podatków) i mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego prawa. Upadłość jest bowiem specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W swojej istocie postępowanie przeciwko masie, a także egzekucja prowadzona przeciwko masie jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko upadłemu. Dalej strona skarżąca wskazała, iż, postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinno się zatem rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Reguły te w świetle obowiązującego prawa upadłościowego i naprawczego, odnoszą się także do wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wiążą organy podatkowe. W tym miejscu zacytowano treść wyroków NSA z dnia 11 marca 2005 r. FSK 203/04 oraz wyroku SN z dnia 5 maja 2004 r. II KK 74/04 Wskazano, że wyroki te pomimo, że zapadły w stanie prawnym nieobowiązującego już rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. prawo upadłościowe, zachowują swoja aktualność w obecnym stanie prawnym pod rządami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze. Następnie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stwierdzono, że zgodnie z art. 29 § 1 tej ustawy, organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Powyższy przepis został skonstruowany w ten sposób, że nadaje organowi egzekucyjnemu kompetencje do szerokiej kontroli z urzędu dopuszczalności egzekucji (bez szczegółowego określenia zakresu badania) z wyłączeniem jedynie badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Art. 29 § 2 tejże ustawy, nakazuje wręcz organowi egzekucyjnemu nie podejmowanie egzekucji, jeżeli jest ona niedopuszczalna, a to może być wyznaczone zarówno przesłankami podmiotowymi jak również przedmiotowymi. W ocenie skarżącej, niewypełnienie przez wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym powinności wynikających z art. 26 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z § 6 ust. 2 i 5 rozporządzenia z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowiło podstawę do zwrotu tytułów wykonawczych w trybie art. 29 tej ustawy. Zważywszy, że tytuł wykonawczy z dnia [...] nr [...], na podstawie, którego prowadzone jest zaskarżone postępowanie egzekucyjne, został wystawiony po ogłoszeniu upadłości, a wadliwości tej nie dopatrzył się organ odwoławczy uznać należy -zdaniem skarżącej- że przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów art. 29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 87 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. Dalej wskazano, że z ogólnych zasad postępowania administracyjnego określonych w art. 6, art. 7, art. 8 i art.11 k.p.a. wynika obowiązek organów administracji do działania na podstawie przepisów prawa w tym przepisów prawa upadłościowego i naprawczego oraz podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a także prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów Państwa oraz wyjaśnienia stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Zaznaczono, iż samo przywołanie treści przepisu w uzasadnieniu postanowienia, bez jakiegokolwiek odniesienia się do stanu faktycznego sprawy, nie spełnia warunków uzasadnienia prawnego. W związku z powyższym -w ocenie spółki- został naruszony przepis art. 107 § 3 k.p.a. Ponadto, zdaniem skarżącej wskazana wadliwość tytułu wykonawczego stanowi w istocie przesłankę obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego. W myśl bowiem art. 59 § 1 pkt.7 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja jest niedopuszczalna (pkt 7) w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w innych ustawach (pkt 10), w przedmiotowej sprawie w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu, jednocześnie stwierdzając, że w skardze Spółka nie podnosi innych okoliczności jak te, które były przedmiotem rozpatrzenia organu nadzoru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżone postanowienie prawa nie narusza. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie, którym utrzymano w mocy postanowienie organu egzekucyjnego I instancji o nie uznaniu zarzutów Skarżącej na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dla oceny zasadności zgłoszonych zarzutów istotne znaczenie ma ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił przeciwko A w upadłości układowej, tytuły wykonawcze nr [...] i [...] obejmujące zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące 9/2009 i 10/2009, nadając im w dniu [...] klauzulę o skierowaniu do egzekucji. W dniu 16 marca 2010 r. poborca skarbowy doręczył zobowiązanej Spółce kopię w/w tytułów wykonawczych oraz sporządził z Prezesem Zarządu Spółki protokół o stanie majątkowym Spółki. Z protokołu wynikało, że Spółka posiada m.in. rachunek bankowy w Banku B, na którym znajduje się kwota [...] euro. Istotną okolicznością faktyczną jest również fakt, że postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w G. Wydział XII ds. Upadłościowych i Naprawczych ogłosił upadłość skarżącej Spółki z możliwością zawarcia układu, pozostawiając dotychczasowy zarząd Spółce i ustanawiając nadzorcę sądowego. Spór w istocie sprowadza się do oceny, czy zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 r. podlegało – na mocy art. 272 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze – objęciu układem – jak twierdzi strona Skarżąca – czy też zobowiązanie to nie podlegało temu objęciu i winno być zrealizowane przez Spółkę – jak twierdzi organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem należności. W ocenie strony skarżącej zobowiązanie z w/w tytułu z uwagi na fakt, że dotyczyło miesiąca września 2009 r. powstało w dniu wypłaty wynagrodzeń, a więc przed dniem ogłoszenia upadłości, a skoro tak, to na mocy art. 87 Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogło zostać przez Spółkę uregulowane. Spółka podkreśliła ponadto, że organ w tej sytuacji winien z urzędu zbadać dopuszczalność prowadzenia egzekucji, a nie dokonując tego naruszył art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dalszej kolejności Spółka dokonała analizy treści art. 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywodząc, że pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu dokonanych wypłat wynagrodzeń nastąpił w miesiącu wrześniu 2009 r., czyli przed ogłoszeniem upadłości tj. [...] z tym, że termin przekazania tego podatku na rachunek urzędu skarbowego upływał w dniu [...] tj. po dniu ogłoszenia upadłości. Zatem wierzyciel zgodnie z art. 239 prawa upadłościowego i naprawczego, winien przedmiotową wierzytelność zgłosić do prowadzonego postępowania upadłościowego. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, w pierwszej kolejności przeanalizować należy treść art. 272 Prawa upadłościowego, zgodnie z którym układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Jak wynika natomiast z treści ust. 3 tego przepisu, układem obejmuje się także wierzytelności zależne od warunku, jeżeli warunek ziścił się w czasie wykonywania układu. W/w przepis określa zatem, jakie wierzytelności są objęte układem. Zgodnie z art. 272 ust. 1 układ obejmuje wszystkie wierzytelności, które powstały przed dniem ogłoszenia upadłości. W takim wypadku istnieje zakaz spłaty zobowiązań objętych układem (art. 87). Jeżeli jednak termin spełnienia świadczenia ( wierzytelności ) upłynął po dniu ogłoszenia upadłości, zakaz wynikający z treści art. 87 Prawa upadłościowego i układowego nie obowiązuje. Zasadnym jest także wskazanie, że skutki ogłoszenia upadłości powstają w dniu ogłoszenia upadłości, chyba, że z ustawy wynika coś innego. Istniejąca rozbieżność w kwestii, czy skutki te powstają z początkiem dnia w którym ogłoszono upadłość (M. Allerhand, Prawo upadłościowe, s. 51; J. Korzonek, s. 54; K. Piasecki, s. 39; A. Jakubecki (w:) A. Jakubecki, A. Kidyba, J. Mojak, R. Skubisz, Prawo spółek. Zarys, Warszawa 1999, s. 454; B. Jasinkiewicz, s. 52; J. Rażewski, s. 48) czy też z końcem tego dnia (S. Gurgul, s. 96), została wyeliminowana w drodze orzecznictwa, z którego wynika, że o powstaniu skutków upadłości decyduje początek dnia, w którym ogłoszono upadłość, a nie jego koniec. Skoro bowiem w art. 52 Prawa upadłościowego operuje się pojęciem daty, to data "rozpoczyna się" z początkiem dnia, a nie z jego końcem. Odmienne podejście umożliwiałoby upadłemu, już po faktycznym ogłoszeniu upadłości, dokonywanie czynności, których niekorzystne skutki mogłyby być zniweczone jedynie w drodze zaskarżenia na podstawie art. 127 i n. Wskazana zasada znalazła potwierdzenie w poglądzie Sądu Najwyższego, iż pozew przeciwko upadłemu wniesiony w dacie postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest pozwem wniesionym po ogłoszeniu upadłości, zatem – skoro postępowanie cywilne w chwili ogłoszenia upadłości nie było jeszcze w toku – zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 177 § 1 pkt 4 k.p.c. nie jest możliwe (orz. SN z dnia 6 sierpnia 1998 r., I PKN 247/98, OSNAP 1999, nr 17, poz. 544). Pogląd powyższy wyrażony został co prawda na gruncie uregulowań sprzed 2003 r., jednakże zdaniem Sądu zachował on aktualność także w obecnym stanie prawnym. Zgodnie natomiast z art. 87 Prawa upadłościowego i układowego, od dnia ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu do dnia uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu albo o umorzeniu postępowania, upadły albo zarządca nie mogą spełniać świadczeń wynikających z wierzytelności, które z mocy prawa są objęte układem. Postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu ze swej istoty ma na celu restrukturyzację zobowiązań upadłego w drodze układu. Dlatego też z chwilą wszczęcia tego postępowania ustanowiony jest zakaz spełniania świadczeń wynikających z zobowiązań objętych układem. Rację ma strona Skarżąca, iż naruszenie zakazu ustanowionego w art. 87 Prawa upadłościowego i układowego oraz spłata zobowiązań objętych układem pociąga za sobą nieważność takiej czynności stosownie do art. 58 k.c. W świetle przedstawionych regulacji, nie ulega wątpliwości, że najbardziej istotnym zagadnieniem, które podlegało ocenie w badanej sprawie, była odpowiedź na pytanie, czy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 r. było wierzytelnością powstałą przed dniem [...] tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości Skarżącej z możliwością zawarcia układu. Odpowiedź pozytywna przesądzałaby bowiem, że zobowiązanie to z mocy prawa byłoby objęte układem, z kolei odpowiedź negatywna przesądzałaby o tym, że zobowiązanie to nie podlegało objęciu tym układem. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie jest możliwe – a taki pogląd reprezentuje strona skarżąca – utożsamianie pod względem prawnym sformułowania "zobowiązanie podatkowe" i sformułowania "wierzytelność". Przede wszystkim należałoby wyrazić pogląd natury ogólnej a to taki, że sformułowania te należą do różnych gałęzi prawa i dotyczą – co wydaje się umknęło stronie skarżącej – dwóch różnych stosunków. Zobowiązanie podatkowe dotyczy stosunku publicznoprawnego, z natury swej zupełnie innego niż stosunki prawa prywatnego, w tym stosunki obligacyjne. Zupełnie natomiast nie jest możliwe zdaniem Sądu zaakceptowanie poglądu, że dzień powstania zobowiązania podatkowego (ustawowego obowiązku ciążącego na podatniku, płatniku lub inkasencie ) jest równocześnie dniem powstania wierzytelności, a więc dniem, w którym wierzyciel ( Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ) może się domagać spełnienia świadczenia przez zobowiązanego. Z tego też powodu należałoby odwołać się do regulacji art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który określa, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Takie ujęcie "wierzytelności" nakazuje przyjąć, iż chodzi w tym przypadku o każde zobowiązanie spółki, niezależnie od tego, czy jest to zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, czy też prywatnoprawnym, przy czym na użytek tego przepisu wierzytelność należy definiować tak jak to zostało uczynione w przepisie art. 353 § 1 k.c., a zatem jako możność domagania się od dłużnika świadczenia, które dłużnik ten powinien spełnić. W badanej sprawie sporna kwestia dotyczy chwili postania wierzytelności z tytułu pobranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu wrześniu 2009 r. wynagrodzeń pracowniczych. Przepis art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że osoby prawne, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy. Zgodnie natomiast z art. 38 tej ustawy, płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ich miejsca siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w art. 38 ust. 1a ww. ustawy. W myśl natomiast art. 38 ust 1a ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby, stosowną deklarację PIT-4R. Z zacytowanych uregulowań wynika, że wierzyciel – Skarb Państwa reprezentowany przez naczelnika urzędu skarbowego – mógł domagać się spełnienia zobowiązania dopiero po upływie wskazanego w treści art. 38 u.p.d.o.f. terminu tj. po [...], a więc, że z upływem tego właśnie terminu zobowiązanie podatkowe stało się wierzytelnością w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Po upływie bowiem tej daty wierzyciel mógł domagać się od zobowiązanej Spółki spełnienia świadczenia tj. uregulowania na jego rzecz zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłaconych w miesiącu wrześniu pracownikom. Do dnia [...] zobowiązaniu podatkowemu nie przysługiwał przymiot wierzytelności, a to z tej przyczyny, że wierzyciel podatkowy nie mógł domagać się spełnienia świadczenia – uregulowania należności. Odpowiedź zatem na pytanie, czy w dniu [...] ( tj. w dacie przed dniem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu ) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień stanowiło wierzytelność podlegającą objęciem układem, a więc czy w tym dniu i wcześniej wierzyciel podatkowy mógł żądać spełnienia świadczenia/zobowiązania może być tylko negatywna, albowiem do dnia określonego w ustawie podatkowej jako ustawowy termin złożenia deklaracji (zdarzenia ) i ustawowy termin uregulowania zobowiązania/płatności podatku, organ nie posiada kompetencji ani do żądania uregulowania należności/wierzytelności, ani też do określenia wysokości zobowiązania z formie decyzji. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako ostatni dzień terminu złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest – zdaniem Sądu – dniem powstania wierzytelności, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje możliwość żądania spełnienia świadczenia. Do upływu w/w ustawowego terminu nie występuje wierzytelność podatkowa, a skoro tak, to nie można twierdzić, że zobowiązanie takie mogło być objęte czy wręcz podlegało objęciu układem na mocy art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i układowego. Zasadnie – zdaniem Sądu – Dyrektor Izby Skarbowej – wskazał, że niezapłacone przez płatnika podatki (pobrane od pracowników) są zaległościami podatkowymi w myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ulega żadnej wątpliwości, że zaliczka za miesiąc wrzesień 2009 r. winna być uiszczona do dnia [...], i że wtedy też zobowiązanie to stało się wymagalne. Skoro więc w niniejszej sprawie A miała obowiązek wpłacić kwoty obliczone i pobrane na poczet zaliczek za wrzesień 2009 r. do dnia [...], to Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie miał możliwości zgłoszenia tych wierzytelności sędziemu – komisarzowi, bowiem powstały one po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu (co uzasadnia postanowienie Sądu w tej sprawie wydane w dniu [...]). Należy ponadto zgodzić się ze stanowiskiem organu, który stwierdził, że skoro art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uznaje podatek niezapłacony w terminie, to o zaleganiu z płatnościami w podatku dochodowym od osób fizycznych mówić można dopiero po 20 – dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki od wynagrodzeń. Reasumując, zasadne jest zaakcentowanie, że w myśl art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, układem obejmuje się wierzytelności powstałe w stosunku do upadłego przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika, a wierzytelnością jest zobowiązanie, którego spełnienia może domagać się wierzyciel. W konsekwencji spełnienia/uregulowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za miesiąc wrzesień 2009 r., Skarb Państwa reprezentowany przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego mógł się domagać dopiero po dniu [...], a więc po upływie terminu – który wymagany jest przez przepis art. 272 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ujmując rzecz inaczej, wierzytelność z tytułu obliczonych i pobranych zaliczek na podatek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącu wrześniu 2009 r. wynagrodzeń powstała po dniu [...], a więc przed dniem [...], z tej też przyczyny nie mogła być objęta układem w postępowaniu upadłościowo – układowym. Zdaniem Sądu przyjęte przez organ nadzoru stanowisko, że nie było formalnych przeszkód, by Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił tytuł wykonawczy w dnia [...] Nr [...] i na jego podstawie wszczął postępowanie egzekucyjne zasługuje na aprobatę. Reasumując rozważania powyżej poczynione zasadnym jest zaakcentowanie, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc wrzesień 2009 r. nie powstało przed dniem [...], tj. przed dniem wydania postanowienia o ogłoszenia upadłości wraz z możliwością zawarcia układu strony Skarżącej, a skoro tak, to nie podlegało ono – z mocy prawa objęciu układem – w trybie art. 272 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i układowe. Taka konstatacja przesądza z kolei o tym, że organ podatkowy/wierzyciel/organ egzekucyjny domagając się uregulowania tego zobowiązania nie naruszył art. 87 tej ustawy, skoro przepis ten dotyczy wierzytelności, które z mocy prawa objęte są układem. Z tego też tytułu za niezasadne należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 29 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Za niezasadny należy uznać także pogląd – wyrażony w końcowej części skargi – że organ naruszył przepis art. 59 § 1 pkt 7 i 10 upea poprzez nie umorzenie postępowania egzekucyjnego, gdyż w ocenie Sądu prowadzenie egzekucji w ustalonym stanie faktycznym nie naruszało prawa, a wobec braku dobrowolnego spełnienia tego zobowiązania zastosowanie przymusu administracyjnego oraz egzekwowanie obowiązku w drodze egzekucji – zarówno na kanwie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak i Prawa upadłościowego i układowego było prawnie dopuszczalne. Marginalnie należałoby bowiem wskazać, że zgodnie z art. 140 ust. 1 Prawa upadłościowego i układowego postępowanie egzekucyjne dotyczące wierzytelności objętej układem, wszczęte przed ogłoszeniem upadłości, ulega zawieszeniu z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości. Inne natomiast postępowania egzekucyjne, w tym postępowania egzekucyjne co do wierzytelności nieobjętych układem z mocy prawa – może zawiesić na okres do trzech miesięcy sędzia komisarz na wniosek zarządcy ( art. 141 Prawa upadłościowego i układowego ). Za niezasadny uznał też Sąd zarzut naruszenia przepisu art. 107 § 3 k.p.a., gdyż wbrew twierdzeniom strony Skarżącej postanowienie stanowiące przedmiot skargi zawiera wszelkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, ze wskazaniem przepisów i ich treści oraz podstaw ich zastosowania w badanej sprawie. Podobne spostrzeżenie dotyczy zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 7, 8 i 11 k.p.a. dotyczących prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa, podjęcia wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Po pierwsze – w ocenie Sądu – stan faktyczny sprawy nie stanowił przedmiotu sporu, a wszystkie jego istotne elementy zostały ujęte w zaskarżonym postanowieniu, w tym takie okoliczności jak data złożenia deklaracji, data ogłoszenia postanowienia o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu, data doręczenia Spółce upomnienia, data wystawienia i doręczenia tytułu wykonawczego oraz data dokonania czynności egzekucyjnej. Wcześniej wskazano, że organ w sposób wyczerpujący wyjaśnił podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia. Fakt, że organ odmiennie od strony Skarżącej ocenił pod względem prawnym ustalony w sprawie stan faktyczny nie przesądza – co zdaje się sugerować strona Skarżąca – że niejako "automatycznie" naruszył przepisy postępowania. Istotnym jest także wyrażenie spostrzeżenia, że zasady postępowania administracyjnego mają co prawda zastosowanie do prowadzonego postępowania egzekucyjnego na mocy art. 18 § 1 upea, jednakże zastosowanie to jest "odpowiednie". Takie zastosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego jest zrozumiałe, a to chociażby z tego tytułu, że to ostatnie postępowanie ma doprowadzić do przymusowego, z użyciem administracyjnych środków przymusu, wykonania zobowiązania/obowiązku administracyjnego. Rozpatrując przedmiotową sprawę na gruncie tak odczytanych przepisów należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie i wyrażone w nim stanowisko jest właściwe, w związku z czym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego w ocenie Sądu są nieuzasadnione, a skoro tak, to skarga nie mogła zostać uwzględniona. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.