III SA/Wa 1149/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Skarżąca – E. sp. z o.o. w W., [...] listopada 2009 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca prowadzi opodatkowaną podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą – sprzedaż detaliczną towarów (książki, prasa, muzyka, multimedia itp.) i świadczenie usług fotograficznych. Po 1 maja 2004 r. Skarżąca zawarła umowy leasingu, których przedmiotem są wykorzystywane w tej działalności samochody, określone jako osobowe w dowodzie rejestracyjnym i w świadectwie homologacji. Samochody nie mają badań technicznych, o których mowa w art. 86 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u.", w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. Dopuszczalna ładowność samochodów nie przekracza 500 kg. Do samochodów tych nabywa paliwo silnikowe, olej napędowy lub gaz. Po 1 maja 2004 r. Skarżąca otrzymuje faktury VAT dokumentujące leasing oraz nabycie paliwa, w których naliczany jest podatek od towarów i usług. Skarżąca zadała pytania, czy po 1 maja 2004 r. przysługuje jej prawo obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego: 1) od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych umów leasingu, udokumentowanych fakturą VAT? 2) przy nabyciu do ww. samochodów, paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu, udokumentowanym fakturą VAT? W ocenie Skarżącej po 1 maja 2004 r. w obu przypadkach może odliczyć całą kwotę podatku naliczonego. Uzasadniając to stanowisko Skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS") wydany 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. w Krakowie przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie ("wyrok w sprawie Magoora"). Podniosła, iż odnosząc się do wprowadzonych w Polsce od 1 maja 2004 r. i zmienionych od 22 sierpnia 2005 r. przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego przy leasingu samochodów i paliwa do samochodów używanych do działalności opodatkowanej, ETS posłużył się kategorycznym sformułowaniem "stoi na przeszkodzie". Dlatego też tezę wyroku należy rozumieć w ten sposób, że Polska wprowadzając i następnie zmieniając art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. naruszyła art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Władze polskie nie mogły wprowadzić żadnej regulacji powodującej jakiekolwiek rozszerzenie ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Skarżącej, ponieważ ww. przepisy krajowe rozszerzyły zakres tych ograniczeń należy uznać, że przepisy te nie mogą być stosowane w całości, jako że naruszają prawo wspólnotowe. Skarżąca podkreśliła ciążący na władzach publicznych, w tym organach administracji podatkowej państw członkowskiego, obowiązek takiego uwzględnienia wyroku ETS w procesie wykładni i stosowania przepisów prawa, aby wyeliminować skutek oceniony w wyroku jako niezgodny z przepisami wspólnotowymi. Od dnia akcesji Polski do Unii Europejskiej ("UE") obowiązek ten stanowi część zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji i w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała przy tym wyroki ETS: z 22 czerwca 1987 r. w sprawie 103/88 Fratelli Costanzo vs Comune di Milano oraz z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie 224/97 Erich Ciola vs land Vorarlberg. W opinii Skarżącej z uwagi na niemożność stosowania art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., spowodowaną ich sprzecznością z prawem wspólnotowym, przewidziane w tych przepisach ograniczenia nie będą miały do niej zastosowania, o ile samochody używane są dla celów działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Przytoczył treść przepisów u.p.t.u., tj. art. 86 ust. 1, ust. 3 (samochody osobowe) i ust. 7 (leasing) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 (paliwo) w brzmieniu od 1 maja 2204 r. i od 22 sierpnia 2005 r., a także treść art. 25 ust. 1 pkt 2 (samochody osobowe) i pkt 3a (paliwo) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.". Ponadto powołał się na § 10 ust. 1 (leasing) i ust. 3 (samochody bez homologacji) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie z 22 marca 2002 r." Minister Finansów powołał się również na klauzulę stand still (klauzulę stałości) przewidzianą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem klauzuli jest uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian przepisów wewnętrznych w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Dlatego też uchylenie u.p.t.u. z 1993 r. w dniu akcesji Polski do UE i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie rozszerzyły zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia. Podobnie do kwestii tej odniósł się ETS w wyroku w sprawie Magoora. Do 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidywał możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodów osobowych i paliw wykorzystywanych do ich napędu. Natomiast u.p.t.u. umożliwiła odliczenie 50% (nie więcej niż 5.000 zł) kwoty podatku naliczonego przy nabyciu takich samochodów. Zmiana dokonana 22 sierpnia 2005 r. rozszerzyła zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego do 60% (nie więcej niż 6.000 zł) kwoty podatku. Limity te dotyczą także odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynszu (rat) od samochodów osobowych użytkowanych na podstawie m.in. umowy leasingu. Od wejścia w życie u.p.t.u. z 1993 r. do chwili obecnej kolejne przepisy nie przewidywały możliwości odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W świetle powyższego Minister Finansów stwierdził, że Skarżącej będzie przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego od rat leasingowych za użytkowanie samochodów osobowych na podstawie art. 86 ust. 7 u.p.t.u., tj. w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Nie przysługuje jej natomiast prawo do odliczenia podatku od nabywanego paliwa wykorzystywanego do ich napędu. Pismem z [...] stycznia 2010 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz wskazanie Organowi, aby w ponownej interpretacji uznał jej stanowisko za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7; art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a od 1 stycznia 2007 r. w zw. z art. 176 Dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i nieuwzględnienie wyroku w sprawie Magoora. Podniosła, że art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie obowiązywały w okresie, którego dotyczył wniosek o wydanie interpretacji. Obowiązujące zaś art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. mają brzmienie odmienne. Z wyroku w sprawie Magoora wynika natomiast, że wprowadzając w życie art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Polska naruszyła art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, o ile rozszerzyła zakres stosowanych ograniczeń odliczenia, przy czym ocenę, czy rozszerzenie to miało miejsce ETS pozostawił sądom krajowym. Uznanie, że wprowadzony przepis prawny rozszerza stosowane ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego musi prowadzić do stwierdzenia, że nowy przepis narusza klauzulę stałości. Opierając się na brzmieniu przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz u.p.t.u. Skarżąca wywiodła, że w Polsce z dniem 1 maja 2004 r. uchylono całość przepisów dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z samochodami używanymi dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu i zastąpiono je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, powodujące rozszerzenie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sytuację taką należy traktować jako naruszenie klauzuli stand still. W ocenie Skarżącej wskazanie choćby jednego przypadku rozszerzenia tych ograniczeń od 1 maja 2004 r. powoduje, że zachodzi sytuacja wskazana w wyroku w sprawie Magoora, zgodnie z którym art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Skarżąca podkreśliła, że ETS posługuje się sformułowaniem "stoi na przeszkodzie" w odniesieniu do przepisów prawa, a nie norm prawnych będących wynikiem wykładni tych przepisów. Ocena ETS dotyczy zatem przepisów takich, jakie zostały wyartykułowane przez prawodawcę krajowego, nie zaś ich możliwej interpretacji. Zwrot "stoi na przeszkodzie" można zatem rozumieć tylko w ten sposób, że wprowadzone przepisy nie powinny mieć racji bytu w świetle regulacji unijnej, a zatem tym bardziej nie mogą być one źródłem jakiejkolwiek interpretacji. W opinii Skarżącej tezę pkt. 45 ww. wyroku należy rozumieć w taki sposób, iż wprowadzając w życie art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Polska naruszyła art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy co oznacza, że przepisy te nie mogą być stosowane, a doszukiwanie się w nich norm prawnych w celu "forsowania" zastosowania tych przepisów jest bezzasadne, ponieważ godziłoby w skuteczność wyroku kategorycznie stwierdzającego, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy "stoi na przeszkodzie" ich wprowadzeniu. Stwierdzając, że orzeczenie ETS nie może ingerować w porządek konstytucyjny i prowadzić do kreowania oraz reaktywowania norm prawnych poszerzających zakres opodatkowania, Skarżąca wywiodła, że pkt 41 wyroku w sprawie Magoora nie może prowadzić do przyjęcia, iż daje on upoważnienie do uchylenia skutków derogacji art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., jako że kompetencję do uchylania norm prawnych mają właściwe krajowe organy prawotwórcze albo sądy konstytucyjne (wyrok ETS z 9 marca 1978 r. w sprawie C 106/77 Amministrazione delie Finanze dello Stato vs Simmenthal S.A.). Dotyczy to także kreowania norm prawnych. Skarżąca podniosła wynikającą stąd celowość posłużenia się w wyroku w sprawie Magoora pojęciem "stosowania", a nie "obowiązywania" uregulowań prawnych (wyłączeń prawa do odliczenia). Podkreśliła niedopuszczalność stosowania przepisów, które zostały uchylone, w tym również niedopuszczalność jakiejkolwiek rekonstrukcji norm prawnych z przepisów, które już nie obowiązują. Z przytoczonych w skardze art. 31 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Skarżąca wyprowadziła zasadę określoności normy prawnej, nabierającą szczególnego znaczenia w obszarze prawa podatkowego jako prawa daninowego wkraczającego w sferę wolności finansowej i praw własności. Jej zdaniem nie spełniają warunku jednoznaczności i precyzyjności przepisy, których interpretacja musi być dokonana przez skomplikowaną wykładnię przepisów nieobowiązujących. Interpretacja taka przeistacza się w proces tworzenia nowej normy prawnej. Brak wyraźnego oznaczenia normy prawnej godzi też w zasadę neutralności, w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie samodzielnie ustalić zakresu norm dotyczących odliczenia podatku. W ocenie Skarżącej na gruncie art. 86 ust. 1, 3 i 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej, która jednoznacznie określałaby możliwy zakres stosowania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i używaniu samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy zatem przyznać pierwszeństwo zasadzie zapewnienia skuteczności wyroku ETS przez odstąpienie od stosowania ww. przepisów u.p.t.u. w całości. Skarżąca zaznaczyła, że klauzula stałości stanowi wyjątek od zasady prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też rekonstrukcja normy prawnej w zakresie prawa do odliczenia, w oparciu o tę klauzulę powinna dążyć w takim kierunku, aby w razie wątpliwości co do zakresu odliczeń najszerzej realizować cele dyrektywy, tj. zasadę neutralności, przy jednoczesnej realizacji krajowego porządku konstytucyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 147/09). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Podniósł, iż art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie może być wprawdzie źródłem prawa, ale stanowi wzorzec odniesienia dla oceny, czy przepisy u.p.t.u. w zakresie ograniczeń odliczania podatku naliczonego nie naruszają klauzuli stand still. Przepisy u.p.t.u. dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie pojazdów samochodowych i paliw do ich napędu są niezgodne z prawem wspólnotowym wyłącznie w części, w jakiej rozszerzono zakres ograniczenia z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 19093 r. rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Minister Finansów nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej o braku możliwości ustalenia normy prawnej jednoznacznie określającej możliwy zakres stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i używaniu samochodów. Do 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidywał możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i paliw do ich napędu oraz wynikającego z czynszu (rat) leasingowych. Zmieniła to u.p.t.u. Zdaniem Organu zmiany przepisów prawa krajowego dokonane po akcesji Polski do UE nie spowodowały zatem ograniczeń prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w powyższym zakresie. Przeciwnie, poprzednio obowiązujące ograniczenia zostały zawężone. Minister Finansów powołał się przy tym na wyrok ETS z 15 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach X Holding vs Staatssecretaris van Financien (C-538/08) oraz Oracle Nederland BV vs Inspecteur van de Belastingdienst Tree hr-Go-oi (C-33/09), w świetle którego klauzuli stałości nie narusza tej nowelizacja przepisów, która generalnie jest korzystna dla podatników, ale w pewnych wyjątkowych przypadkach prowadzi do poszerzenia zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia. Minister Finansów wyjaśnił, że dyrektywy o podatku obrotowym nie należą do kategorii ratyfikowanych umów międzynarodowych. Ich stosowanie odbywa się przez implementację. Ponadto organ upoważniony do wydawania interpretacji nie rozstrzyga o zgodności aktów prawnych z Konstytucją. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca zakresu prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartych przez nią umów leasingu samochodów osobowych oraz przy nabyciu paliwa silnikowego, oleju napędowego lub gazu używanego do napędu tych samochodów, wykorzystywanych do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżąca uważała, że przysługuje jej prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z powyższych tytułów. Zdaniem Ministra Finansów Skarżącej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych ograniczone limitem określonym w art. 86 ust. 7 u.p.t.u., tj. w wysokości 60% kwoty określonej w fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Skarżąca nie mogła natomiast odliczać podatku naliczonego od nabywanego paliwa. II. Minister Finansów dokonując interpretacji wskazanych przez Skarżącą przepisów prawidłowo przyjął, że zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło wyłącznie samochodów osobowych. Jak bowiem podała Skarżąca tak właśnie leasingowane przez nią samochody określone zostały w dowodach rejestracyjnych i świadectwie homologacji. III. Nie ulega przy tym wątpliwości, że zajęcie stanowiska co do zagadnienia przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, wymagało uwzględnienia wyroku w sprawie Magoora. Do wyroku tego odwołały się obie strony, aczkolwiek każda ze stron wywiodła z niego odmienne wnioski co do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodów osobowych i nabywanym do nich paliwem. W wyroku w sprawie Magoora ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), w uzasadnieniu niniejszym określanej jako "VI Dyrektywa", stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Jakkolwiek wyrok powyższy dotyczył podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów, dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu, ponoszących z tego tytułu wydatki i kupujących paliwo do napędu tych samochodów. IV. Zdaniem Skarżącej wprowadzenie po 1 maja 2004 r. choćby jednego przypadku rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami wykorzystywanymi w działalności opodatkowanej, narusza klauzulę stałości i oznacza, że przepisy wprowadzające takie rozszerzenie w ogóle nie mogą być stosowane. Skarżąca porównała przy tym art. 86 ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z obowiązującymi przed przystąpieniem Polski do UE art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1-4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Wywiodła, iż nowe regulacje rozszerzyły zakres stosowanych ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami, co do których poprzednie przepisy przyznawały odliczenie w pełnej wysokości (samochody inne niż osobowe, o ładowności powyżej 500 kg). Sąd nie podziela jednakże poglądu Skarżącej o całkowitej niemożności zastosowania ww. przepisów u.p.t.u. W ocenie Sądu wniosek taki jest zbyt daleko idący i nie znajduje oparcia w stanowisku zajętym przez ETS w wyroku w sprawie Magoora. W pkt 41 tego wyroku ETS jednoznacznie stwierdził bowiem, że zmiana ustawowa polegająca na uchyleniu przepisów wewnętrznych obowiązujących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia – po tym dniu – zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Uprawniony jest zatem wniosek, że tylko w zakresie, w jakim nowe przepisy rozszerzyły wcześniejsze ograniczenia, doszło do naruszenia klauzuli stałości i w efekcie tylko w takim zakresie nowe przepisy nie mogą być stosowane. Stanowisko odmienne prowadziłoby do przypisania ustawodawcy woli rezygnacji ze stosowania wyłączeń, podczas gdy wolą tą niewątpliwie było kontynuowanie ich stosowania. Okoliczność, że uczyniono to w określonym zakresie przekraczając uprawnienie wynikające z klauzuli stałości, nie ma znaczenia z punktu widzenia samej woli ustawodawcy. Zdaniem Sądu, podniesiona przez Skarżącą okoliczność, że orzeczenia ETS nie uchylają przepisów prawa krajowego, a także skierowany do sądu krajowego w wyroku w sprawie Magoora nakaz zbadania, czy przepisy wprowadzające nowe kryteria odliczenia podatku naliczonego powodują rozszerzenia dotychczasowych ograniczeń w tym zakresie, zasadnym czynią dokonanie takiej oceny na użytek każdej rozpatrywanej sprawy. Dopiero jednakże w sytuacji, gdy w konkretnej sprawie stwierdzone zostanie, że obowiązujące od 1 maja 2004 r. przepisy u.p.t.u., w zakresie, w jakim należy je w tej sprawie zastosować, wprowadzone zostały z naruszeniem klauzuli stałości, zasadne jest rozważanie skutków, jakie to naruszenie powinno wywołać, a zatem czy pomijając wadliwe przepisy uznać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku, czy też odwołać się do ograniczeń obowiązujących w u.p.t.u. z 1993 r. i w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r. V. W rozpatrywanej sprawie zasadnym jest zatem dokonanie porównania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz przy nabyciu paliwa, związanych z samochodami osobowymi, ponieważ takie właśnie samochody Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji. Miarodajne są w tym względzie wskazane przez strony przepisy u.p.t.u. z 1993 r. i rozporządzenia z 2 marca 2002 r. oraz u.p.t.u. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a) u.p.t.u. z 1993 r. obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie miało zastosowania do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Z art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynikało natomiast, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. stanowił, że usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. Stosownie zaś do ust. 3 podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Z kolei przepis ust. 4 nakazywał przepisy ust. 1 stosować odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3, z wyłączeniem umów zawartych przed 1 stycznia 2001 r., zarejestrowanych w urzędzie skarbowym do 31 stycznia 2001 r. Przepisy powyższe wyłączały zatem odliczenie podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i zakupów paliwa, związanych z samochodami osobowymi. Nie ulega wątpliwości, że– odmiennie niż przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r. – u.p.t.u. w art. 86 ust. 7 wprowadziła możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych, aczkolwiek prawo podatnika w tym zakresie ograniczyła limitem, początkowo wyznaczonym na kwotę równą 50 % kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze (nie mniej niż 5.000 zł), a od 22 sierpnia 2005 r. zwiększonym do kwoty równej 60% kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze (nie mniej niż 6.000 zł). Natomiast art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. – tak samo jak art. 25 ust. 1 pkt 3a) u.p.t.u. z 1993 r. – wyłączał możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu m.in. samochodów osobowych. Zmiana tego przepisu dokonana 22 sierpnia 2005 r. nie miała znaczenia dla odliczeń związanych z paliwem do samochodów osobowych. Zdaniem Sądu zakres powyższych unormowań nie budzi żadnych wątpliwości. Przepis art. 86 ust. 7 u.p.t.u. jest zdecydowanie korzystniejszy dla podatników, niż przepisy obowiązujące przed przystąpieniem Polski do UE, kiedy to istniał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu. Natomiast w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do leasingowanych samochodów osobowych, u.p.t.u. nie wprowadziła żadnych zmian. W dalszym ciągu odliczenie to nie było możliwe. W przypadku samochodów osobowych, jakich dotyczyło zagadnienie przedstawione przez Skarżącą, przepisy u.p.t.u. nie rozszerzyły zakresu istniejących poprzednio ograniczeń możliwości odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie nie doszło zatem do naruszenia klauzuli stałości. W rezultacie brak jest podstaw do odstąpienia od stosowania tych przepisów. Takie też było stanowisko Ministra Finansów oparte na porównaniu treści przepisów obowiązujących przed i po przystąpieniu Polski do UE. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uwzględnił wskazania ETS zawarte wyroku w sprawie Magoora. VI. Minister Finansów nie zastosował uchylonych przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oraz rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Przepisy tych aktów służyły Organowi, tak jak i Sądowi, jedynie do dokonania nakazanej przez ETS oceny zgodności obecnych uregulowań z klauzulą stałości przewidzianą w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 112). Konieczność zaś dokonania porównań przepisów (a zatem także i norm prawnych z nich wywodzonych) obowiązujących przed i po przystąpieniu Polski do UE wynika z samej istoty klauzuli stałości. Tylko poprzez takie porównanie można było zbadać, czy u.p.t.u. wprowadziła niedopuszczalne w świetle tej klauzuli ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Bezprzedmiotowe były zatem rozważania Skarżącej dotyczące uprawnień do uchylenia derogacji przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. oraz reaktywowania wynikających z nich norm prawnych. Ponieważ w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, objętym wnioskiem Skarżącej i zaskarżoną interpretacją, nie doszło do naruszenia klauzuli stałości, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła konieczność oceny skutków, jakie naruszenie tego rodzaju powinno wywołać dla możliwości stosowania przepisów u.p.t.u., których to skutków dotyczył powołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09. Sąd nie podzielił też poglądu Skarżącej, iż na gruncie art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 u.p.t.u., a także art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 1 i ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 22 marca 2002 r., nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej, jednoznacznie określającej możliwy zakres stosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu i używaniu samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak już Sąd wskazał, w zakresie niezbędnym w rozpatrywanej sprawie zakres tych ograniczeń w obu stanach prawnych (przed i po 1 maja 2004 r.) nie budzi żadnych wątpliwości. Twierdzenia Skarżącej w tym względzie wiążą się w istocie z jej stanowiskiem, że ww. przepisy u.p.t.u. w ogóle nie mogą być stosowane jako skutek jakikolwiek (i w jakimkolwiek zakresie) przypadku rozszerzenia ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego niezgodnego z klauzulą stałości. Tego jej poglądu Sąd jednakże również nie podzielił, co wyjaśniono wyżej. Tym samym nie mogły być także uznane za zasadne zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji. Zdaniem Sądu poprawności stanowiska Skarżącej nie dowodzą wskazane na rozprawie zmiany u.p.t.u. wprowadzone od 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652), a mianowicie uchylenie art. 86 ust. 3-7a oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Sąd zauważa, że powyższą ustawą zmieniającą do u.p.t.u. wprowadzono również art. 86a i art. 88a, nowe regulacje dotyczące podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi oraz paliwem do ich napędu. Nadal nie będzie możliwe odliczenie całości podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i w ogóle nie będzie możliwe odliczenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Przepisy art. 86a i art. 88a u.p.t.u. wejdą wprawdzie w życie 1 stycznia 2013 r., jednakże ustawa zmieniająca zawiera przepisy przejściowe regulujące prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z samochodami osobowymi. W okresie przejściowym odliczenie to również jest limitowane w przypadku rat leasingowych i wyłączone w przypadku paliwa. VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca otrzymała interpretację zawierającą prawidłowe stanowisko co do możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu rat leasingowych oraz przy nabycia paliwa, związanych z samochodami osobowymi. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).