III SA/Wa 1384/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 23 listopada 2009 r. M. S. (dalej "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu. We wniosku Skarżący wskazał, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jednocześnie jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Luksemburgu (société á responsibilité limité – odpowiednik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Wspomniana spółka podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tzn. jest rezydentem podatkowym Luksemburga. Przedmiotem działalności spółki jest nabywanie i zbywanie udziałów w spółkach luksemburskich lub udziałów w spółkach z innych krajów, w tym Polski. W przyszłości Skarżący rozważa umorzenie za wynagrodzeniem części przypadających na niego udziałów w spółce. W dalszej kolejności rozważana jest również całkowita likwidacja tej spółki. W związku z powyższym stanem faktycznym Skarżący zadał m.in. pytanie, czy dochody uzyskane przez niego w wyniku likwidacji spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Skarżący stanął na stanowisku, że dochód uzyskany przez niego z likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Dochód uzyskany z tego tytułu należy traktować jako dochód z dywidendy, o którym stanowi art. 10 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej dnia 14 czerwca 1995 r. w Luksemburgu (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: "Konwencja"). Wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 Konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Natomiast art. 10 ust. 2 Konwencji przewiduje możliwość opodatkowania dywidend podatkiem u źródła. Zgodnie z tym przepisem dywidendy mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, przy czym, jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć a) 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent, b) 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach. Zgodnie z art. 10 ust. 3 Konwencji pojęcie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Zatem dochód ten może być opodatkowany podatkiem w Luksemburgu, który w zależności od okoliczności nie może przekroczyć 5% lub 15%. Według Skarżącego biorąc pod uwagę fakt, że dochody z likwidacji spółki mogą podlegać opodatkowaniu zarówno w Luksemburgu, jak i w Polsce, konieczne jest przeanalizowanie przepisów regulujących kwestie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącego, dochód z likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, z tym, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu należy zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w zakresie przywołanego wyżej pytania za nieprawidłowe. Na wstępie Minister zastrzegł, że dochód Skarżącego byłby zwolniony z opodatkowania, gdyby prawo Luksemburga zrównywało dochód z likwidacji spółki kapitałowej z wpływami z akcji. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ stwierdził też m.in., iż dochód, który osiągnie Skarżący, nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów Konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdzie zastosowanie unormowanie zawarte w art. 22 ust. 1 Konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Skarżący, nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżący zarzucił Ministrowi naruszenie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego błędną interpretację oraz uzależnienie zastosowania tego przepisu i art. 24 ust 1 lit. a Konwencji od tego, czy dochód z likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu na gruncie prawa luksemburskiego jest zrównany z "wpływami z akcji". Wskazał również na naruszenie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a Konwencji poprzez ich niezastosowanie do zdarzenia przyszłego określonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżący zauważył, iż pojęcia użyte w art. 10 ust. 3 Konwencji i w tej Konwencji niezdefiniowane, powinny być definiowane przez przepisy prawa polskiego – w tym art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wymaga tego art. 3 ust. 2 Konwencji. Skarżący podniósł w dalszej kolejności zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 Konwencji poprzez jego niezasadne zastosowanie oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 14h i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne przedstawionej oceny stanowiska Skarżącego. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, powtórzył dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Pierwotnym źródłem rozbieżności pomiędzy Skarżącym, a Organem, było odmienne rozumienie, na gruncie już literalnym, art. 10 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Sąd uznał, że prawidłowo interpretuje go Skarżący. Otóż w pierwszej części tego przepisu wymienione są różne formy dywidend w rozumieniu Konwencji, które są taką właśnie dywidendą na mocy samej definicji z Konwencji. Konwencja po prostu nazywa wprost dywidendą np. dochód z akcji, z prawa do pobierania korzyści lub z innych praw do udziału w zyskach, niezależnie od tego, jak taki dochód kwalifikuje prawo Polski lub Luksemburga. Dopiero w końcowej części tego przepisu za dywidendę zostały uznane dochody z innych praw, które według prawa – w niniejszej sprawie Luksemburga - zrównano z wpływami z akcji (verba legis: "... jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji."). Z kolei pojęcia "dochód z akcji" albo "z prawa do pobierania korzyści" lub "z innych praw do udziału w zyskach" nie zostały zdefiniowane w Konwencji, zatem - zgodnie z art. 3 ust. 2 Konwencji – w celu ustalenia znaczenia tych pojęć dla ewentualnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce (art. 2 ust. 1 lit. a punkt 2 Konwencji), pojęciom tym należy nadawać znaczenie przypisane przez prawo polskie. W konsekwencji zasadnie wskazuje Skarżący na art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochód odpowiadający wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, a pojęcie to jest najbliższe znaczeniowo użytemu w Konwencji w art. 10 ust. 3 terminowi "dochód z akcji" albo "z innych praw do udziału w zyskach". To ostanie pojęcie z pewnością obejmuje dochód z udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym z majątku otrzymanego w związku z likwidacją takich spółek. Skoro tak, to w rozumieniu Konwencji dochodem objętym omawianym przepisem jest dochód z akcji, z ich umorzenia albo z likwidacji spółki z o. o. mającej siedzibę w Luksemburgu. W tej sytuacji dochód taki, na mocy art. 10 ust. 1 i ust. 2 Konwencji, mógłby zostać opodatkowany i w Luksemburgu, i w Polsce. Konwencja w art. 24 ust. 1 lit. a przewiduje jednak w takiej sytuacji unikanie podwójnego opodatkowania, według zasad określonych w tym przepisie. Czołową taką zasadą (pomijając pewne dalsze kwestie o charakterze szczegółowym) jest zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania w Polsce. Konkludując – Skarżący ma rację twierdząc, że dochód z likwidacji spółki z siedzibą w Luksemburgu nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Pojęcie "dywidenda" z Konwencji musi być rozumienie szeroko, jako dochód z udziału w zyskach osoby prawnej. Jest to więc dywidenda sensu largo, a nie tylko dywidenda w ścisłym rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Skoro dochód taki jest "...objęty postanowieniami..." któregoś z artykułów Konwencji, tj. art. 10, to nie ma w sprawie zastosowania art. 22 ust. 1 tej Konwencji. Poza prawidłowym rozumieniem art. 10 ust. 3 Konwencji Skarżący ma także rację twierdząc, że zaskarżona interpretacja nie zawiera dość jednoznacznego stanowiska Ministra co do opodatkowania (braku opodatkowania) dochodu Skarżącego. Stanowisko to jest bowiem warunkowe, hipotetyczne, a to poprzez zastrzeżenie Organu, że dochód byłby zwolniony z opodatkowania, gdyby prawo Luksemburga zrównywało dochód z likwidacji spółki kapitałowej z wpływami z akcji. Otóż, jak wyżej wyjaśniono, już na gruncie literalnym art. 10 ust. 3 Konwencji nie ma podstaw dla poglądu, że dla zaistnienia dochodu z dywidendy wynikającej z likwidacji takiej spółki w Luksemburgu, prawo Luksemburga musi zrównywać taki dochód z likwidacji z wpływami z akcji. Abstrahując jednak od tego należy podzielić pogląd Skarżącego, że prezentując takie stanowisko Minister zobowiązany był wyjaśnić, czy – w jego ocenie – prawo Luksemburga rzeczywiście dokonuje takiego zrównania, czy nie, bo to właśnie było, według Ministra, warunkiem wstępnym udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku. Nie wyjaśniając tej kwestii, którą Minister sam uznał za kluczową, Organ istotnie naruszył art. 14c § 2 Ordynacji. Unikając odpowiedzi w tej kwestii Minister de facto pozostawił Skarżącego samego sobie, czym zakwestionował istotę instytucji interpretacji podatkowej. Nie może przy tym przyjąć, że krajowe organy podatkowe nie mają obowiązku znajomości prawa obcego państwa – tu Luksemburga. Znajomość tego prawa w sytuacji, kiedy od jego treści zależy zastosowanie prawa krajowego, uznać należy za notorię urzędową. Ponadto w razie wszczęcia postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowny organ (naczelnik właściwego urzędu skarbowego, następnie dyrektor izby skarbowej) musiałby wykazać się znajomością tego prawa w tym konkretnym postępowaniu podatkowym. W dalszym postępowaniu Minister uwzględni powyższy pogląd Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.