III SA/Wa 1331/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 23 października 2009 r. A. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wskazała, że w celu zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0 % dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej jako: "WDT") podejmuje działania mające na celu skompletowanie dokumentacji, zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako "ustawa VAT"), które pozwolą potwierdzić, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego, innego niż Polska, Na potrzeby powyższej dokumentacji, Spółka gromadzi następujące dokumenty: 1) kopie faktur VAT, 2) dokumenty specyfikacji załadunkowej towarów bądź kserokopie ww. dokumentów, 3) tzw. packing list, tj. z angielskiego dokument przewozowy, dla każdej poszczególnej faktury bądź kserokopie ww. dokumentów, 4) potwierdzenia przelewu, 5) korespondencję handlową z nabywcami w języku angielskim. Spółka wyjaśniła, iż tzw. packing list jest dokumentem, który zawiera: 1. oznaczenie podmiotu, który jest sprzedawcą towarów wraz z oznaczeniem jego adresu, numeru identyfikacji podatkowej z przedrostkiem PL oraz numeru REGON, 2. oznaczenie podmiotu, który jest nabywcą towarów (tzw. Kupujący), oznaczenie adresu tego podmiotu oraz numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wraz z przedrostkiem określającym kraj kupującego, 3. oznaczenie podmiotu, który jest odbiorcą towarów (tzw. Odbiorca), oznaczenie adresu tego podmiotu oraz numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych wraz z przedrostkiem określającym kraj odbiorcy, 4. numer packing listu wraz z datą jego wystawienia, numer zamówienia oraz numer faktury, której ww. packing list dotyczy, 5. określenie osoby odpowiedzialnej za transport oraz oznaczenie środka transportu, 6. określenie warunków dostawy wraz ze wskazaniem właściwych "Incoterms", 7. oznaczenie towarów, które są przedmiotem dostawy, ich ilości, rozmiaru oraz wagi, 8. pieczątkę i podpis osoby odpowiedzialnej po stronie sprzedawcy, 9. pieczątkę i podpis osoby odpowiedzialnej po stronie odbiorcy, potwierdzającej odbiór towarów. Spółka podała, że packing list potwierdzające dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a także odbiór tych towarów przesyłane są do Spółki, będącej sprzedawcą ww. towarów po ich zatwierdzeniu i podpisaniu przez osobę odpowiedzialną po stronie odbiorcy towarów. Dokumenty są przesyłane w formie papierowej (pocztą lub kurierem), faksem lub w formie elektronicznej. Zaznaczyła, iż stara się, aby dokumenty dostarczone do niej były oryginałami, bądź były potwierdzone za zgodność z oryginałem. Jednakże z przyczyn niezależnych od niej nie zawsze możliwe jest dostarczenie oryginałów ww. dokumentów lub dokumentów poświadczonych za zgodność z oryginałem, albo podpisem elektronicznym. W oparciu o powyższy stan faktyczny Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy na podstawie art. 42 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy VAT Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0 % dla WDT w przypadku, gdy posiada następujące dokumenty: 1) kopie faktur VAT, 2) dokumenty specyfikacji załadunkowej towarów, bądź kserokopie ww. dokumentów, 3) tzw. packing list dla każdej poszczególnej faktury, bądź kserokopie ww. dokumentów, 4) potwierdzenia przelewu, 5) korespondencję handlową z nabywcami w języku angielskim ? 2. Czy tzw. packing list można traktować jako dokument przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT? 3. Czy ewentualnie, gdyby uznać, że tzw. packing list nie stanowi dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, to czy wówczas dokumenty, którymi Spółka dysponuje mogą łącznie stanowić inny dowód zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy VAT? 4. Czy dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT mogą być także dokumenty w formie kserokopii lub dokumenty przesłane w formie elektronicznej lub faksem? Zdaniem Spółki na pytania zawarte we wniosku należy odpowiedzieć twierdząco. Odnośnie do pytania pierwszego Spółka stwierdziła, że na gruncie art. 42 ust 1, ust. 3 oraz ust. 11 ustawy VAT posiadane dokumenty, wymienione we wniosku, stanowią łącznie wystarczający dowód, iż miało miejsce WDT. W zakresie pytania drugiego Spółka stanęła na stanowisku, iż tzw. packing list jest dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT. W kwestii objętej pytaniem trzecim Skarżąca utrzymywała, że nawet gdyby nie posiadała dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, aczkolwiek jej zdaniem packing list jest dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy, to i tak na podstawie posiadanych dokumentów wymienionych we wniosk, w oparciu o art. 42 ust. 11 mogłaby udowodnić, iż miało miejsce WDT, co uprawniałoby ją do zastosowania stawki podatku 0 %. Odnośnie do czwartego pytania Spółka wskazała, iż zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych forma dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy VAT, może być dowolna. Oznacza to, że bez znaczenia dla kwestii dowodowych pozostaje to, czy są to dokumenty oryginalne czy też ich kserokopie, jak również to, czy dokumenty te zostały przesłane w formie elektronicznej lub faksem. Ponieważ ww. przepisy ustawy VAT nie wskazują konkretnej formy dla ww. dokumentów, a określają jedynie jakiego rodzaju informacje powinny zawierać, oznacza to, iż na Spółce nie ciąży obowiązek dostarczenia dokumentów oryginalnych. Dlatego też, Spółka dla celu zastosowania stawki VAT 0 % dla WDT, może zgromadzić dokumenty w formie oryginałów, jak również ich kopii, a także w formie dokumentów przesłanych drogą elektroniczną lub faksem. W dniu [...] lutego 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gdy dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT jest tzw. packing list. Natomiast za nieprawidłowe uznał stanowisko w zakresie uznania za dowód kserokopii dokumentów bądź dokumentów przesyłanych w formie elektronicznej lub faksem, wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT. Organ wskazał, iż Spółka dysponując kopiami faktur VAT, dokumentami specyfikacji załadunkowej towarów, tzw. packing list, potwierdzeniem przelewu i korespondencją handlową z nabywcami ma prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, bowiem z dokumentu otrzymanego od przewoźnika (spedytora) jednoznacznie wynikać będzie, że towary stanowiące przedmiot dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że z uwagi na twierdząca odpowiedź na pytania 1 i 2, udzielenie odpowiedzi na pytanie 3 stało się bezprzedmiotowe. W odniesieniu do pytania 4 organ stwierdził, iż dokumenty spełniające wymagania określone w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT posiadane przez Spółkę jedynie w formie kserokopii lub przesłane w formie elektronicznej, bądź faksem nie będą upoważniać do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, ponieważ podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji. Zdaniem organu, dokument, który potwierdza daną czynność winien mieć rangę dowodu. Niewątpliwie musi więc w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać okoliczność faktyczną przez niego dowodzoną. Wiąże się to z faktem, iż bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala na wprowadzenie do obrotu kopii dokumentów. Zatem w przypadku, gdy niemożliwe jest otrzymanie dokumentu przewozowego, za dokument potwierdzający dokonanie dostawy należy dopuścić potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię tego dokumentu. Natomiast zastąpienie dokumentu papierowego elektronicznym dopuszczalne jest w sytuacji, gdy jego treść zagwarantowana jest bezpiecznym podpisem elektronicznym. Kserokopia bądź wydruk z komputera listów przewozowych nie jest dokumentem bezspornie dowodzącym dokonania dostawy, lecz jest jedynie jego powieleniem. Pod pojęciem dokumentu należy bowiem rozumieć pismo spisane w celu stwierdzenia określonej okoliczności, świadectwa prawdziwości jakiegoś faktu. Dlatego też dokument przewozowy będący w posiadaniu Spółki winien mieć formę oryginału lub też kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem zajętym w interpretacji i wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa, a następnie, gdy organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zaskarżyła interpretację w części, w jakiej organ nie uznał jej stanowiska odnośnie do traktowania jako dowodu kserokopii dokumentów przesłanych w formie elektronicznej lub faksem, wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 1997 r., Nr 137, poz. 926 dalej jako "O.p."). Skarżąca podniosła, że organ ma obowiązek działania w oparciu o przepisy prawa, co oznacza, iż nie może nakładać na podatnika innych obowiązków niż te, które jednoznacznie i bezpośrednio wynikają z przepisów ustawy. W przypadku interpretacji indywidualnych zasadę legalizmu dookreśla art. 14c § 2 O.p., zgodnie z którym w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Tymczasem organ nie przedstawił żadnych przepisów, które kreowałyby po stronie Spółki obowiązek posiadania oryginałów dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy VAT, jako warunku zastosowania stawki 0 % dla WDT. W związku z tym Spółka nie jest w stanie poznać motywów prawnych stanowiska organu, a to stanowi o wadliwości interpretacji indywidualnej w zaskarżonym zakresie. Według Skarżącej organ błędnie utożsamił pojęcie dowodu z oryginałem dokumentu, przez co sformułował nie znajdujący oparcia w przepisach prawa obowiązek posiadania oryginałów dokumentów, a w przypadku ich braku -potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dokumentów, zaś w odniesieniu do dokumentów przesyłanych elektronicznie – opatrzenia ich bezpiecznym podpisem elektronicznym. Organ nie wskazał przy tym żadnych przepisów prawa, które uzasadniałyby takie stanowisko, dlatego interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie została uzasadniona w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami sporządzania uzasadnień prawnych. Poza tym brak wskazania przez organ przepisów prawa stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca utrzymywała, że ustawa VAT nie formułuje szczególnych wymogów co do formy jaką powinny mieć dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 tej ustawy. Podniosła, że w art. 42 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT ustawodawca dopuścił, iż dokumentem może być kopia faktury. Dlatego zdaniem Spółki, forma dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o których mowa w art. 42 ust. 3 oraz ust. 11 ustawy VAT, może być dowolna. Spółka nawiązując do stwierdzenia organu, iż dokument, który potwierdza daną czynność winien mieć rangę dowodu powołała się na art. 180 § 1 O.p., wedle którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego, zdaniem spółki, nieuprawnione i niezrozumiałe jest stanowisko organu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z twierdzeniem Skarżącej, wbrew dyspozycji art. 14c § 2 O.p. stanowisko organu w zaskarżonym zakresie nie zawiera uzasadnienia prawnego. Organ ocenił stanowisko Skarżącej dotyczące odpowiedzi na pytanie 4 jako nieprawidłowe i stwierdził, że dokumenty spełniające wymagania określone w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT posiadane przez Spółkę jedynie w formie kserokopii lub przesłane w formie elektronicznej, bądź faksem nie będą upoważniać do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, ponieważ podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne dokonanie transakcji. Podał, że dokument, który potwierdza daną czynność winien mieć rangę dowodu. Wskazał, iż bezpieczeństwo rozliczeń podatku od towarów i usług nie pozwala na wprowadzenie do obrotu kopii dokumentów. Uznał, że w sytuacji, gdy brak jest oryginału dokumentu przewozowego, za dokument potwierdzający dokonanie dostawy należy dopuścić potwierdzoną za zgodność z oryginałem kopię tego dokumentu. Natomiast zastąpienie dokumentu papierowego elektronicznym dopuszczalne jest w sytuacji, gdy jego treść zagwarantowana jest bezpiecznym podpisem elektronicznym. Kserokopia bądź wydruk z komputera listów przewozowych nie jest dokumentem bezspornie dowodzącym dokonania dostawy, lecz jest jedynie jego powieleniem. Zgodnie z zarzutami skargi organ nie podał żadnego przepisu prawa, z którego powyżej wskazane stanowisko wywiódł. Tymczasem stosownie do treści art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonego przepisu wynika, że w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy niezbędnym elementem interpretacji indywidualnej jest uzasadnienie prawne stanowiska zajętego przez organ podatkowy. W ramach uzasadnienia prawnego organ zobowiązany jest przytoczyć przepisy prawa znajdujące zastosowanie do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego oraz wskazać tok rozumowania prawniczego, który doprowadził organ do zajęcia prezentowanego przezeń stanowiska. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w omawianym przepisie musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie prawne stanowi istotny element interpretacji, bez którego interpretacja jest wadliwa. Brak tej oceny czyni niemożliwym dokonanie pełnej kontroli interpretacji przez Sąd i jak słusznie podnosi Skarżąca uniemożliwia podatnikowi zrozumienie dlaczego jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe. Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponieważ zaskarżona interpretacja nie zawiera niezbędnego elementu, tj. uzasadnienia prawnego, a rolą Sądu nie jest zastępowanie organu w jego obowiązkach, zaskarżona interpretacja została wyeliminowana z obrotu prawnego jako naruszająca art. 14c § 2 O.p. Ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli organ uzna stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, zobowiązany jest przedstawić uzasadnienie prawne swojego stanowiska ze wskazaniem przepisów prawa i przyjętą ich wykładnią. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo że Skarżąca zaskarżyła tylko niektóre jej elementy, ponieważ stanowiący podstawę prawną uchylenia interpretacji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") takiej możliwości nie przewiduje (inaczej niż art. 145 § 1 tej ustawy). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.