I FSK 1174/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. [...] "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1270/10 w sprawie ze skargi E. C. [...] "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. C. [...] "S." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1270/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. C. A.O. "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2007 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w następstwie - przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 r. ustalono, że Skarżący w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń i maj 2007 r. dokonał zawyżenia podatku naliczonego. Kontrolujący stwierdzili, że kwota zawyżenia podatku naliczonego za styczeń 2007 r. powstała w wyniku różnicy, zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego z danymi przedstawionymi w rejestrze zakupu VAT za ww. miesiąc (dane z rejestru zakupu wynikały z dokumentów źródłowych, tj. faktur zakupu). Natomiast w maju 2007 r. Skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego, odliczając podatek z faktury z dnia 31 maja 2007 r., wystawionej przez firmę "K. U. E. "M." z siedzibą w W., której nie posiadał. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 11 sierpnia 2009 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj i styczeń 2007 r. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając powyższe organ podkreślił, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest wprawdzie uprawnieniem podatnika, jednak aby z niego skorzystać należy wypełnić określone warunki. Jednym z podstawowych warunków jest posiadanie faktury (duplikatu). Tymczasem – jak ustalili kontrolujący – Podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia 31 maja 2007 r. wystawionej przez firmę N. i K. U. E. "M." B. M., której oryginału, czy też duplikatu nie posiadał. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie w niej: - art. 290 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej również jako ustawa o kontroli skarbowej), poprzez akceptację stanu, w którym organ kontroli skarbowej nie sporządził odrębnego protokołu z kontroli obejmującego czynności dowodowe przeprowadzone w 2009 r., tj. już po doręczeniu protokołu z kontroli z dnia 16 grudnia 2008 r.; - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), poprzez nieuzasadnioną i bezpodstawną odmowę prawa do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony przy nabyciu usług od przedsiębiorstwa N. i K. U. E. M. B. M.; - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., w wyniku nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; - art. 199a § 3 O.p., polegające na tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia rzeczywistych stosunków prawnych pomiędzy Skarżącym oraz przedsiębiorstwem N. i K. U. E. M. B. M., zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia ww. stosunków prawnych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi, akcentując przy tym, iż w sprawie bezsporną jest okoliczność braku faktur lub ich duplikatów dokumentujących transakcje stanowiące podstawę do odliczenia, a zatem bezsporne jest niespełnienie warunku do skutecznego dokonania odliczenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Strony nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu brak faktury lub jej duplikatu w dacie kontroli podatkowej powoduje, że samoobliczenie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. 3.2. W pisemnych motywach wyroku WSA w Warszawie w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, iż już z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – ogólnie określającego zasadniczą kwestię związaną z rozliczeniem podatku VAT, tj. z odliczeniem podatku naliczonego od kwoty podatku należnego – wynika, że dla przedmiotowego odliczenia konieczne jest posiadanie faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem VAT. Następnie Sąd zauważył, iż § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. – stanowiący o działaniach podatnika, jakie powinien on podjąć w razie utracenia oryginałów faktur – w istocie nakłada na podatnika obowiązek uzyskania duplikatów faktur, jeżeli chce on wykazać, że miał prawo skorzystać z odliczenia podatku naliczonego. Zatem to w interesie podatnika jest posiadanie oryginału faktury lub jej duplikatu, jeżeli nie chce on narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku było bezpodstawne. Kontynuując tą część wywodu Sąd wskazał dalej, że pięcioletni okres przechowywania faktur wynika także z treści art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, który ma umożliwić wsteczną kontrolę takiego rozliczenia na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. W kontekście wymienionych przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie doszedł do wniosku, iż wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazująca, iż dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia, jest nieprawidłowa. Doprowadziłaby ona do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy zobowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury, a dokonaniem odliczenia. 3.3. Dalej powołując się na wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że jeżeli z jakichś powodów doszłoby do utraty oryginału dokumentu uprawniającego do odliczenia to ciężar wykazania prawidłowości dokonanego odliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu takiej faktury, co powoduje w ocenie Sądu, iż podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. 3.4. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził – za tezą sformułowaną w wyroku NSA z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04 - że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę. Dlatego ustawodawca wyraźnie wskazując w § 22 rozporządzenia MF, iż duplikat faktury sprzedawca wystawia "na wniosek nabywcy". ograniczył działanie organu z urzędu, jak i dowodzenie okoliczności wynikających z faktu w jakikolwiek inny sposób, np. w drodze czynności sprawdzających u kontrahentów w trybie art. 274c O.p. Zatem to strona powinna podjąć starania o uzyskanie duplikatu faktury. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucił mu naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj.: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT może zostać zakwestionowane, z tego względu że podatnik nie dysponuje oryginałem faktury zakupowej. II. Przepisów postępowania – na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w postaci: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi pomimo, iż w toku postępowań podatkowych Organy Administracji Podatkowej (Dyrektor Urzędu. Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektor Izby Skarbowej w W.), ustaliły stan faktyczny sprawy wadliwie, z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji istotnie wpłynęło na niekorzystne dla Podatnika rozstrzygnięcie sprawy; - art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez brak rozstrzygnięcia poza granice podanych w skardze zarzutów oraz poprzez niezauważenie, iż w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie sprawy wymagało stwierdzenia naruszenia przez Organy Administracji Podatkowej art. 274c § 1 Ordynacji Podatkowej. Argumentując zasadność podniesionego w kasacji zarzutu naruszenia prawa materialnego, reprezentujący Stronę doradca podatkowy zauważył, iż oryginał faktury VAT jest dokumentem koniecznym i wymaganym przy pomniejszeniu podatku należnego o podatek naliczony, jednakże jego późniejszy brak spowodowany np. zaginięciem nie może wprost prowadzić do zakwestionowania odliczenia już zadeklarowanego. Do tego konieczne jest wykazanie np. nieistnienia transakcji gospodarczej zachodzącej pomiędzy podatnikiem odliczającym podatek naliczony a jego kontrahentem świadczącym usługę i wystawiającym fakturę sprzedaży; a ponadto wykazanie, iż faktura nie istniała w ogóle, a nie tylko momencie, w którym kwestionuje się odliczenie. W celu natomiast wykazania skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej, odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., podkreślił, że w toku postępowań Organy miały możliwość zweryfikowania istnienia faktury zakupowej wystawionej przez przedsiębiorstwo M. i potwierdzenia w ten sposób prawa podatnika do odliczenia z w/w dokumentu księgowego podatku naliczonego VAT. Wystarczyło w tym celu wystąpić do wskazanego kontrahenta ze stosownym zapytaniem lub przeprowadzić u niego kontrolę krzyżową. Takich działań - pomimo ciążącego na Dyrektorze Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektorze Izby Skarbowej w W. ustawowego obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i ustalenia w jego trakcie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy - zaniechano. Konsekwencją tego było wydanie rozstrzygnięcia niekorzystnego dla Skarżącego. Z kolei mając na uwadze ostatni kasacyjny zarzut pełnomocnik Podatnika zauważył, iż w oparciu o art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej, Organ Kontroli Skarbowej oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. po stwierdzeniu braku u Skarżącego faktury zakupowej VAT mogli zażądać okazania kopii faktury znajdującej się u jej wystawcy (przedsiębiorstwo M.). Takie działanie pozwoliłoby zweryfikować istnienie transakcji gospodarczej pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentem oraz prawidłowość odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego z tej faktury. Nie rozpatrując naruszenia w/w przepisu, Sąd postąpił wbrew dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a. mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tak przedstawioną argumentacją w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu. 5.1. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). 5.2. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na obie wskazane wyżej podstawy kasacyjne. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Tym niemniej w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, albowiem z uzasadnienia zarzutów procesowym wynika, że do ich naruszenia miało dojść w wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. 5.3. Uzasadniając zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT polegający na przyjęciu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT może zostać zakwestionowane z tego względu, że podatnik nie dysponuje oryginałem faktury zakupowej, autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wykładnię zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji "należy traktować za wykładnię twórczą, wykraczającą poza literalne brzmienie przepisów prawa podatkowego, w tym art. 86 § 1 ustawy o VAT oraz § 21 i 22 rozporządzenia Ministra Finansów. Regulacje te, co prawda stanowią o konieczności przechowywania oryginałów dokumentów księgowych do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w przypadku utraty oryginału faktury o konieczności wystąpienia do kontrahenta o jej duplikat, to jednak żaden z tych przepisów nie określa wyraźnej sankcji za ich nieprzestrzeganie w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT". Innymi słowy autor skargi kasacyjnej twierdzi, że utrata przez podatnika oryginału faktury na podstawie której dokonał odliczenia podatku naliczonego nie może pozbawić go tego prawa. Powyższa argumentacja pozbawiona jest jakichkolwiek podstaw zaś Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z § 21 i 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia omawianych przepisów jest także zgodna z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1) oraz utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. 5.4. Powtórzyć trzeba, że z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury. Z przepisów wykonawczych wynika natomiast, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. W § 21 ust. 1 i 2, wydanego na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, rozporządzenia wprowadzono uregulowanie, zgodnie z którym faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Jeżeli oryginał faktury lub faktury korygującej ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca na wniosek nabywcy ponownie wystawia fakturę lub fakturę korygującą zgodnie z danymi zawartymi w kopii tej faktury lub faktury korygującej. Faktura i faktura korygująca wystawiona ponownie musi dodatkowo zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. Duplikat faktury i faktury korygującej wystawia się w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§ 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Podatnicy są przy tym obowiązani przechowywać oryginały faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumenty winny być przechowywane w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie (§ 23 ust. 1 i 2 rozporządzenia). 5.5. Nie ulega żadnej wątpliwości, że przywołanych wyżej przepisów wynika, iż prawo obniżenia podatku należnego o określoną kwotę związane jest z posiadaniem przez podatnika oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów. Dowody w postaci oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów nie mogą zostać zastąpione innymi dowodami, w tym zapisami księgowymi w rejestrze zakupów VAT i podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazywał także (cytując wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 1271/07, opubl. LEX 480148), że w interesie podatnika jest posiadanie tych dokumentów aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Skoro podatnik fakturę utracił, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne. Brak określenia tego terminu nie może natomiast oznaczać, że podatnik może skutecznie bronić się zarzutem, iż na uzyskanie duplikatu ma czas i dopiero w przyszłości wystąpi z wnioskiem o wydanie duplikatu. Takie stanowisko, nie znajdujące potwierdzenia w treści przepisów, uniemożliwiałoby przeprowadzenia skutecznej kontroli rozliczenia podatku. Za uzasadnione należy uznać także stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że nie byłoby właściwe przyjęcie, że wystarczające jest posiadanie faktury lub jej duplikatu w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego i wykazanie w deklaracji VAT-7. Niewątpliwie posiadanie oryginałów lub duplikatów faktur aż do upływu 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, jest sposobem na uchronienie się podatnika przed zakwestionowaniem dokonanego odliczenia w razie późniejszej kontroli podatkowej. Zgodnie bowiem z przytoczonym przepisem, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokumenty te przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. 5.6. Podatek od towarów i usług jest podatkiem o wysokim stopniu sformalizowania, zaś faktura zajmuje szczególne miejsce w procesie rozliczania tego podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 650/11 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) słusznie wskazał, że: "(...) wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 112, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług na terenie jednego państwa członkowskiego podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami zawartymi w art. 220-236 i art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy 112. Poprzednio wymóg taki wynikał z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy, który to przepis stanowił, że w celu wykonania prawa do odliczeń, podatnik musi w odniesieniu do odliczeń określonych w art. 17 ust. 2 lit. a, posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 22 ust. 3". Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również przez ETS (obecnie TSUE), który stwierdził, że zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 tej dyrektywy (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09, Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Podsumowując powyższe spostrzeżenia należy stwierdzić, że wymóg posiadania faktury określony w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT stanowi prawidłową implementację przepisów Dyrektywy i zgodny jest z prawem unijnym (na co słusznie także zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), nie można uznać za prawidłowe stanowiska autora skargi kasacyjnej "że Sąd I instancji dokonał twórczej, błędnej wykładni art. 86 § 1 U.p.t.u.". 5.7. Za pozbawione podstaw uznać też należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 134 P.p.s.a. w z zw. z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeśli utrata takiej faktury zostanie stwierdzona przez organ podatkowy w trakcie kontroli, wówczas to organ podatkowy winien uzyskać duplikat takiej faktury lub zweryfikować istnienie takiej faktury poprzez przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowej. Na całkowitą aprobatę zasługuje także zajęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w kwestii oceny ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej jak też tzw. ciężaru dowodu. 5.8. Dodatkowo przytoczyć warto argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowaną w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 447/07 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że: "(...) skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej (...) w sytuacji (...) braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar bowiem poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona, w sytuacji gdy znajdując się poza siedzibą jego działalności powinna być objęta szczególną pieczą, nie może być przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku". Nie jest zatem uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organy podatkowe nie mogły i nie musiały zastąpić podatnika w uzyskaniu duplikatu utraconej przez podatnika faktury. Z tych samych względów nie można uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej. 5.9. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.