I GSK 856/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1346/10 w sprawie ze skargi P. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W.; 2. zasądza od P. S.A. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 2 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1346/10 po rozpoznaniu skargi P. Spółka Akcyjna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] i orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...] określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2006 r. w wysokości 289.888 zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca prowadziła w 2006 r. skład podatkowy, w którym wykonywała działalność gospodarczą polegającą, m.in. na zużywaniu propylenu – wyrobu akcyzowego zharmonizowanego będącego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy – do produkcji tlenku propylenu oraz izopropylofenolu. W wyniku dokonanego rozliczenia zużycia propylenu do produkcji tlenku propylenu za okres od stycznia do grudnia 2006 r. skarżąca przekroczyła maksymalne normy zużycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustalonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2005 r., nr [...], bowiem w badanym okresie z 22.649.574 kg propylenu wyprodukowała 25.216.820 kg tlenku propylenu, a biorąc pod uwagę maksymalne normy zużycia ustalone wymienioną decyzją wynoszące 0,8950 kg propylenu na 1 kg tlenku propylenu, winna wyprodukować ze zużytej ilości propylenu o 89.967 kg więcej tlenku propylenu. Pozwoliło to organowi na przyjęcie, że Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. przekroczyła maksymalnie dopuszczalne ubytki propylenu o 80.520 kg, co skutkowało uznaniem na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), że obowiązek podatkowy z tytułu powstania nadmiernych ubytków propylenu powstał w grudniu 2006 r. (z dniem stwierdzenia ich przez uprawniony podmiot) i określeniem zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] września 2009 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał szereg przepisów, m.in. art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 7 u.p.a., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych), wyprowadzając z nich wniosek, że do każdego z procesów gospodarczych w składzie podatkowym (produkcji, przetwarzania, magazynowania, przyjmowania i wysyłki towarów) powinna być prowadzona odrębna ewidencja, a ilość wyrobów wykorzystanych do tych procesów powinna być ustalona za pomocą legalizowanych przyrządów pomiarowych, przy czym wybór metody ustalenia ilości zużytego wyrobu akcyzowego do produkcji może zostać dokonany w oparciu o kryteria uwzględniające właściwości fizykochemiczne danego wyrobu akcyzowego. Organ przypomniał, że na wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] ustalił Spółce dopuszczalne normy zużycia propylenu oznaczonego kodem PKWiU 24.14.11-40.00 oraz kodem CN 29 01 22 00 w toku produkcji tlenku propylenu w wysokości 0,895 kg propylenu na 1 kg tlenku propylenu, na rok 2006. W trakcie wydawania decyzji ustalającej te normy strona została zapoznana z metodą kontroli obrachunkowej oraz sposobem ustalania przez organ podatkowy rzeczywistych ubytków powstających w czasie produkcji tlenku propylenu. Podatnik miał świadomość, że parametry w postaci maksymalnych norm zużycia propylenu będą okresowo przez organ sprawdzane, w przypadku więc zmiany parametrów technologicznych produkcji tlenku propylenu strona mogła złożyć ponowny wniosek o ustalenie nowych norm zużycia. Przeprowadzona przez organ kontrola obrachunkowa polegała na wyliczeniu norm zużycia propylenu na podstawie dokumentów źródłowych, przez porównanie ilości nabytego propylenu i wydanego do produkcji z ilością wyprodukowanego tlenku propylenu. Taką samą metodę zastosował organ w 2004 r., która wykazała zużycie propylenu zgodne z normami. Przeprowadzona w 2006 r. kontrola wykazała przekroczenie maksymalnych dopuszczalnych ubytków o 80.520 kg. Zgodnie z decyzją z dnia 11 maja 2005 r. na wyprodukowanie 25.216.820 kg tlenku propylenu strona mogła zużyć 22.569.054 kg propylenu, natomiast faktyczna ilość zużytego propylenu wynosiła 22.649.574 kg. Zdaniem organu, bezpośrednim powodem przekroczenia ustanowionych norm są zmiany organizacyjno – technologiczne wprowadzone przez stronę, a nie niewłaściwa metoda kontroli obrachunkowej. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie uwzględnia prymatu regulacji prawa wspólnotowego, co stanowi istotne naruszenie przepisów prawa materialnego, bowiem, jak wynika ze skargi, istnieją podstawy do stwierdzenia, że krajowe regulacje są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Uchylając zaskarżoną decyzję zalecił Sąd dokonanie oceny zgodności przyjętych jako podstawa orzekania przepisów prawa krajowego z regulacjami wspólnotowymi z uwzględnieniem w szczególności powołanych dyrektyw oraz orzecznictwa ETS. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt IGSK 1092/09 uchylił zaskarżony wyrokiem i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania uznając, że nie wyjaśnił on należycie na czym polega wadliwość zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest jasne jakie przyczyny sprawiły, że wskazywane przez organ podatkowy przepisy nie powinny być stosowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że przedmiotem sporu jest kwestia zgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiących podstawę prawną opodatkowania podatkiem akcyzowym nadmiernych ubytków wyrobu akcyzowego zharmonizowanego – propylenu oznaczonego kodem CN 2901 22 00, z przepisami prawa wspólnotowego - art. 2 ust. 4 lit. b) oraz art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. z 2003 r., Nr 283, poz. 52 ze zm., dalej: Dyrektywa Energetyczna) oraz art. 3 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz. U.UE.L. z 1992 r. Nr 76, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa Horyzontalna). Sąd przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, stwierdzając, że ustawa o podatku akcyzowym dzieli wyroby akcyzowe na: wyroby akcyzowe zharmonizowane oraz wyroby akcyzowe niezharmonizowane. Będący przedmiotem rozważań w rozpatrywanej sprawie produkt o kodzie CN 2901 22 00 (propylen) zaliczony został, według tego kryterium, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych – poz. 5 zał. nr 2 do u.p.a. – węglowodory alifatyczne, bez względu na ich przeznaczenie. Mając na uwadze, że przed uregulowaniami krajowymi pierwszeństwo mają uregulowania wspólnotowe należało sięgnąć, jak słusznie podniosła skarżąca w skardze, do tych przepisów w celu sprawdzenia, czy prawo krajowe nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Sąd I instancji po analizie zapisów Dyrektywy Energetycznej, Horyzontalnej oraz orzecznictwa ETS uznał, że regulacje krajowe zaliczające przedmiotowe produkty do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, bez względu na ich przeznaczenie nie są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W tym kontekście stwierdzenie, że dany wyrób w świetle przepisów wspólnotowych nie podlega akcyzie zharmonizowanej, pomimo iż został zakwalifikowany na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, może mieć znaczenie dla wykazania, iż nie powinien on podlegać wynikającym z prawa wspólnotowego szczególnym procedurom związanym z jego produkcją, przechowaniem, przemieszczaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił jednak, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie nie jest zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowych wyrobów akcyzowych w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, lecz kwestia opodatkowania nadmiernych ubytków wyrobów oznaczonych kodem CN 2901 22 00, zaliczonych przez ustawodawcę krajowego, sprzecznie z analizowanymi przepisami prawa wspólnotowego, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Podstawę materialno prawną rozstrzygnięcia tej kwestii stanowił przepis art. 5 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym "akcyzie podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstałe w czasie produkcji, magazynowania, przerobu, zużycia lub przewozu". Zawierając w cytowanym przepisie generalną zasadę, iż opodatkowaniu akcyzą podlegają ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia ich od tego podatku do wysokości określonej przez właściwego naczelnika urzędu celnego dla podatnika akcyzy. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca krajowy, z naruszeniem przepisów wspólnotowych, zaliczył do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych produkt oznaczony kodem CN 2901 22 00, ubytki (względnie niedobory tego wyrobu) jako nie będące, w świetle prawa wspólnotowego, ubytkami lub niedoborami wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie podlegają dyspozycji art. 5 ust. 1 u.p.a. Uwalnia to Sąd od dokonania analizy prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, będącego przedmiotem sprawy produktu energetycznego, w świetle art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, który ewentualnie, w sytuacji wypełnienia warunku z tego przepisu, może zostać uznany wyrobem akcyzowym i podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 5 ust. 1 u.p.a., a także art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia tych przepisów, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. polegające na tym, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogu przewidzianego przepisami prawa gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo że wyjaśnił na czym polega wadliwość decyzji organu i stwierdził, że ustawodawca krajowy z naruszeniem przepisów wspólnotowych zaliczył do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych produkt oznaczony kodem CN 2901 22 00 i tym samym ubytki (względnie niedobory), jako niebędące w świetle prawa wspólnotowego, ubytkami lub niedoborami wyrobów akcyzowych zharamonizowanych, nie podlegają dyspozycji art. 5 ust. 1 u.p.a. lecz jednocześnie Sąd nie odniósł się do możliwości wprowadzenia w prawie krajowym opodatkowania wyrobów energetycznych (a tym samym ich nadmiernych ubytków) przewidzianej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy gdyż Sąd I instancji powinien ocenić dopuszczalność stosowania art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, dokonać jego prawidłowej wykładni oraz ocenić zgodność przepisów prawa krajowego (art. 5 ust. 1 u.p.a.) z powołanym przepisem Dyrektywy Horyzontalnej. - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez to, że w wyniku dokonanej wykładni Sąd nie wykazał zależności pomiędzy stwierdzeniem, że propylen pozostaje poza systemem zharmonizowanego podatku a stwierdzoną niezgodnością przepisów ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stwierdzenie Sądu I instancji że propylen wykorzystywany do innych celów niż napędowe lub grzewcze nie stanowi wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, nie przesądza o niezgodności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, gdyż art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej przewiduje możliwość zachowania przez państwa członkowskie prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy. Z tych względów dokonanie prawidłowej wykładni art. 3 ust, 3 Dyrektywy Horyzontalnej stanowiłoby podstawę do badania zgodności konkretnych przepisów prawa krajowego . 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - poprzez niezastosowanie art. 5 ust. 1 u.p.a. na skutek błędnego przyjęcia, że ubytki względnie niedobory produktów oznaczonych kodem CN 2901 22 00 , jako niebędące w świetle prawa wspólnotowego ubytkami lub niedoborami zharmonizowanymi nie podlegają dyspozycji art. 5 ust. 1 u.p.a., co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Gdy tymczasem fakt nazwania przez ustawodawcę krajowego wyrobów i ubytków, wyrobu o wskazanym kodzie, zharmonizowanymi nie oznacza, że podlegają one regułom harmonizacji na gruncie prawa wspólnotowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, że nastąpiło naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.a., które skutkowałoby niezgodnością z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. że prawo państwa członkowskiego spowodowałoby zwiększenie formalności związanych z przekroczeniem granicy. - poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej, co skutkowało niezastosowaniem art. 5 ust. 1 u.p.a., polegającą na przyjęciu, że propylen wykorzystywany w inny sposób niż paliwo silnikowe lub grzewcze objęty definicją produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Energetycznej jest wprost wyłączony z jej zakresu na podstawie art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze Dyrektywy Energetycznej i w konsekwencji nie jest objęty systemem zharmonizowanego podatku akcyzowego, a zatem nie może być uznany przez polskie ustawodawstwo za wyrób zharmonizowany. Podczas gdy ustawodawca krajowy, po spełnieniu pewnych warunków, posiada uprawnienie do nakładania podatku konsumpcyjnego na wyroby nie objęte wskazanymi dyrektywami, a zatem w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, że polski ustawodawca mógł opodatkować wyroby będące przedmiotem sporu wówczas gdy są one przeznaczone, wykorzystywane do sprzedaży lub wyroby wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. Natomiast zaliczenie tych wyrobów do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie prawa krajowego, można by uznać za naruszające prawo wspólnotowe tylko wówczas gdyby zostało wykazane, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, o czym stanowi art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Nie zostało to jednak wykazane. P. Spółka Akcyjna w Brzegu Dolnym wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasadzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Nie stwierdzając wystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w przepisie § 2 art. 183 p.p.s.a., skutkujących nieważnością postępowania, kontrola kasacyjna zaskarżonego wyroku może być więc dokonana wyłącznie w zakresie zdeterminowanym podstawami wskazanymi w skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione zarzuty mają usprawiedliwione podstawy. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. W zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 §1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. Na wstępie należy się odnieść do zarzutu zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim dlatego, że przepis ten nie mógł mieć w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej zastosowania w rozpoznawanej sprawie, dotyczy on bowiem jedynie związania oceną prawną wyrażoną w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. Natomiast w skardze kasacyjnej podniesiono, że wojewódzki sąd administracyjny nie uwzględnił wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1092/09 uchylającym wyrok WSA we W. z dnia 3 kwietnia 2009 r. do ponownego rozpoznania, to jest nie wyjaśnił w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia, "czy dopuszczalne było stanowienie przepisów nakładających podatki w sytuacjach i warunkach określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej". Zatem przy tak sformułowanym zarzucie zastosowanie mógł mieć tylko przepis art. 190 p.p.s.a., stosownie do którego "Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jednakże przepis ten nie został w ogóle przytoczony w skardze kasacyjnej, zaś wynikająca z art. 183 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej nie pozwala na postawienie w miejsce przepisu błędnie wskazanego przez autora skargi kasacyjnej czyli przepisu art. 153 p.p.s.a., przepisu który powinien być powołany, jako mający zastosowanie. Strona wnosząca skargę kasacyjną w ramach dwóch zarzutów podniosła, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Oba zarzuty wiążą się z faktem, iż Sąd I instancji nie zajął stanowiska w kwestii możliwości nakładania przez Państwo podatków pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, mimo że dopuszczalność stosowania tego przepisu dyrektywy i jego prawidłowa wykładnia stanowi podstawę do badania zgodności konkretnych przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Ustawodawca w art. 141 § 4 p.p.s.a. określił elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, a sporządzenie go z uchybieniem zasad określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1868/06, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Taka sytuacja występuje przede wszystkim wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia sporządzone jest w sposób uniemożliwiający jego kontrolę instancyjną, w szczególności gdy brak w nim wymaganych przez ustawodawcę elementów konstrukcyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt I GSK 1185/07, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest natomiast skutecznym środkiem zwalczania stanowiska Sądu I instancji w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa. Mimo takiego ograniczenia skuteczności zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzuty podniesione w niniejszej sprawie są zasadne. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1092/09, uchylając poprzedni wyrok w tej sprawie i przekazując sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania uznał, że Sąd ten nie wyjaśnił należycie na czym polega wadliwość zaskarżonej decyzji. Sformułowania uzasadnienia wyroku nie odpowiadają wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawierają należytego wyjaśnienia podstawy prawnej. Sąd kasacyjny zauważył, że obowiązkiem Sądu I instancji jest szczegółowe wyjaśnienie w jaki sposób naruszono zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego w postaci dyrektyw jeżeli taką tezę wysuwa, co powinno polegać na wskazaniu, że zachodzą warunki bezpośredniego stosowania dyrektywy, w szczególności w braku jej właściwej implementacji do prawa krajowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędnym zatem byłoby wskazanie czy dopuszczalne było stanowienie przepisów nakładających podatki w sytuacjach i pod warunkami określonymi w art. 3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej. Przystępując do dalszych rozważań odnośnie zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na wstępie należy podkreślić, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest również związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego art. 190 p.p.s.a. Zatem sąd odwoławczy rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez NSA, ocenia zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat dokonanej już w tej sprawie wykładni norm prawa. Będąc związanym w powyższym zakresie wykładnią prawna dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt 1092/09 skład orzekający w rozpoznawanej sprawie zauważa, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. ponownie rozpoznający sprawę stanął na stanowisku, że zaliczenie wyrobów o kodzie CN 2901 22 00 przez ustawodawcę krajowego do wyrobów zharmonizowanych, bez względu na przeznaczenie jest sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. art. 2 ust. 4 i art. 20 Dyrektywy Energetycznej w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej. Bowiem produkty energetyczne wykorzystywane do innych celów niż opałowe, w tym produkt o kodzie CN 2901 22 00, nie mogą być klasyfikowane do zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, a co za tym idzie nie są wyrobami objętymi jednolitymi zasadami opodatkowania we wszystkich państwach członkowskich. Natomiast przepis art. 5 ust. 1 u.p.a. wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem akcyzowym ubytków lub niedoborów wyrobów zharmonizowanych. Zatem zdaniem Sądu I instancji polski ustawodawca z naruszeniem przepisów wspólnotowych zaliczył do wyrobów zharmonizowanych produkt oznaczony kodem CN 2901 22 00. W konsekwencji ubytki lub niedobory tego wyrobu, jako nie będące w świetle prawa wspólnotowego ubytkami lub niedoborami wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nie podlegają dyspozycji art. 5 ust.1 u.p.a. Z tych względów Sąd nie analizował prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym tegoż produktu energetycznego z uwagi na treść art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Tym samym Sąd w zaskarżonym wyroku uchylił się od dokonania oceny dopuszczalności stanowienia przez polskiego ustawodawcę przepisów nakładających podatki na wyroby oznaczone kodem CN 2901 22 00 (w konsekwencji na ubytki tych wyrobów), w sytuacjach i warunkach określonych w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Tego rodzaju sformułowanie uzasadnienia wyroku w rozpoznawanej sprawie nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż nie zawiera należytego wyjaśnienia podstawy prawnej. Sąd I instancji dokonując oceny zgodności przepisów prawa krajowego (art. 5 ust. 1 u.p.a.) z przepisami prawa wspólnotowego, winien dokonać całościowej oceny z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, która dała Państwom Członkowskim uprawnienie do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 tego przepisu pod warunkiem, że nie spowoduje to zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy Państwami Członkowskimi. Samo ustalenie , że określony wyrób został wyłączony spod działania Dyrektywy Energetycznej (art. 2 ust. 4 i art. 20 ust. 1 tej Dyrektywy), nie jest wystarczające dla należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Zaliczenie określonych wyrobów do "wyrobów akcyzowych zharmonizowanych" na podstawie ustawy krajowej można uznać za naruszające prawo wspólnotowe wówczas gdyby zostanie także wykazane, że wprowadzona regulacja zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi o czym stanowi art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Zatem brak stanowiska Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie, co do dopuszczalności stanowienia przepisów nakładających obowiązki podatkowe w okolicznościach i pod warunkami określonymi w art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej narusza wymogi należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z pominięciem tej kwestii przez Sąd I instancji nie jest w stanie dokonać właściwej oceny zaskarżonego wyroku, bowiem w procesie badania jego zgodności z prawem brak jest analizy prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym, będącego przedmiotem sprawy produktu energetycznego, w świetle art. 3 ust 3 Dyrektywy Horyzontalnej, tj. wypełnienia warunków określonych tym przepisem. Powyższa konstatacja znajduje ponadto uznanie w założeniu, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest kontrola bezpośrednio legalności działania organu administracji publicznej lecz kontrola rozstrzygnięcia Sądu I instancji, a tym samym sąd kasacyjny nie może wyręczać Sądu I instancji w badaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Konkludując, stwierdzić należy, że z powodu braków uzasadnienia Sądu I instancji we wskazanym zakresie nie było możliwe zbadanie zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Zaskarżony wyrok, z wymienionych przyczyn został uchylony na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a sprawa została przekazana Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji powinien ponownie rozpoznać skargę na decyzje Dyrektora Izby Celnej mając na uwadze wiążącą ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie jednocześnie zauważyć, że kwestia możliwości opodatkowania krajowym podatkiem akcyzowym olejów smarowych w kontekście treści art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 29 października 2012 r., sygn. akt I GPS 1/12. Wskazać także należy, że Naczelny Sad Administracyjny w dniu 5 marca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 780/11, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym o następującej treści: "Czy art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej – oraz aktualnie odpowiednio art. 1 ust. 3 lit. a) i akapit pierwszy dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., s. 12, z późn. zm.) – należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się nałożeniu przez państwo członkowskie na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, podatku akcyzowego, według reguł właściwych dla ujednoliconego podatku akcyzowego nakładanego na konsumpcję produktów energetycznych?". O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).