I SA/Bk 568/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Pietrasz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi H. W. - Spółka z o.o. w A. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego H. W. Spółka z o.o. w A. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2010 r. H. W. Spółka z o.o. w A. (dalej powoływana także jako Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie kwalifikacji wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z A. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A. umowę na świadczenie usług transportowych samochodami osobowymi (umowa w załączeniu). Usługi polegają na przewożeniu pracowników Spółki do miejsc wskazanych przez Spółkę w celu wykonania zadań związanych z jej działalnością gospodarczą. Skład osobowy przewożonych pracowników zależny jest od aktualnej potrzeby. Niejednokrotnie przewożonym pracownikiem jest wyłącznie A. B., który jest zazwyczaj kierowcą samochodu. Dodatkowo A. B. jest udziałowcem w Spółce oraz jej prezesem zarządu, zatrudnionym na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę. Zakres czynności osoby zatrudnionej na stanowisku prezesa zarządu nie obejmuje wykonywania obowiązków kierowcy. Zgodnie z zawarta umową, wykonującemu zlecenie przysługuje wynagrodzenie w wysokości 3,24 zł za każdy przejechany kilometr. Firma A., co miesiąc wystawia Spółce fakturę, do której dołącza wykaz wykonanych usług wraz z podaniem tras i ilości kilometrów. Wskazując na powyższe, zadano pytanie - Czy koszty usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę będącą jednocześnie zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet jeśli przekraczają limit wydatków na cel określony w odrębnych przepisach? Zdaniem Wnioskodawcy koszty opisanych usług transportowych mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów, nawet przekraczając limit wydatków na ten cel. Koszty usług transportowych nie są bowiem zaliczone do żadnej z kategorii kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako u.p.d.o.p.), w szczególności art. 16 ust. 1 i pkt 51 u.p.d.o.p. Sytuacji powyższej nie zmienia fakt, iż usługa transportowa jest wykonywana przez osobę będącą jednocześnie pracownikiem zatrudnionym przez podatnika, który zamierza zaliczyć wydatki na usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazując na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że co do zasady przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b o.p. jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki, w celu oceny podatkowych skutków zawarcia umowy z A. B. w zakresie wskazanym we wniosku. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika, zależnie od sytuacji, wymaga bowiem m.in. przeprowadzania analiz, porównań, oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co jest niemożliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych. Organ wskazał ponadto, że zgodnie z uregulowaniami działu IIa o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych (art. 20a o.p.). Skoro, zagadnienie wskazane przez Spółkę dotyczy podmiotów powiązanych, ustalenie czy w danej transakcji warunki rozliczeń między stronami umowy różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych warunki rozliczeń finansowych miedzy tymi podmiotami. Tym samy, w ocenie organu, nie jest uprawniony do merytorycznego rozpoznania wniosku Spółki z dnia 19 kwietnia 2010 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na powyższe postanowienie, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniosła o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca Spółka wskazała, iż istotną rozstrzygnięcia w sprawie nie jest ocena czy warunki ekonomiczne transakcji różnią się od rynkowych (co rzeczywiście wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego), lecz rozstrzygnięcie, czy koszty powstałe w wyniku realizacji umowy o świadczenie przez podmiot trzeci usług transportowych wykonywanych przy pomocy pojazdu nie będącego własnością podatnika są kosztami do których znajduje zastosowanie ograniczenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., czy też wydatki te mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodu, bez konieczności prowadzenia wspomnianej w w.w. przepisie ewidencji przebiegu pojazdu. Zdaniem Spółki, postawione pytanie w przedmiocie interpretacji abstrahowało od faktycznej sytuacji, iż stroną są podmioty powiązane lecz dotyczyło oceny prawnej stosunku zobowiązaniowego w kontekście możliwego zastosowania w tym przypadku art. 15 ust. 1 lub art. 16 ust. 1 pkt 30 lub 51 u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka wskazała, że nie oczekiwała i nie wymagała od organu przeprowadzenia analizy ekonomicznej ponoszonych kosztów, a jedynie rozstrzygnięcia, czy ponoszone wydatki podlegają limitowaniu tzw. "kilometrową" czy też nie. Zdaniem Spółki , odpowiedź na postawione pytanie mieści się w definicji art. 14b o.p. i nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Ministra Finansów, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że skarżąca Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z żądaniem wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez odpowiedź na pytanie: Czy koszty usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę będącą jednocześnie zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet jeśli przekraczają limit wydatków na cel określony w odrębnych przepisach? Razem z wnioskiem skarżąca Spółka przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko w zakresie oceny stanu faktycznego w sprawie. Z kolei Minister Finansów, odmawiając wszczęcia postępowania, wskazał, iż treść pytania wykracza poza normę art. 14b o.p., albowiem udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałby ustalić m.in., czy ustalona przez strony wartość wynagrodzenia za realizację umowy o świadczenie usług transportowych odbiega od wartości rynkowej. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia ma treść art. 165a § 1 o.p. Przepis ten stanowi, iż w sytuacji gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Nie budzi wątpliwości, iż pierwsza z powyższych przesłanek nie zaistniała w niniejszej sprawie, albowiem skarżąca Spółka posiada przymiot strony w postępowaniu dotyczącym wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z kolei w odniesieniu do sformułowania "lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte", zdaniem Sądu nie można interpretować go rozszerzająco. Należy je odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W ocenie Sądu, organ podatkowy błędnie uznał, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja wystąpiła. Podkreślić należy, na co zwróciła uwagę skarżąca Spółka w skardze, że w złożonym wniosku Spółka, nie wskazywała wartości zawartej umowy o świadczenie usług transportowych jak również nie oczekiwała od organu oceny jej skutków ekonomicznych i zasadności ponoszenia wydatków, w aspekcie ich racjonalności i związku tychże wydatków z uzyskiwanym przychodem. To organ, w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, wystąpił o podanie powyższych informacji, które jak słusznie wskazała skarżąca Spółka, nie miały istotnego znaczenia dla merytorycznej odpowiedzi na postawione pytanie. Jak wynika z akt sprawy, w szczególności treści wniosku i jego uzasadnienia, wolą skarżącej Spółki nie było uzyskanie informacji, czy wartość zawartej umowy o świadczenie usług transportowych odbiega od wartości rynkowej, lecz oceny zawartej umowy o świadczenie usług transportowych w kontekście możliwego zastosowania art. 15 ust. 1 lub art. 16 ust. 1 pkt 30 lub pkt 51 u.p.d.o.p. Jak wyjaśniła skarżąca Spółka, składając wniosek o udzielenie interpretacji, nie oczekiwała i nie wymagała od organu przeprowadzenia analizy ekonomicznej ponoszonych kosztów, a jedynie rozstrzygnięcia, czy ponoszone wydatki podlegają limitowaniu, czy też nie. W ocenie Sądu, zgodzić się należy ze skarżącą Spółką, iż w zaistniałej sytuacji brak było podstawy prawnej do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniom organu, w niniejszej sprawie, dla odpowiedzi na postawione pytanie, nie była konieczna ocena stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego (dowodowego), lecz wystarczającą była interpretacja, wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego. Pytanie dotyczyło zasadności kwalifikacji kosztów usług transportowych, poniesionych na podstawie dołączonej do wniosku umowy, do kosztów uzyskania przychodów (w całości lub części, ograniczonej odrębnymi przepisami), bez względu na wartość wynagrodzenia płaconego z tytułu świadczonej usługi. Tym samym, dla odpowiedzi na postawione pytanie nie była istotna wartość usług świadczonych przez zatrudnionego pracownika na rzecz skarżącej Spółki, ale sposób rozliczenia tychże wydatków, czy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości lub części. Dla wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozliczenia ponoszonych wydatków nie jest konieczna ich ekonomiczna analiza, w tym uwzględnienie faktu, iż usługi na rzecz skarżącej Spółki wykonuje powiązany z nią osobowo i kapitałowo członek zarządu. Dlatego też należało przyjąć, że dla odpowiedzi na postawione pytanie nie będzie niezbędnym przeprowadzenie postępowania dowodowego, chociażby w minimalnym zakresie. Tym samym w niniejszej sprawie Minister Finansów, udzielając odpowiedzi na postawione pytanie, nie wykroczyłby poza swoje kompetencje, jakie posiada w ramach procedury wydawania indywidualnych interpretacji. Mając na uwadze powyższe rozważania należało stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw prawnych, do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Żądaniu wszczęcia postępowania nie stał na przeszkodzie żaden przepis prawa, w szczególności art. 14b § 1 o.p., albowiem postawione pytanie jak i przedstawiony stan faktyczny, mieścił się w zakresie przedmiotowym pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, organ wydając zaskarżone postanowienie naruszył art. 165a § 1 o.p. w zw. z art. 14 b § 1 o.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 165a § 1 o.p. a aspekcie złożonego przez skarżącą Spółkę wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu postanowienia zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 tejże ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej Spółki orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.