III SA/Wa 1165/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. oddala skargę W dniu 20 października 2009 r. P. S.A. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Spółką") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu uzyskania przychodu z tytułu odsetek od udzielonego kredytu. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Bank zamierza zawierać umowy kredytowe, w których z góry w ciężar udzielonego kredytu potrącać będzie prowizję za udzielenie kredytu oraz odsetki należne za cały okres kredytowania (stopa procentowa ustalona jest w momencie udzielenia kredytu). Kwoty prowizji i odsetek będą następnie spłacane przez kredytobiorcę łącznie ze spłatą kapitału. Przykładowo: Bank udziela kredytu na kwotę 1 130 000,00 zł. Kredytobiorcy wypłacana jest kwota 1 000 000,00 zł. Kwota 30 000,00 zł stanowi należność Banku tytułem prowizji za udzielenie kredytu, zaś 100 000,0 zł stanowi odsetki należne za cały okres kredytowania. Następnie kredytobiorca, w ratach spłaca Bankowi kwotę 1 130 000,00 zł. Kwota należności z tytułu prowizji odzwierciedla kwotę przychodu należnego opodatkowanego w dacie, w której staje się należny w myśl art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej zwanej – "u.p.d.o.p.", czyli w dacie udzielenia kredytu i na jego warunkach. Wątpliwości Banku odnoszą się do sposobu ujęcia w rachunku podatkowym odsetek zaksięgowanych w ciężar kredytu. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie: Czy zaksięgowana w ciężar udzielonego kredytu, kwota odsetek należnych Bankowi za cały okres kredytowania powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie rozpoznania przez Bank kwoty tych odsetek czy też w dacie faktycznego zwrotu tych kwot przez kredytobiorcę, tj. proporcjonalnie do spłacanych rat zadłużenia kredytowego? W odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania wniosku poprzez wyjaśnienie, dlaczego za moment faktycznej zapłaty odsetek przez kredytobiorcę Spółka uznaje moment spłaty rat kredytu wg harmonogramu, Spółka wskazała, że postanowienie umowy kredytowej, zgodnie z którym Bank potrąca odsetki należne mu za cały okres kredytowania z góry i ze środków udzielonego kredytu w dacie jego udzielenia, nie oznacza, iż odsetki te zostaną przez Bank w tej dacie faktycznie otrzymane w rozumieniu art. 12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. gdyż faktyczne otrzymanie odsetek następuje w okresie późniejszym, tj. w dacie zapłaty kwot tych odsetek przez podmiot zobowiązany - kredytobiorcę i w ramach dokonywanej przez tego kredytobiorcę spłaty rat kredytowych. W ocenie Spółki jej stanowisko, zgodnie z którym za moment faktycznej zapłaty odsetek przez kredytobiorcę należy uznać moment spłaty rat kredytu według harmonogramu rat nie pozostaje w sprzeczności z przyjętą konstrukcją umów kredytowych, w których z góry i ze środków udzielonego kredytu Bank potrąca prowizje oraz odsetki należne mu za cały okres kredytowania. Zdaniem Banku w opisanym stanie faktycznym kwota odsetek należnych Bankowi za okres kredytowania powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie faktycznego zwrotu przez kredytobiorcę kwot (proporcjonalnie do ich spłaty) zaliczonych przez Bank na poczet spłaty odsetek nie zaś w dacie udzielenia przedmiotowego kredytu. Zdaniem Skarżącej odsetki, stanowiące wynagrodzenie Banku za korzystanie przez kredytobiorcę z jego kapitału, nie są dla celów podatkowych traktowane jako przychód w dacie, w której są one należne, tj. zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3 - 3a u.p.d.o.p., ale stanowią przychód do opodatkowania dopiero gdy zostaną przez Bank faktycznie otrzymane, tj. zapłacone przez kredytobiorcę. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał 19 stycznia 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w przepisie art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), co przy przyjęciu rozumowania a contrario oznacza, że tylko odsetki otrzymane stanowią przychód podatkowy. Organ wyjaśnił, iż umowa kredytu (pożyczki) - oprócz skutków cywilno-prawnych - powoduje określone konsekwencje podatkowe. Mianowicie, wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota kredytu (pożyczki) co odpłatność umowy tj. odsetki czy prowizje. Kwota kredytu (pożyczki) jest zaś podatkowo obojętna i jej otrzymanie lub zwrot/spłata, zarówno po stronie kredytodawcy, jak i kredytobiorcy, nie ma wpływu na podatek dochodowy (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz 16 ust.1 pkt 10 lit.a u.p.d.o.p.). Zdaniem organu nie jest też tak jak twierdzi Bank, że odsetki spłacane są łącznie z ratami kredytu gdyż klientowi Banku pozostaje do spłaty wyłącznie kwota główna kredytu, sam kapitał. Jak stwierdził wnioskodawca "przewidziany umową kredytową plan spłaty rat nie precyzuje w jakich terminach kredytobiorca dokonuje spłaty kwoty faktycznie otrzymanego kapitału a w jakich spłaty odsetek" co dodatkowo potwierdza, że w ratach spłacana jest wyłącznie kwota kapitału kredytu. Gdyby kredytobiorca –zdaniem organu – miał do spłaty w ratach kredytowych jeszcze odsetki (konsekwentnie także prowizję), to posługując się tym samym przykładem liczbowym, na konto Banku powinna w ratach wpłynąć w sumie kwota 1 260 000 zł (1 130 000 z tytułu udzielonego kredytu + 100 000 zł z tytułu odsetek + 30 000 zł tytułem prowizji). Taka kwota (1 260 000 zł) wpływa na konto Banku, jednakże - w ocenie organu - w ratach kredytowych zwracana jest obojętna podatkowo kwota udzielonego kredytu, a już w momencie udzielenia kredytu klient pokrywa należność Banku z tytułu odsetek (prowizji). Tak więc wynagrodzenie w postaci odsetek za udzielony kredyt Bank otrzymuje w momencie udzielenia kredytu, pobierając odsetki z "góry", "w ciężar" udzielonego kredytu. A zatem – zdaniem organu – w przedmiotowej sprawie przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie udzielenia kredytu a nie spłat rat kredytu zgodnie z harmonogramem, w tym momencie bowiem zgodnie z 12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. Bank otrzymuje odsetki od udzielonego kredytu. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2010 r., Skarżąca, złożyła pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. skargę z powodu jej niezgodności z prawem, poprzedzoną wezwaniem do usunięcia naruszenia przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lutego 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.) W skardze zarzuciła naruszenie: • art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak wskazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uzasadnienia prawnego w odniesieniu do zdarzenia przyszłego podanego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, • art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez jego błędne zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że w opisanym przez Bank zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie udzielenia przez Bank kredytu a nie w momencie spłaty rat zgodnie z harmonogramem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2010 r., w całości z uwagi na wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jej rzecz. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga bezzasadna. 1.Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz.1270)zwana dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić. 2.Zdaniem Sądu w pierwszej kolejności, należy przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez Stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 O.p.) w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznał za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 O.p. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika zdaniem Sądu właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. 3. Z art. art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne; Zważyć również należy na art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek. Charakterystyczne jest, że powoływane unormowania nie posługują się terminem "zapłaty", używają natomiast w sposób prawnie znaczący słów: "otrzymane", "postawione do dyspozycji". Postawienie do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych oznacza i powoduje skutek (prawny i faktyczny) w postaci nieograniczonej (w inny sposób aniżeli przez prawo stanowione) i pełnej możliwości właścicielskiego nimi władania i rozporządzania. Konkludując: zapłata odsetek od zobowiązań, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. następuje wówczas, gdy skutkiem tej czynności jest przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Z treści wniosku wynika, że Bank zamierza zawierać umowy kredytowe, w których "z góry i ze środków udzielonego kredytu Bank potrąca prowizję oraz odsetki należne mu za cały okres kredytowania", oraz "umowa kredytowa przewiduje, iż w dacie udzielenia kredytu Bank pobierze odsetki ze środków udzielonego kredytu". Choć w kolejnym zdaniu Bank stwierdza, że : "kwoty prowizji i odsetek będą następnie spłacane przez kredytobiorcę łącznie ze spłatą kapitału" to okoliczność ta, nie wynika z dalszego opisu postanowień umowy kredytowej, przedstawionego we wniosku o interpretacje.Z postanowień tych wynika, że kredytobiorca w chwili udzielenia kredytu reguluje należność z tytułu odsetek, a zgodnie z harmonogramem spłaca raty kapitału. Umowa kredytowa nie zawiera postanowień co do terminów i zasad spłaty odsetek.Potwierdza to stanowisko również wyjaśnienie pełnomocnika Banku złożone na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 27 stycznia 2011 r.i załącznik do protokołu złożony przez Bank do akt sprawy na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r.(k-47 akt sądowych). Zasady spłaty kapitału i odsetek również jednoznacznie obrazuje Bank we wniosku z podaniem konkretnych kwot i zasad spłaty kredytu. Zgodnie z przykładem przedstawionym we wniosku Bank udziela kredytu na kwotę 1 130 000 zł. Kredytobiorcy wypłacana jest kwota 1 000 000 zł. Kwota 30 000 zł stanowi należność Banku tytułem prowizji za udzielenie kredytu, zaś 100 000 zł stanowi odsetki obliczone za cały okres kredytowania. Następnie kredytobiorca, w ratach spłaca Bankowi kwotę 1 130 000 zł. Z przytoczonego przykładu wyraźnie wynika, że kredytobiorca nie otrzymuje do dyspozycji całej kwoty udzielonego kredytu tj.1 300 000 zł, a jedynie1 000 000 zł, bowiem w chwili udzielenia kredytu reguluje należność z tytułu odsetek za cały okres kredytowania oraz prowizję. Oznacza to, że z ta datą, nie posiada zadłużenia z tytułu odsetek i pozostaje mu do spłaty wyłącznie kwota główna kredytu - sam kapitał. Z tych względów, jak twierdzi sam Wnioskodawca, :"przewidziany umową kredytową plan spłaty rat nie precyzuje w jakich terminach kredytobiorca dokonuje spłaty kwoty faktycznie otrzymanego kapitału a w jakich spłaty odsetek" co dodatkowo potwierdza, że w ratach spłacana jest wyłącznie kwota kapitału kredytu. Tak więc przyjąć należy, iż wynagrodzenie w postaci odsetek za udzielony kredyt Bank otrzymuje w momencie udzielenia kredytu, pobierając odsetki z "góry" i zobowiązanie z tytułu odsetek wygasa z chwilą udzielenia kredytu a nie w terminach spłaty kapitału. Od tego momentu Bank może tą kwotą swobodnie dysponować jak właściciel i z tą właśnie datą otrzymuje przychód w rozumieniu art.12 ust.4 pkt 2 u.p.d.o.p. Tezy tej nie zmienia również powołanego art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.,( jak również żaden z innych przepisów u.p.d.o.p.), który nie ogranicza możliwości spłaty odsetek do formy pieniężnej. Istotnym jest by należność z odsetek została faktycznie uregulowana w sposób powodujący wygaśnięcia zobowiązania w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. 4.Kierując się przedstawionym stanem faktycznym i analizą sprawy oraz zaprezentowaną wykładnią prawa materialnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł o oddaleniu skargi zgodnie z art.151 p.p.s.a.