II FSK 1890/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 782/10 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., I SA/Lu 782/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie – po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki – (1) uchylił zaskarżoną decyzję; (2) zasądził od Dyrektora IS na rzecz Skarżącego kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie): 2.1. Powyżej wymienioną decyzją z dnia 27 lipca 2010 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IS z dnia 7 kwietnia 2010 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z dnia 4 lutego 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości wymienionej w decyzji spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r., czerwiec i grudzień 2006 r. 2.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 27 lipca 2010 r. Dyrektor IS podał, że Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika US z dnia 4 lutego 2008 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). Skarżący stwierdził, że Naczelnik US - wbrew uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) nie wyjaśnił, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki z o.o. W ocenie Skarżącego spółka z o.o. nie kwalifikowała się do postawienia jej w stan upadłości, nie został także poinformowany o zamiarze pociągnięcia jego osoby do odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki. Ponadto, Skarżący nie otrzymał decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Dyrektor IS wskazał, że decyzja Naczelnika US wydana została po przeprowadzeniu postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia 24 października 2007 r. Z potwierdzenia odbioru tego postanowienia wynika, że Skarżący odebrał je osobiście w dniu 6 listopada 2007 r. Decyzja Naczelnika US została doręczona w trybie art. 150 o.p. Dowody zgromadzone w aktach sprawy wskazują na zasadne orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości spółki w podatku od towarów i usług. W okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, które przekształciły się w zaległości podatkowe, Skarżący był bowiem członkiem zarządu spółki. Skarżący nie wykazał okoliczności wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., uwalniających od odpowiedzialności podatkowej. Materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Ocena bezskuteczności egzekucji została dokonana w sposób odpowiadający uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zwrócono uwagę, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA o sygn. II FPS 3/09 została podjęta w dniu 10 sierpnia 2009 r., po wydaniu decyzji z dnia 4 lutego 2008 r. przez Naczelnika US i była wynikiem rozbieżności w orzecznictwie sądowym oraz istnienia poważnych wątpliwości prawnych. U podstaw odmowy stwierdzenia nieważności wzięto zaś pod uwagę ustalony stan faktyczny, jego kwalifikację prawną w świetle obowiązującego stanu prawnego. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. W skardze do WSA w Lublinie Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Skarżący otrzymał jedynie postanowienie z dnia 24 października 2007 r. o wszczęciu postępowania. Prowadząc postępowanie w sprawie, Naczelnik US naruszył bowiem przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 oraz art. 200 § 1 o.p. Podkreślił, że stanowisko prawne zawarte w uchwale siedmiu sędziów NSA o sygn. II FPS 3/09 uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US. Ponadto, Skarżący wskazał, że Naczelnik US naruszył art. 5 oraz art. 58 § 2 i 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. 3.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (Sądu pierwszej instancji): Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał decyzję za niezgodną z prawem, jednakże z przyczyn innych niż w wskazane w skardze. Sąd ten zwrócił uwagę, że z przedstawionych akt postępowania, prowadzonego przed Dyrektorem IS w sprawie z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika US wynika, że decyzja Dyrektora IS z dnia 7 kwietnia 2010 r., wydana w pierwszej instancji, odmawiająca stwierdzenia nieważności, została podpisana przez J. E. Wicedyrektora IS, działającego z upoważnienia Dyrektora IS. Następnie, decyzja Dyrektora IS, wydana w drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję z dnia 7 kwietnia 2010 r., została podpisana przez J. E. Wicedyrektora IS, działającego z upoważnienia Dyrektora IS. Mając powyższe okoliczności na uwadze, WSA w Lublinie stwierdził, że w postępowaniu w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji właściwość organu pierwszej instancji określa art. 248 § 2 pkt 1 o.p., zaś drugiej instancji art. 221 o.p Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownik izby skarbowej podlega natomiast wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Osoba, która brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 o.p., to osoba, która brała udział w fazie decyzyjnej postępowania podatkowego w rozumieniu art. 207 § 1, art. 248 § 3 w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 8 o.p. Wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu mocą art. 130 § 1 pkt 6 O.p. stanowi przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Wobec powyższego WSA w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS, podpisana przez tego samego pracownika, który brał udział w wydaniu decyzji pierwszej instancji, została wydana z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w warunkach przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 o.p. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja wyczerpała przesłanki jej uchylenia z 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. W związku z tym WSA w Lublinie wskazał, że na obecnym etapie sądowej kontroli legalności przedwczesna jest ocena prawna podstaw odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika US, przyjętych u podstaw zaskarżonej decyzji Dyrektora IS z dnia 27 lipca 2010 r. Na obecnym etapie sądowa kontrola legalności w żaden sposób bowiem nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (Sądem drugiej instancji): 5.1. Od powyższego wyroku Dyrektor IS wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., polegające na uwzględnieniu skargi i chyleniu zaskarżonej decyzji z dnia 31 lipca 2010 r. z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w warunkach przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 3 o.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, a tym samym nie miało wpływu na wynik sprawy; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. na skutek błędu w subsumpcji art. 130 § 1 pkt 6 o.p., polegającym na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowanie do osoby biorącej udział w wydaniu zaskarżonej decyzji w fazie decyzyjnej postępowania podatkowego w rozumieniu art. 207 § 1, art. 248 § 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 o.p., podczas gdy art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji tożsamości podmiotowej organu I i II instancji. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IS wskazał, że w sprawie nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p., wyłączający pracownika od wydania po raz drugi decyzji, ponieważ przepis ten ma zastosowanie do sytuacji, kiedy w sprawie rozstrzygają organy dwóch instancji. Wywiedziono, że decyzja w przedmiocie nieważności wydana przez dyrektora izby skarbowej w wyniku wniosku o stwierdzenie nieważności jest decyzją wydaną w pierwszej instancji. Z regulacji art. 221 o.p wynika, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednie przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zasadne więc jest twierdzenie, że postępowanie to nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednio organy niższej i wyższej instancji, lecz stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności. Jeśli odwołanie jest rozpatrywane przez ten sam organ, który wydał zaskarżoną decyzję, to do takiego postępowania nie może zatem mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p. Ponadto, Dyrektor IS podniósł, że art. 130 § 1 pkt 6 o.p. nie może mieć w ogóle zastosowania do osób piastujących funkcję organu podatkowego (dyrektora izby skarbowej i jego zastępcy). Zastosowanie tej normy prawnej stwarzałoby sytuację, w której ustawodawca mocą art. 248 § 2 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c/ o.p. upoważnia dyrektora izby skarbowej do działania w charakterze organu odwoławczego i rozpoznania sprawy, w której orzekał jako organ pierwszej instancji i jednocześnie mocą art. 130 § 11 pkt 6 o.p. nakazuje wyłączyć go od rozpoznania sprawy z uwagi na udział w wydawaniu decyzji w pierwszej instancji. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie jedynym elementem spornym na obecnym etapie postępowania jest możliwość zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 o.p. w sprawach, w których ten sam organ jednoosobowy (monokratyczny) rozpoznaje odwołanie od swojej decyzji, stosując odpowiednio z mocy art. 221 o.p. przepisy o postępowaniu odwoławczym. 6.2. Przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. przewiduje, że "Pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Na tle stosowania tego przepisu wyłoniła się rozbieżność co do możliwości jego stosowania w sprawach, w których ten sam organ jednoosobowy (monokratyczny) rozpoznaje odwołanie od swojej decyzji, stosując odpowiednio z mocy art. 221 o.p. przepisy o postępowaniu odwoławczym. Na skutek wniosku prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2012 r., który wystąpił o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów, wyjaśniającej, czy art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy, skład siedmiu sędziów NSA w uchwale z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12 (dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) potwierdził stanowisko zawarte we wniosku. W powołanej uchwale zaakceptowano m.in. pogląd, że "zgodnie z ustawą o urzędach i izbach skarbowych, ustawą - Prawo celne, zastępcy: naczelników urzędów skarbowych, celnych, wicedyrektorzy izb skarbowych czy celnych nie mają własnych kompetencji do załatwiania , działają oni jak inni pracownicy z upoważnienia organu podatkowego i w jego zakresie". Skład siedmiu sędziów NSA w ww. uchwale zwrócił również uwagę, że organ zawsze musi się odnieść do zarzutów, zakresu żądania oraz dokonać oceny zgłoszonych dowodów, gdyż te będą zawsze częścią odwołania. Okoliczność ta ma z punktu widzenia instytucji wyłączenia pracownika istotne znaczenie. Rozpatrujący ponownie tę sprawę dotychczasowy pracownik musiałby odnieść się do nich, co w dużej mierze byłoby częstą pokusą do powierzchownej, mało dokładnej i niewnikliwej oceny odwołania. Takie rozpoznanie sprawy naruszałoby prawo obywatela do wniesienia odwołania, które oznacza jego prawo do ponownego i sprawiedliwego rozpoznania sprawy. Sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania, jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś jest istotnym powodem, aby stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 o.p. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 o.p. W sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie obie ww. decyzje zostały podpisane przez tę samą osobę, pełniącą funkcję wicedyrektora izby skarbowej, to (w ślad za ww. uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 lutego 2013 r., I GPS 2/12) należy uznać, że osoba ta podlegała wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym, ponieważ w uchwale tej stwierdzono, że art. 130 § 1 pkt 6 o.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy. 6.4. Wymieniona uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wprawdzie wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.), ale ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład sądu administracyjnego, który nie podziela stanowiska wyrażonego w takiej uchwale może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. W przedstawionym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zatem skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.