I FSK 963/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. E. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1252/10 w sprawie ze skargi S. E. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. E. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 7 lutego 2011, III SA/Wa 1252/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 marca 2010 r., [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2005 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za 2005 r. załączając do wniosku oryginał zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm.), dalej: "rozporządzenie", jak również oryginał faktury z 31 sierpnia 2005 r. nr 2/2005 oraz kserokopię faktury z 31 lipca 2005 r. nr 1/2005 wystawionych przez S. Sp. z o.o. (zwaną dalej: "Sp. z o.o."). Po wezwaniu do uzupełnienia dokumentacji oraz złożenia stosownych wyjaśnień Sp. z o.o. podała, że faktura nr 1/2005 była refakturą usług zgodnie z fakturą wystawioną przez I. Sp. z o.o. za usługi związane z organizacją ceremonii otwarcia Sp. z o.o., przy czym skarżąca spółka jako jedyny udziałowiec i założyciel Sp. z o.o. poniosła wszystkie koszty związane z otwarciem Sp. z o.o. Natomiast faktura 2/2005 była refakturą faktur wystawionych przez M. GmbH za materiały reklamowe i promocyjne oraz przez P. Sp. z o.o. za koszty biletów lotniczych pracowników, którzy byli na szkoleniach w Niemczach w skarżącej spółce, mających na celu przygotowanie pracowników do pracy w Sp. z o.o. W odpowiedzi na zapytanie jaki związek z działalnością na terenie Niemiec mają wydatki poniesione w Polsce na zakup usług świadczonych przez Sp. z o.o. skarżąca spółka podała, że jako firma zajmująca się handlem narzędziami medycznymi i odczynnikami ponosi też koszty związane z otwieraniem nowych spółek zależnych w różnych krajach i poprzez te spółki prowadzi sprzedaż ww. narzędzi i odczynników w tych krajach. Koszty pośrednie spółka poniosła w związku z otwarciem Sp. z o.o., a ze względów praktycznych koszty te najpierw poniosła Sp. z o.o., która następnie refakturowała je na skarżącą. Decyzją z 14 sierpnia 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego odmówił skarżącej dokonania zwrotu VAT, a w uzasadnieniu wskazał, że udokumentowane spornymi fakturami wydatki dotyczą bezpośrednio innego niż spółka podmiotu - Sp. z o.o., w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony u skarżącej. Wydatki udokumentowane załączonymi do wniosku refakturami za ceremonię otwarcia Sp. z o.o. i zakup biletów lotniczych nie wiążą się z działalnością skarżącej - handlem hurtowym narzędziami medycznymi i odczynnikami. Organ powołał się na treść art. 15 i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") i podkreślił, że nie stanowią podstawy do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wydatki, które obiektywnie nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na gruncie rozstrzyganej sprawy wydatki odnoszą się bezpośrednio do czynności opodatkowanych polskiej Sp. z o.o., a nie wnioskodawcy i mają obiektywny związek z osiągniętymi przez polską Sp. z .o.o. przychodami, a nie przychodami skarżącej. Po rozpatrzeniu odwołania dyrektor izby skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i zgodził się z argumentacją, iż skarżąca wystąpiła o zwrot VAT wynikający z faktur dokumentujących wydatki innego podmiotu gospodarczego. Między wydatkami udokumentowanymi spornymi fakturami, a działalnością skarżącej brak jest bezpośredniego związku koniecznego do powstania prawa do uzyskania wnioskowanego zwrotu VAT. Z tych względów zarzuty Spółki dotyczące naruszenia § 3 rozporządzenia, jak również art. 2 ust. 1 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) formułującego zasadę neutralności podatku VAT nie są uzasadnione. Faktury dokumentujące sporne wydatki dotyczą bezpośrednio innego podmiotu gospodarczego i nie mogą stanowić postawy dokonania zwrotu VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy przez działanie wbrew zasadzie neutralności VAT, polegające na odmowie dokonania zwrotu VAT, - § 3 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki skarżącej spółki nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych; - art. 187 § 1, art. 191, art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 7 Konstytucji RP przez niedokładne i niewyczerpujące ustalenie stanu faktycznego oraz brak zgromadzenia całości materiału dowodowego, umożliwiającego dokonanie oceny oraz orzekanie co do przepisów, które nie obowiązują w Polsce. Po zbadaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania podatkowego i stwierdził, że organy podatkowe na podstawie znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego mogły dojść do przekonania, że wydatki refakturowane przez polskiego podatnika i wiążące się bezpośrednio z jego działalnością gospodarczą na terenie Polski nie mogły jednocześnie stanowić wydatków bezpośrednio wiążących się z działalnością skarżącej spółki i tym samym być podstawą do dokonania na jej rzecz zwrotu VAT, który nie był bezpośrednio związany z jej czynnościami opodatkowanymi na terytorium Polski. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że w omawianej sprawie zakupów towarów i usług dokonywała na terytorium kraju nie skarżąca spółka, lecz Spółka z o.o., która rozpoczynała działalność gospodarczą na terenie Polski. Sąd podkreślił, że status podatnika VAT posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje więc o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarówno podmioty uznane za podatników VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, jak i podmioty uprawnione do otrzymania zwrotu VAT na podstawie rozporządzenia odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Podatnikiem, który dokonał zakupu towarów w omawianej sprawie nie była skarżąca spółka, lecz Sp. z o.o., która rozpoczynała działalność na terenie Polski i to z działalnością Sp. z o.o., a nie z działalnością skarżącej zakupy towarów i usług były związane bezpośrednio. To nie skarżąca spółka lecz Sp. z o.o. w rzeczywistości miała zamiar w momencie nabycia wykorzystać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe zasady neutralności, skoro sp. z o.o. – nabywcy towarów i usług i podatnikowi VAT przysługiwało stosowne odliczenie na podstawie ustawy o VAT, a obiektywnego statusu podatnika VAT nie może zmienić wystawienie refaktury. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów: - art. 2 ust. 1 I Dyrektywy poprzez działanie wbrew zasadzie neutralności podatku VAT polegające na odmowie dokonania zwrotu podatku VAT, - § 3 rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że wydatki poniesione przez spółkę nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), dalej: "p.u.s.a." poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w ustawie – Ordynacja podatkowa, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy w zw. z art. 2, art. 7 Konstytucji RP, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było prawidłowo, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie podstawy prawnej w uzasadnieniu wyroku, a to przez brak spójności owego wyjaśnienia ze stanem sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej stawia Sądowi pierwszej instancji zarzuty dwojakiego rodzaju, tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i uchybienia natury proceduralnej. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów natury procesowej, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został w sposób prawidłowy ustalony, bądź też ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a zaaprobowane następnie przez Sąd pierwszej instancji nie zostały skutecznie podważone, możliwe będzie dokonanie oceny prawidłowości procesu subsumcji. Odnosząc się zatem do zarzutów z pkt 2 skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że są one całkowicie chybione, a przede wszystkim nie zostały rzeczowo uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej wymienia przepisy Ordynacji podatkowej, a co więcej - również Konstytucji RP, w sytuacji, gdy przepisy te zawierają normy o charakterze ogólnym, zasady, których naruszenie dokonuje się poprzez uchybienia innym przepisom, szczegółowo regulującym poszczególne czynności organów podatkowych. Innymi słowy, nie jest wystarczające samo tylko wskazanie, że organy podatkowe naruszyły zasady prowadzenia postępowania dowodowego, czy też działały w oderwaniu od zasady zaufania podatników do państwa, poza granicami prawa, ale należy konkretnie wskazać, jakie błędy zostały popełnione, a co więcej, jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Tymczasem skarżący nie dość, że nie precyzuje, o jakie uchybienia chodzi, to uzasadnienie zarzutów natury proceduralnej sprowadza do konstatacji, że do naruszenia prawa w tym zakresie doszło, bowiem WSA zaaprobował błędne stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawarte na str. 14-16 stanowi w istocie polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług, nie wskazuje natomiast na jakiekolwiek uchybienia natury proceduralnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o jakich mowa, są zatem nieskuteczne. Podobnie jeśli chodzi o przypisywane Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. to również zarzuty te są nietrafne. Art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten stwarza zatem sądowi możliwość wykluczenia z obrotu prawnego także innego – poza zaskarżonym – aktu, nie objętego co prawda skargą, ale pozostającego w kręgu tożsamości podmiotowo – przedmiotowej. Skarżący nie tłumaczy jednak w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył powołany przepis, a w szczególności – jaki inny, poza zaskarżoną decyzją akt winien był zbadać. Sąd pierwszej instancji nie uchybił również wymaganiom zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wskazane wyżej elementy. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji odniósł się do ustaleń faktycznych w sprawie i w sposób jasny wskazał, że aprobuje w tym zakresie ustalenia dokonane przez organy podatkowe. W uzasadnieniu nie zabrakło ponadto wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nie tylko Sąd na samym końcu swej wypowiedzi podał art. 151 p.p.s.a., ale również w sposób jasny i spójny wyjaśnił, dlaczego organy podatkowe uprawnione były do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z poczynionych w sprawie ustaleń. Niezrozumiałe są zatem twierdzenia strony skarżącej o nie wypełnieniu przez Sąd pierwszej instancji wymagań płynących z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, zaakceptowane następnie w zaskarżonym wyroku jest słuszne, a zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały skutecznie go obalić. Należy bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach tej sprawy spółka nie miała prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, albowiem udokumentowane spornymi fakturami wydatki nie były związane z jej działalnością gospodarczą, ale z działalnością innego podmiotu. Art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis daje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko w odniesieniu do wydatków, które są związane z działalnością opodatkowaną konkretnego podmiotu. Wykazane w spornych fakturach wydatki związane z ceremonią otwarcia S. Sp. z o.o. oraz przeszkoleniem jej pracowników na terenie Niemiec poniosła właśnie ta spółka – odrębny podmiot prawa gospodarczego i istnieje wyraźny związek tych kosztów z jej działalnością, a brak takiego związku w odniesieniu do działalności skarżącej. Wbrew twierdzeniom skarżącej sporne wydatki nie mogły zostać uznane za "koszty związane z otwieraniem nowych spółek zależnych", nie stanowiły one bowiem kosztów utworzenia tego podmiotu, ale były wyraźnie związane z funkcjonowaniem utworzonego już, nowego bytu prawnego. Słusznie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że w sprawie organy podatkowe nie uchybiły zasadzie neutralności podatku VAT, znajdującej swe odzwierciedlenie również w przepisach prawa unijnego, gdyż podmiot, który poniósł wydatki wykazane w fakturach był uprawniony do odliczenia podatku VAT, przy czym za podmiot ten w omawianej sprawie nie mogła być uznana skarżąca spółka. Niezasadne zatem okazały się wskazane w pkt 1 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Wobec tego, że skarga kasacyjna nie znajduje usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy.