II FSK 1913/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. spółka komandytowa z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 69/11 w sprawie ze skargi L. spółka komandytowa z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 15 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) nakazuje zwrócić L. spółka komandytowa z siedzibą w P. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 1531 (tysiąc pięćset trzydzieści jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz L. spółka komandytowa z siedzibą w P. kwotę 8.832 (osiem tysięcy osiemset trzydzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 69/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. sp. z o.o. – dalej określanej zamiennie Spółka, skarżąca lub strona – z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty. 2. Sąd I instancji, za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z dnia 24 sierpnia 2009 r. strona zwróciła się z wnioskiem o zwolnienie z podatku od nieruchomości budynku i budowli na okres trzech lat (2010 – 2012) w związku z realizowaniem nowej inwestycji na gruntach stanowiących jej własność, stosownie do postanowień uchwały Rady Miasta w P. z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, zmienionej uchwałą z dnia 20 czerwca 2007 r. Organ uznał, iż powyższy wniosek pełni jedynie rolę informacyjną i wynika z niego, że podatnik w przyszłości skorzysta ze zwolnienia, gdy spełni warunki powoływanej uchwały. W dniu 14 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 r., w której zadeklarowała grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 82.243 m. kw., budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 40.498 m. kw. oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 6.981.451,08 zł. W deklaracji uwzględniono zwolnienie dotyczące powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie 273.880 zł. Dnia 25 maja 2010 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010 wraz z wyjaśnieniem do korekty i wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości w wysokości 306.263 zł. Strona wskazała, iż korekta dotyczy zastosowania zwolnienia z podatku powierzchni budynku, na którym zrealizowano nowe inwestycje zgodnie z uchwałą Rady Miasta w P. z dnia 24 stycznia 2007 r. 3. Postanowieniem z dnia 31 maja 2010 r., Prezydent Miasta w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. W toku prowadzonego postępowania komplemantariusz Spółki, tj. L. sp. z o.o. oraz wnioskodawca tj. L.sp. z o.o. [...] złożyły informację, że w okresie trzech lat budżetowych nie uzyskały pomocy de minimis, ani żadnej innej pomocy publicznej w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikowanych, z którymi związana jest wnioskowana pomoc. Organy uznały, że do ustalenia wartości pomocy udzielonej Spółce należy uwzględnić sumę wartości pomocy udzielonej tej Spółce oraz L. Spółce z o.o. [...] Spółce Komandytowej. Ta druga w latach 2008 – 2010 otrzymała pomoc de minimis w wysokości 391.733,19 zł., co stanowi równowartość 99.789,09 euro. W dalszej kolejności organ ustalił, iż wnosząc o zwolnienie z podatku od nieruchomości od budynku o pow. 40.498,80 m. kw. wnioskowana wartość pomocy w 2010 r. wyniosłaby 735.053,22 zł., co w przeliczeniu według kursu euro na dzień 15 stycznia 2010 r. (4,0339 zł) stanowiłoby kwotę 182.219 euro. Odwołując się do punktu 9 Rozporzadzenia Komisji (WE) z dnia 15 grudnia 2006 r. Nr 1998/2006 w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, wskazano, że wprowadza on zakaz dzielenia środków pomocy, których wartość wykracza poza pułap de minimis, na mniejsze części, tak by mieściły się w tym pułapie. Oznacza to tyle, że gdy pomiędzy pomocą dotychczas uzyskaną, a jej ustawowym limitem w wysokości 200.000 euro wystąpi różnica, to przedsiębiorca w ogóle nie uzyska pomocy, jeśli wystąpi o kwotę przekraczającą tę różnicę. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanym przypadku. W latach 2008 – 2010 A Spółka z o.o. [...]Spółka Komandytowa otrzymała bowiem pomoc de minimis w kwocie 99.789,09 euro, natomiast wnioskowane przez L. Spółka z o.o. [...] Spółka Komandytowa zwolnienie w podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 735.053,22 zł (182.219 euro) przekracza ustawowy limit pomocy i wyklucza jej przyznanie. 4. L. Spółka z o.o. [...] Spółka Komandytowa zaskarżyła decyzję organu I instancji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Decyzji zarzuciła naruszenie § 3 pkt 5.1 uchwały Rady Miasta w P. z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, zmienionej uchwałą z dnia 20 czerwca 2007 r. oraz § 7a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach, poprzez ich błędną interpretację oraz uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do skorzystania z pomocy de minimis i zwolnienia w podatku od nieruchomości. 5. Decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż kwestia przyznania Spółce wnioskowanej pomocy de minimis winna być rozpatrywana nie tylko w oparciu o wykładnię językową uchwały Rady Miasta w P. z dnia 24 stycznia 2007 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości, lecz winna również uwzględniać wykładnię funkcjonalną i celowościową obowiązujących przepisów, regulujących przyznawanie przedsiębiorcom pomocy de minimis. Organ podkreślił, iż pkt 9 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis, wprowadza bezwzględny zakaz dzielenia środków pomocy, których wartość wykracza poza pułap de minimis, na kilka mniejszych części, w celu sprowadzenia ich do poziomu mieszczącego się w zakresie de minimis. Tak więc, aby funkcja (cel) pomocy publicznej w postaci przyznania wsparcia dla konkretnego przedsiębiorcy (które nie zakłóca konkurencji na rynku wspólnotowym) została osiągnięta - musi być jednocześnie właściwie liczony limit jej udzielenia. W dalszej części uzasadnienia organ podzielił argumentację organu I instancji. 6. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi strona powieliła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując w szczególności, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. dokonało błędnej wykładni § 7a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. oraz § 3 pkt 5.1 uchwały Rady Miasta w P. z dnia 24 stycznia 2007 r., niezasadnie biorąc pod uwagę przy ustalaniu wysokości zwolnień przysługujących skarżącej Spółce, wysokość zwolnień podatkowych udzielonych obu spółkom. 7. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uznając skargę za niezasadną, w pierwszej kolejności podniósł, że nie ma sporu między stronami co do tego, że zwolnienia podatkowe przewidziane w uchwale Rady Miasta z dnia 24 stycznia 2007 r. mają charakter pomocy de minimis. Zwolnienia te uchwalane są na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (w dacie wydawania decyzji tekst jednolity Dz. U. nr 121 z 2006r., poz. 844) z uwzględnieniem wymogów wynikających z rozporządzenia Komisji WE Nr 1998/2006 z 15.12.2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 TWE do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006 r.). Dalej wskazano, że warunkiem uzyskania pomocy jest nie tylko spełnienie wymaganych przesłanek z § 3 cytowanej uchwały, lecz także pozytywna weryfikacja ziszczenia się tych przesłanek, dokonywana przez organ administracji. Odmienny pogląd, bazujący na stanowisku, że podatnik korzysta ze zwolnienia automatycznie, z mocy uchwały pozostaje w sprzeczności z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 69/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i art. 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy w ramach zasady de minimis (Dz.U. WE L 10 z 13 stycznia 2001 r.), zgodnie z którym państwo członkowskie jest zobligowane do informowania zainteresowanego przedsiębiorcę, iż udzielone wsparcie ma charakter pomocy de minimis. Powołując się na przepis art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej, zaakcentowano, że przepis ten nakłada na podmioty wskazane w art. 2 pkt 12 ustawy obowiązek określonego działania polegającego na podejmowaniu czynności materialno-technicznych sprowadzających się do wydawania zaświadczeń, w których następuje urzędowe potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego (vide B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 2000, s. 733). Zaświadczenie takie jest, stosownie do § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków udzielania pomocy de minimis przedsiębiorcom prowadzącym zakłady pracy chronionej, podstawą do zakwalifikowania udzielonej pomocy jako pomocy de minimis – wyrok NSA z dnia 6 marca 2008r. sygn. akt II GSK 177/08. W konsekwencji uznano, że skarżąca Spółka pominęła wskazaną wyżej drogę polegającą na konieczności uzyskania potwierdzenia (zaświadczenia) tego, że pomoc, której domaga się spółka ma charakter pomocy de minimis. Dopóki zaś tryb ten nie będzie zrealizowany, wysokość podatku od nieruchomości zgodna z pierwotną deklaracją musi być uznana za prawidłową, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie będzie miał uzasadnionych podstaw prawnych. 8. Od powyższego wyroku L. Spółka z o.o. [...] Spółka Komandytowa wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: 8.1.naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.),a to: 8.1.1. przepisów art. 201 §1 punkt 2 i art. 203 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z przepisem art. 145 §1 pkt 1c p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że Prezydent miał prawo wydać decyzję, bez rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w zakresie pomocy de minimis; 8.1.2. przepisu art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji oraz art. 3 § 2 pkt1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a tym samym sanowanie błędnego rozstrzygnięcia organów podatkowych; 8.1.3. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem § 3 pkt 5.1 uchwały Rady Miasta w P. z dnia 24 stycznia 2007 roku oraz § 7 a ust. 1 oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach dnia 11 sierpnia 2004 r.; 8.1.4. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku merytorycznej polemiki wyroku z argumentacją skargi; 8.1.5. przepisu art. 134 §1 ppsa poprzez nierozpoznanie istoty sprawy: 8.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów (art.174 pkt 1 ppsa): 8.2.1. art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 roku o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z przepisami rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że ustawodawca określił termin wydania zaświadczenia w przedmiocie udzielenia pomocy de minimis; 8.2.2. art. 5 ust. 3 i 3c w/w ustawy poprzez przyjęcie, że Spółka powinna wystąpić o zaświadczenie przed uzyskaniem pomocy publicznej, 8.2.3. § 7 a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że do ustalenia kwoty limitu dla udzielenia pomocy de minimis uwzględnia się taką pomoc udzieloną podmiotom nie wskazanym w tym przepisie; 8.2.4. przepisu § 3 pkt 5.1 uchwały poprzez jego niezastosowanie; Na tej podstawie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 8.3. Uzasadniając skargę, skarżąca podniosła m.in., że zaskarżony wyrok narusza przepisy dotyczące zasad udzielania pomocy publicznej, zgodnie bowiem z art. 5 ust. 3 ustawy, podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis, przy czym ust. 3 c stanowi o obowiązku działania organów z urzędu w zakresie wydawania zaświadczeń. Skonstatowano, że skoro zaświadczenie dotyczy pomocy udzielonej, to Spółka zastosowała właściwy tryb występując o stwierdzenie nadpłaty i składając skorygowaną deklarację, bo tylko w ten sposób możliwe było spełnienie przesłanki, by uzyskane zaświadczenie dotyczyło "udzielonej pomocy". Tym samym za bezpodstawny uznał kasator argument Sądu I instancji, że tryb wybrany przez Spółkę był niewłaściwy. W jego ocenie, Sąd dokonując niewłaściwej wykładni przepisów art. 5 ust. 3 i ust. 3a ustawy o zasadach udzielania pomocy publicznej dokonał błędnego zastosowania tych przepisów. Zaakcentowano także niezasadność stanowiska WSA w zakresie braku podstaw do merytorycznego odniesienia się do argumentów podniesionych w skardze, a dotyczących braku podstaw do przyjęcia stanowiska, że limity pomocy de minimis powinny być sumowane z uwzględnieniem pomocy udzielonej wszystkim wspólnikom skarżącej. W tym zakresie przede wszystkim wskazano, że Spółka nie jest w stanie stwierdzić czy WSA uznał uzasadnienie decyzji za błędne ze względu na fakt, iż SKO niezasadnie przyjęło, iż limity pomocy de minimis powinny być sumowane, czy też ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie SKO powinno być oparte o inne przesłanki. Tym samym WSA naruszył przepis art.141 § 4 p.p.s.a., który nakazuje Sądowi wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a więc wyczerpujące i przekonywujące przedstawienie stanowiska Sądu. W ocenie kasatora, to spełnienie przesłanek powinno być przedmiotem rozstrzygania przez WSA, gdyż tego właśnie – a więc zasad liczenia limitów pomocy de minimis – dotyczy spór w sprawie. Wskazując na błędną wykładnię § 7a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego oraz § 3 pkt 5.1. uchwały dokonaną przez organy podatkowe oraz brak stanowiska Sądu w tym zakresie, zaakcentowano w konsekwencji niezasadne przyjęcie przy ustalaniu wysokości zwolnień przysługujących Spółce wysokości zwolnień podatkowych udzielonych spółce L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. , która nie jest ani tą spółką ani komplementariuszem tej spółki. Rozwijając zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka zakwestionowała także pogląd Sądu dotyczący uzyskania zaświadczenia o pomocy de minimis przed wydaniem decyzji, wskazując jednocześnie, że uznanie tego argumentu za słuszny, rodziłoby z kolei obowiązek rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a więc zastosowania przepisów art. 201 § 1 pkt 2, art. 203 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, czego organy nie dokonały, a Sąd pominął w rozważaniach. Wskazano także na brak w przepisach rozporządzenia wykonawczego terminu określającego wydanie takiego zaświadczenia, zatem w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji uznano za pozbawione podstaw prawnych. 9. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., nie udzieliło odpowiedzi na skargę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 10.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Jak wynika zart. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). 10.2. We wniesionym środku zaskarżenia powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Strona podniosła zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak merytorycznej polemiki z argumentacją skargi, a w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. 10.3. W badanej sprawie, Sąd I instancji uznając niezasadność skargi oraz oddalając ją skupił swoje rozważania na art. 5 ust. 3 i ust. 3c ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. Nr 59, poz. 404 z późn. zm. – dalej określanej zamiennie skrótem "u.o.p.p."), a więc na kwestii zaświadczenia o pomocy de minimis, pomijając ocenę legalności zaskarżonego aktu tj. decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za wskazany rok w kwocie 306.263,00 zł. Sąd uznał przy tym, że warunkiem koniecznym do wystąpienie z wnioskiem o nadpłatę jest zachowanie trybu postępowania potwierdzającego, że pomoc ma charakter pomocy de minimis. Przy czym – jak zasadnie podniosła strona skarżąca – Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutów skargi, które głównie dotyczyły bezpodstawnego uznania, że Spółka nie spełnia kryteriów/przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie § 3 pkt 5.1 uchwały Rady Miasta oraz § 7 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach. 10.4. Zasadnym jest przy tym wskazanie, że Sąd I instancji uzasadniając rozstrzygnięcie z jednej strony wskazał, że to organ udzielający pomocy jest zobowiązany w świetle art. 5 ust. 3 c u.o.p.p. do wydania z urzędu zaświadczenia o udzielonej pomocy publicznej, z drugiej zaś, że Spółka ma uruchomić tryb potwierdzający, że udzielona pomoc ma charakter de minimis, nie wskazując jednak jaki to ma być tryb i na jakiej podstawie prawnej Spółka może dochodzić swoich praw. W istocie Sąd I instancji, wyraził więc sprzeczne poglądy, czym innym jest bowiem działanie organu z urzędu, a czym innym działanie na wniosek strony. Wymaga przy tym zaakcentowania, że drugiego z tych trybów ustawa o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w ogóle nie przewiduje. Sformułowanie natomiast Sądu I instancji, że pozytywny wniosek weryfikacji stanowiska skarżącej, co do zaistnienia przesłanek zwolnienia z podatku "może okazać się skuteczny przy ewentualnym kolejnym wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010" pozostaje w sprzeczności z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczących zasady trwałości ostatecznych decyzji. W rezultacie uprawnionym jest spostrzeżenie, że Sąd I instancji uchylił się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, a poczynione w uzasadnieniu rozważania nie dotyczą ani przedmiotu rozstrzygnięcia, ani też istoty sporu. Nie jest przy tym zasadny pogląd, że nie jest możliwe złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty i deklaracji korygującej w sytuacji, gdy organ udzielający pomocy nie wyda beneficjentowi zaświadczenia o pomocy de minimis. Trzeba bowiem zaakcentować, że nie można postawić znaku równości pomiędzy postępowaniem dotyczącym wydawania zaświadczeń, a postępowaniem podatkowym. Postępowanie te są odrębne, a każde z nich rządzi się określonymi, odmiennymi procedurami, określonymi w odrębnych aktach prawnych. Organ podatkowy w sytuacji, gdy wpłynie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji z powołaniem się na przysługujące stronie zwolnienie podatkowe, ma rozpoznać ten wniosek z uwzględnieniem przesłanek zwolnienia. Tak też uczyniły organy podatkowe w badanej sprawie, jednakże Sąd I instancji uchylił się od oceny legalności tego aktu, powołując się na unormowania, które nie dotyczą merytorycznego sporu i które w żadnym razie nie przesądzają o spełnieniu przez Spółkę przesłanek do skorzystania ze zwolnienia. Rację ma kasator, który podnosi, że właśnie ta kwestia winna stanowić podstawę rozstrzygnięcia Sądu, gdyż tego dotyczył spór w sprawie. Zadaniem Sądu było też odniesienie się do zarzutów skargi, czego w badanej sprawie nie uczynił, ograniczając się do sformułowania, że "w ramach sprawy zakreślonej żądaniem strony skarżącej zawartym w cytowanym wniosku nie mieści się odnoszenie się sądu do argumentów każdej ze stron w przedmiocie spełnienia przez spółkę skarżącą warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia". W rezultacie, nie jest możliwe dokonanie oceny zaskarżonego wyroku, skoro – poza odwołaniem się do regulacji art. 5 ust. 3 i ust. 3 c u.p.o.p.p. oraz bliżej nie określonych procedur – Sąd ten nie odniósł się do zasadniczego spornego problemu. 10.5 Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1301/10, że "Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione" (System Informacji Prawnej LEX nr 1113579). Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie w trybie art. 141 § 4 p.p.s.a. daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na legalność kontrolowanych aktów. Jak wskazał z kolei NSA w wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11 "W sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a" (System Informacji Prawnej LEX, nr 1166035). 10.6. Wypada zaakcentować, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a., wymaga od Sądu I instancji uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak wynika z poglądów doktryny "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", o którym mowa w tym przepisie, powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ (Z. Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04 (OSP 2005, z. 12, s. 652 i n.). Podobne stanowisko zostało także przyjęte przez NSA, który m.in. w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04 (ONSA WSA 2006, nr 1, poz. 9) stwierdził, że obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę przez Sąd pod względem zgodności z prawem. NSA przyjął, że nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSA WSA 2010, nr 3, poz. 39) stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. 10.7. W badanej sprawie, Sąd I instancji wymaganiom tym nie sprostał. Przede wszystkim Sąd nie wskazał stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a uzasadnienie ograniczył do zacytowania przepisów dotyczących zaświadczenia o pomocy de minimis. Sąd ten uchylił się od odniesienia się do istoty sporu, ograniczając się do sformułowań ogólnej natury np. w odniesieniu do weryfikacji stanowiska skarżącej, co do zaistnienia przesłanek zwolnienia, Sąd nakazał Spółce tryb "stwierdzony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami", nie wskazując jednak, jakie to mają być przepisy. Uznając rozstrzygnięcie organów podatkowych za prawidłowe mimo błędnego uzasadnienia, Sąd nie wskazał, na czym polegała ta prawidłowość. Podkreślenia przy tym wymaga, że oceniana decyzja dotyczyła określenia wysokości zobowiązania i odmowy stwierdzenia nadpłaty, z powołaniem się przez organ na niespełnienie przez Spółkę przesłanek do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, a zatem do tej właśnie kwestii winien odnieść się w uzasadnieniu Sąd I instancji. W konsekwencji uzasadnienie wyroku, pozbawia stronę skarżąca i sąd kasacyjny możliwości odniesienia się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu w zakresie prawidłowości rozstrzygnięć organów podatkowych, skoro nie dokonał tego Sąd I instancji. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji: - po pierwsze, nie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów, - po drugie, w sposób lakoniczny i ogólnikowy uzasadnił motywy rozstrzygnięcia, Sąd kasacyjny pozbawiony został możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej w zakresie podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących zasadniczo naruszeniu norm przepisów, od oceny których, uchylił się Sąd I instancji. Skoro bowiem, z pisemnych motywów wyroku nie można się dowiedzieć z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, mających wpływ na wynik sprawy, nie sposób w ogóle ocenić, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W sytuacji, kiedy uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest sporządzone w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, ma miejsce wadliwość, która stanowi podstawę skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. 10.8. Zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uniemożliwia również odniesienie się do zasadności pozostałych zarzutów. Dopóki bowiem, Sąd pierwszej instancji nie ustosunkuje się w motywach swojego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz nie dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim nie odniesie się do zasadniczej kwestii, a to prawa (jak utrzymuje strona skarżąca) lub jego braku (jak utrzymują organy podatkowe) do skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis, dopóty Sąd kasacyjny nie jest władny dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 10.9. Na tym etapie sprawy Sąd kasacyjny nie przesądza o racjach którejkolwiek ze stron tego sporu, gdyż w pierwszej kolejności winien tego dokonać Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie Sąd przede wszystkim określi stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, dokona analizy przepisów dotyczących zasad udzielania pomocy de minimis oraz oceni prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe subsumcji ustalonego stanu faktycznego do wskazanego unormowania prawnego. 10.10. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżony wyrok całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 2 pkt 2 lit. a/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), zasądzając kwotę 8.032 zł na rzecz strony składającej skargę kasacyjną, na którą to kwotę składają się: kwota 5.400 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego adwokata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie, kwota 1532 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej i kwota 100 zł tytułem opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia wyroku.