III SA/Wa 1255/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nr [...] wydanej przez ten organ w dniu [...] grudnia 2009 r., mocą której określono P. S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2004 r., kwotę do zwrotu za luty 2004 r. oraz kwoty zobowiązania podlegającą wpłacie za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2004 r. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności podyktowane zostało spełnieniem przesłanki sformułowanej w art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zauważył, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.10.2009 r. wystawionego przez Wójta Gminy T. dotyczących zaległości obejmujących III, IV i IX ratę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ pierwszej instancji zwrócił także uwagę, iż zobowiązanie za okres, za który wystawiona była decyzja, przedawnia się z końcem 2009 r., w rezultacie organ nie może zwlekać z wyegzekwowaniem tego zobowiązania. Organ I instancji powołał także art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności zachodzi, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym kontekście organ pierwszej instancji zauważył, że Spółka nie dokonywała w ustawowych terminach wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Przykładowo zobowiązanie za grudzień 2008 r. z terminem płatności 28 stycznia 2009 r. uregulowane zostało w dniu 13 lutego 2009 r., zobowiązanie za maj 2009 r. z terminem płatności 25 czerwca 2009 r. uregulowane zostało w trzech ratach, tj. w dniu 17 lipca 2009 r., 18 sierpnia 2009 r. oraz 28 października 2009 r., zobowiązanie za lipiec 2009 r. z terminem płatności 25 sierpnia 2009 r. uregulowane zostało w dniu 15 września 2009 r. Na powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Spółka złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Spółka podniosła, iż wykonanie decyzji w trybie przymusu administracyjnego ma miejsce w przypadku braku jej dobrowolnego wykonania. Skoro w zaistniałym stanie faktycznym nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania, a tym samym do zapłaty przedmiotowej kwoty, to nie ma w jej ocenie podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ponadto według Skarżącej nie zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji ograniczył się, w jej ocenie, do wymienienia kilku opóźnień w zapłacie zobowiązań wynikających z deklaracji VAT-7 złożonych w 2009 r. Spółka zaznaczyła, że panujący w 2009 r. kryzys gospodarczy szczególnie dotknął branży transportowo-spedycyjnej. Wskazała, że mimo tego Skarżąca spłacała zobowiązania przez większość roku terminowo, a kilkunastodniowe opóźnienia w przypadku kilku płatności nie stanowią żadnego dowodu na to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stwierdziła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie wykazał, iż któregoś ze zobowiązań Spółka nie spłaciła. Skarżąca podniosła także, iż wykonanie decyzji w trybie przymusu administracyjnego może spowodować zatrzymanie możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności, ponieważ Spółka nie będzie mogła regulować płatności wynikających z prowadzenia działalności operacyjnej, co będzie skutkowało brakiem możliwości pozyskania środków na spłatę przedmiotowego zobowiązania. Wskutek wykonania decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności może dojść do faktycznego paraliżu płatniczego Spółki i rzeczywistych trudności ze zgromadzeniem środków na zapłatę należności. Zdaniem Skarżącej organ błędnie ustalił, że przeciwko Spółce toczy się postępowanie egzekucyjne z wniosku Wójta Gminy T.. Faktem jest, iż takie postępowanie miało miejsce, lecz zostało zakończone, a cała suma podlegająca egzekucji została zapłacona. Organ pierwszej instancji nie mógł, w opinii Spółki, powołać się na zbliżający termin przedawnienia zobowiązania, gdyż decyzja objęta rygorem natychmiastowej wykonalności wydana została po trwającym ponad 4 lata postępowaniu podatkowym. Według Skarżącej nie można przenosić na Spółkę niekorzystnych skutków długotrwałego postępowania. Stanowi to naruszenie zasady pogłębionego zaufania obywateli do organów podatkowych. W opinii Spółki organ pierwszej instancji naruszył także art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie przesłuchał J. K. oraz B. M. w celu wyjaśnienia czy wobec Spółki toczą się inne postępowania egzekucyjne oraz na ile prawdopodobne jest, że Spółka nie wywiąże się ze zobowiązania. W piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. Spółka podtrzymała dotychczasową argumentację oraz podniosła, iż decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności była nieuzasadniona merytorycznie. Aby potwierdzić tę tezę Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych podważających przyjętą przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wykładnię art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiły przesłanki, o których stanowi art. 239b § 1 pkt 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że niewątpliwym jest, iż do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej pozostał okres krótszy niż 3 miesiące. W ocenie organu na zasadność nadania rygoru nie ma wpływu długość prowadzonego postępowania oraz przyczyny zaistniałej przewlekłości. Zarzuty w tym zakresie mogą być jedynie podnoszone w toku trwającego postępowania "wymiarowego". Niemniej z materiału, którym dysponował Dyrektor Izby Skarbowej wynikało, iż przedłużające się postępowanie spowodowane było okolicznościami niezależnymi od organu podatkowego. Organ podniósł, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego z uwagi na trwające w Prokuraturze Okręgowej a następnie w Sądzie Rejonowym w R. postępowanie karne nic mógł przeprowadzić czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. Odnośnie natomiast przesłanki dotyczącej prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż przedmiotowe postępowanie zakończyło się, zgodnie z informacją przekazaną przez organ pierwszej instancji, w dniu 22 grudnia 2009 r. W konsekwencji, w dniu wydania zaskarżonego postanowienia omawiana przesłanka nadal istniała. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy nie musiał wykazywać, iż Spółka nie wykona wydanej decyzji, tylko że zachodzi takie prawdopodobieństwo. W tym kontekście nie miało znaczenia dla sprawy przesłuchanie wskazanych przez Skarżącą osób, gdyż oświadczenie złożone przez przedstawicieli Spółki nie daje pewności, iż należności zostaną uregulowane. Organ podatkowy oparł się na okoliczności wskazującej, iż Spółka może zwlekać z zapłatą zobowiązania. Świadczyły o tym zdaniem organu drugiej instancji nieterminowe wpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., maj 2009 r. oraz lipiec 2009 r. Tym samym organ miał podstawy by przyjąć, iż również w przypadku należności wynikających z decyzji zdarzy się podobne opóźnienie. Skorzystanie z prawa odwołania powodowałoby wstrzymanie wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji. Ze względu na zbliżający się z końcem 2009 r. termin przedawnienia oznaczałoby to niemożność wyegzekwowania powstałej zaległości. Organ nadmienił również, iż decyzja organu pierwszej instancji zaskarżona została do Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołanie wpłynęło do organu podatkowego w dniu 31 grudnia 2009 r., zaś zwlekanie z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności do tego momentu pozbawiłoby organ możliwości wyegzekwowania należności. W dalszej kolejności organ podniósł, iż sama Spółka akcentując w zażaleniu swoją złą kondycję finansową poddaje w wątpliwość dobrowolne uiszczenie zaległości podatkowych. W efekcie odstąpienie od nadania postanowieniu rygoru natychmiastowej wykonalności mogłoby spowodować, iż z uwagi na przedawnienie zobowiązań za 2004 r.. Spółka zrezygnowałaby z zapłaty wynikających z decyzji należności. W złożonej skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: kpa) oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa, przejawiający się prowadzeniem przez organy podatkowe postępowania przez okres 4 lat, co ponadto posłużyło tym organom jako uzasadnienie nadania decyzji nr [...] rygoru natychmiastowej wykonalności. Wskazała na naruszenie art. 7 i 77 kpa oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyczerpującego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności brak przesłuchania osób wnioskowanych przez Skarżącą. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe uprawdopodobniły, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz poprzez nieuwzględnienie, iż w chwili wydania skarżonego postanowienia przeciwko Spółce nie toczyło się postępowanie egzekucyjne z wniosku Wójta Gminy T. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.10.2009 r., obejmujące zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za III, IV i IX ratę 2009 r. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację. Stwierdziła, że wykonanie decyzji w trybie przymusu administracyjnego może spowodować zablokowanie możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalności, ponieważ Spółka nie będzie mogła regulować płatności wynikających z prowadzenia działalności operacyjnej, co będzie skutkowało brakiem środków na spłatę przedmiotowego zobowiązania. Wskutek zaniechania wykonania decyzji opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności może dojść do faktycznego paraliżu płatniczego Spółki i rzeczywistych trudności ze zgromadzeniem środków na zapłatę należności. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, czyli że brak było podstaw do uchylenia postanowienia wymienionych w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo też stwierdzenia nieważności decyzji. Przechodząc do rozpoznania istoty sporu wskazać należy, że stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej powołanego w podstawie zaskarżonego postanowienia, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający realizacji w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast wedle § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Należy przy tym podkreślić, że każdy z powodów wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowi samodzielną i dostateczną przesłankę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z przywołanych przepisów wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest zaistnienie co najmniej jednej z czterech okoliczności opisanych w § 1 art. 239b Ordynacji podatkowej. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Podzielić przy tym należy powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że w związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I Sa/Wr 1440/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 1598/09). Uprawdopodobnienie jest surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym. Stąd też przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania (art. 269b § 2 Ordynacji podatkowej) nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Rezultat ustalenia przez organ podatkowy istnienia takiego prawdopodobieństwa musi znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie wykonane został spełniony poprzez zestawienie okoliczności świadczących o tym, że Spółka nie dokonywała w ustawowych terminach wpłat z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7. Przykładowo zobowiązanie za grudzień 2008 r. z terminem płatności 28 stycznia 2009 r. uregulowane zostało w dniu 13 lutego 2009 r., zobowiązanie za maj 2009 r. z terminem płatności 25 czerwca 2009 r. uregulowane zostało w trzech ratach, tj. w dniu 17 lipca 2009 r., 18 sierpnia 2009 r. oraz 28 października 2009 r. Powyższe przykłady w kontekście zbliżającego się terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania Skarżącej świadczą o możliwości zaistnienia przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Zarzut zawarty w uzasadnieniu skargi, że organ podatkowy zwlekał z wydaniem decyzji niemalże do upływu terminu przedawnienia zobowiązania, naruszając tym samym zasadę szybkości postępowania i pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie zasługują na uwzględnienie w niniejszej sprawie. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest bowiem samodzielnym postępowaniem w stosunku do postępowania podatkowego, w ramach którego wydaje się decyzję wymiarową podlegającą wykonaniu. Ewentualne nieprawidłowości dotyczące postępowania podatkowego i decyzji wydanej w tym postępowaniu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszego postępowania. Przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej uwzględnia właśnie taką nietypową sytuację, że organ podatkowy w ostatnim momencie wydaje decyzję wymiarową, tzn. w okresie 3 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia i to niezależnie od zawinienia bądź nie organu. To właśnie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji ma na celu zastosowanie odpowiedniego środka egzekucyjnego i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Skoro ustawodawca uznał, że tego typu sytuacja tworzy przesłankę dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, to niezasadny jest podnoszony przez Skarżącą zarzut przerzucania na stronę negatywnych skutków wadliwego (przewlekłego) działania organu. To, że zobowiązanie za okres, za który wystawiona była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...], przedawnia się z końcem 2009 r. (co nie było sporne między stronami) w rezultacie czego organ nie może zwlekać z wyegzekwowaniem tego zobowiązania stanowiło zatem wystarczający powód do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w uzasadnieniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zauważył, że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 28.10.2009 r. wystawionego przez Wójta Gminy T. dotyczącego zaległości obejmujących III, IV i IX ratę z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka sformułowana w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe postępowanie zakończyło się, zgodnie z informacją przekazaną przez organ pierwszej instancji, w dniu 22 grudnia 2009 r. Jednak ta okoliczność – z uwagi na zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – nie oznacza wadliwości zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji nie naruszył ani prawa materialnego (art. 239b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), ani przepisów procesowych mających zastosowanie w sprawie (w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.