I SA/Gd 1093/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skarg U. R. i W. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2010 r. nr [...] i [...] w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej U.R. kwotę 3006 ( trzy tysiące sześć ) złotych i na rzecz W. R. kwotę 3006 ( trzy tysiące sześć ) złotych - tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 21 września 2009 r. określił odrębnie U. R. i W. R. zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia 90/100 udziałów w nieruchomości zabudowanej. W uzasadnieniu decyzji podano, że małżonkowie U. i W. R. w dniu 29 maja 2003 r. nabyli 45/100 udziału w nieruchomości położonej w S. przy ul. [..], a w dniu 6 kwietnia 2004 r. nabyli dalsze 45/100 udziałów w tej nieruchomości. W dniu 30 sierpnia 2005 r. małżonkowie zbyli 90/100 udziałów w wyżej wskazanej nieruchomości za cenę 600.000 zł. W odrębnych deklaracjach PIT-23 zadeklarowali podatek w wysokości 15.000 zł, jednocześnie złożyli oświadczenie, że przychód w kwocie 300.000 zł przeznaczą na realizację celów, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f." Organ podatkowy pierwszej instancji wszczął, odrębnie w stosunku do każdego z podatników postępowanie podatkowe albowiem stwierdził, że podatnicy nie wydatkowali w całości deklarowanego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w okresie 2 lat po sprzedaży, na realizacje własnych celów mieszkaniowych. W toku wszczętego postępowania podatkowego ustalono także, w oparciu o dane z aplikacji - Czynności Majątkowe, że wartość rynkowa odpłatnie zbytych udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej. W oparciu o art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. wezwano podatników do zmiany wartości przedmiotu umowy lub do podania przyczyn, dla których wartość sprzedaży udziałów w nieruchomości odbiega od wartości rynkowej. W odpowiedzi U. i W. R. stwierdzili, że podana cena była wartością realną, rzeczywistą i odpowiadającą ówczesnym cenom rynkowym przytaczając jednocześnie argumentację na poparcie swojego twierdzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego z uwagi na to, iż wyrażona w umowie sprzedaży cena znacznie odbiegała od wartości rynkowej a strona nie wyraziła zgody na zmianę wartości zbytych udziałów w nieruchomości, nie wyjaśniając przy tym w sposób uzasadniający przyjęcie wartości transakcji z aktu notarialnego w trybie art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. powołał biegłego, zlecając mu sporządzenie operatu szacunkowego w celu określenia wartości rynkowej w nieruchomości zabudowanej będącej przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 30 sierpnia 2005 r. Wedle wyceny biegłego wartość 90/100 udziału w spornej nieruchomości wyniosła 1.271.200 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że sporządzony operat szacunkowy odpowiada wymogom formalnym, oraz że jest rzetelny. Jednocześnie uznał co do zasady, jako niezasadne zgłoszone przez stronę zastrzeżenia co do jego treści i konkluzji. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego za podstawę opodatkowania przyjął wartość rynkową udziału w nieruchomości ustaloną przez biegłego w kwocie 1.271.200 zł pomniejszoną o udokumentowane wydatki na własne cele mieszkaniowe poniesione przez U. i W. R. w kwocie 113.964,42 zł. ustalając podstawę opodatkowania w kwocie 578.617,79 zł przypadającą na każdego z małżonków. Kwestionując powyższe decyzje podatnicy podnieśli w odrębnie złożonych odwołaniach, że organ podatkowy nie kwestionował cen podanych w transakcjach, na podstawie których odwołujący nabyli sporne udziały. Zarzucili odwołujący, że organ podatkowy nie dołożył należytej staranności i nie sprawdził w sposób rzetelny wyjaśnień, co do okoliczności uzasadniających podanie w umowie kwestionowanej wartości. Zarzucono także wadliwe ustalenie wartości rynkowej poprzez wzięcie pod uwagę nieruchomości, które nie są porównywalne z przedmiotem niniejszego postępowania, jak i brak udostępnienia stronie wszystkich istotnych w tym zakresie informacji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 2 sierpnia 2010 r. utrzymał w mocy obie decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony, w oparciu o art. 19 u.p.d.o.f. do wstępnej weryfikacji ceny zawartej w umowie sprzedaży, w stosunku do wartości rynkowej nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży w czasie i miejscu odpłatnego zbycia spornego udziału w nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego nie było przeszkód prawnych aby dokonanie takiej weryfikacji nastąpiło w oparciu o dane będące w posiadaniu organu podatkowego. Dostrzeżono, że strona w odpowiedzi na wezwanie do zmiany wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej wskazała okoliczności i dowody uzasadniające jej zdaniem zajęte stanowisko w sprawie. Jednakże zdaniem organu odwoławczego ocena, czy podane przyczyny zasługują na uwzględnienie należy do organu podatkowego. Samo wskazanie przez odwołującego przyczyn podania w umowie sprzedaży ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie pozbawia organów podatkowych od ustalenia jej wartości w sposób przewidziany wart. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. tj. z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał argumenty strony za nieuzasadniające zaniżenia wartości rynkowej i w konsekwencji powołał biegłego, który oszacował wartość spornej nieruchomości. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny opinii biegłego stwierdzając, że jest ona prawidłowa. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że zasadnie przyjęto przy ustalaniu podstawy opodatkowania kwotę wynikającej z opinii biegłego. Zauważono też, że odnośnie przedmiotowej nieruchomości sporządzone zostały także inne operaty szacunkowe, a ustalona w nich wartość jest zbieżna z wartością ustaloną w niniejszej sprawie. W. R. i U. R. w odrębnych skargach na wyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zarzucili naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1, 3 i 4 u.p.d.o.f. w zw. z preambułą, art. 2, art. 7, art. 32, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności przez przyjęcie jako podstawy ustalenia podatku i przychodu ze zbycia wartości innej niż określona przez strony umowy, z pominięciem już przy dokonywaniu w trybie art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oceny, czy i na ile cena udziału odbiega od jego domniemywanej wartości, istotnej różnicy między wartością prawa do udziału i całej nieruchomości, jak i też szczególnych cech spornej nieruchomości pomimo racjonalnego wyjaśnienia przez skarżącą okoliczności i przyczyn ustalenia uzyskanej ceny udziału oraz uznanie, że organ podatkowy mógł te wyjaśnienia i przyczyny, których rozpoznanie jest istotą sprawy z art. 19 u.p.d.o.f. w sposób dowolny lub uznaniowy, bez jakiegokolwiek uzasadnienia odrzucić bez rozważenia tych wyjaśnień i wykazania ich nieprawdziwości albo nieracjonalności. Naruszenia wskazanych wyżej przepisów skarżąca dopatruje się także w tym, że ustalenie wartości rynkowej prawa nastąpiło bez udziału strony i bez doboru właściwego materiału porównawczego. Zignorowano, że zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie cen w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z udziałem w nieruchomości a nie z prawem własności całej nieruchomości. Naruszenie art. 2, art. 64 i art. 84 Konstytucji RP miało polegać zdaniem skarżącej na pominięciu, że w sprawie z art. 19 u.p.d.o.f. chodzi nie o podatek majątkowy lub obrotowy lecz dochodowy. Zatem istotne w sprawie jest wyjaśnienie jaką cenę prawa do udziału w nieruchomości uzyskała lub powinna była uzyskać, jak i zwłaszcza wyjaśnienie dlaczego uzyskała tylko daną cenę lub czy celowo jej nie zaniżyła albo czy w danej sytuacji nie mogła lub nie potrafiła uzyskać ceny niższej, z zachowaniem pierwszeństwa uzyskanej przez stronę ceny, przed pozostającą zawsze tylko szacunkową wartością danego prawa określoną przez biegłego. Strona skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) co miało wynikać z braku wyjaśnienia czy posiadane i wykorzystane w sprawie dane znajdujące się w aplikacji - Czynności Majątkowe urzędu są właściwie wybrane i przetworzone oraz wystarczające dla oceny, o której mowa wart. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji, jak i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na obie skargi wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie. Zarządzeniem wydanym w dniu 1 sierpnia 2011 r., na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a" zarządzono o połączeniu sprawo sygn. I SA/Gd 1093/10 i I SA/Gd 1103/10 celem ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzenia pod wspólną sygn. akt I SA/Gd 1093/10. Swoje dotychczasowe stanowisko skarżąca podtrzymała dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 26 sierpnia 2011 r. W piśmie procesowym z dnia 30 sierpnia 2011 r. skarżący podtrzymując dotychczasowe zarzuty stwierdził dodatkowo, że opinia biegłego nie może być środkiem pozwalającym na podważenie (pominięcie) wyjaśnień podatnika, lecz dopiero następstwem takiego podważenia, które w niniejszej sprawie nie mogło mieć miejsca. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 13 września 2011 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że jedynym sposobem, w jaki organ mógł dokonać oceny podanych przez stronę okoliczności uzasadniających podanie obniżonej wartości spornego prawa majątkowego było powołanie biegłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Z przedłożonych akt administracyjnych wynika następujący, ustalony przez Dyrektora Izby Skarbowej stan faktyczny sprawy. U. i W. R. w dniu sierpnia 2005 r. aktem notarialnym Rep. A nr 7952/2005 dokonali sprzedaży udziału wynoszącego 90/100 części w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w S. przy ul. [...], i znajdujących się na tym gruncie budynków i budowli za cenę 600.000 zł. Ponieważ od daty nabycia wyżej wymienionego udziału nie upłynęło 5 lat czynność ta skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący złożyli właściwą deklaracje podatkową oraz oświadczenie o zamiarze przeznaczenia części uzyskanego ze sprzedaży przychodu na realizację własnych celów mieszkaniowych. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że skarżący w okresie 2 lat od daty uzyskania przychodu nie wydatkowali całej zadeklarowanej w oświadczeniu kwoty na cele, o których mowa wart. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f.. Organ pierwszej instancji stwierdził nadto, w oparciu o dane wynikające z aplikacji Czynności Majątkowe, że cena transakcji w znaczny sposób odbiega od wartości rynkowej tego samego rodzaju praw. Wedle organu I instancji wartość rynkowa zbytego udziału w nieruchomości kształtowała się w wysokości 1.081.00,00 zł. Pismem z dnia 14 lipca 2008 r. wezwał skarżących do zmiany wartości zbywanego prawa lub podania przyczyn, dla których wartość sprzedaży odbiega od wartości rynkowej z pouczeniem, że w razie nie udzielenie odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. W odpowiedzi skarżący wskazali przyczyny, dla których podana cena odpowiadała rzeczywistości. Podnieśli też, że w ich ocenie podana cena nie odbiega w sposób znaczący od wartości rynkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wyjaśnienia skarżących za niewiarygodne, powołał biegłego i w oparciu o sporządzoną opinię ustalił wartość rynkową udziału w nieruchomości, a następnie stosownie do ustalonych okoliczności faktycznych sprawy, określił podstawę opodatkowania. Strona skarżąca kwestionuje zasadność ustalenia, że cena sprzedaży podana w akcie notarialnym rażąco odbiega od wartości rynkowej, że jej wyjaśnienia odnośnie przyczyn podania takiej, a nie innej ceny są niewiarygodne, w końcu podważa rzetelność opinii biegłego, na podstawie której organ podatkowy przyjął wartość rynkową prawa majątkowego (udziału w nieruchomości). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie ocenił wyjaśnienia strony uzasadniające przyjęcie wartości przedmiotu umowy w wielkości określonej w umowie, przy czym stwierdzona wadliwość postępowania, co najmniej mogła mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. odrębnym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, niektórych praw dotyczących nieruchomości lub ich części (praw wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielczego prawa do lokali), które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przychodem ze źródła określonego wart. 10 ust. 1 pkt 8 jest, co do zasady, wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednakże cena ta, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organ podatkowy może to jednak zrobić tylko wówczas, gdy cena odbiega znacznie od wartości rynkowej, a nie jest to spowodowane uzasadnionymi przyczynami. Po stwierdzeniu bowiem faktu zaniżenia ceny, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej powinien wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli przyczyny podawane przez stronę w ocenie organu - zasługują na uwzględnienie, to postępowanie zostanie umorzone. W doktrynie wskazuje się, że nie sposób w zasadzie podać wyczerpującego katalogu przyczyn, które mogą uzasadniać znaczne zaniżenie albo zawyżenie ceny sprzedaży w stosunku do wartości rynkowej rzeczy. W obrocie gospodarczym zdarzają się bowiem częstokroć sytuacje bardzo atypowe, które mogą wpływać na wysokość ceny (Bartosiewicz A., Kubacki R. PIT Komentarz. LEX 2010). Jednakże przyjąć należy, że to organ podatkowy będzie każdorazowo w kontekście ustalonego stanu faktycznego oceniał, czy wskazane przez stronę przyczyny rzeczywiście uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Sąd akceptuje ustalenie, że podana przez strony umowy cena transakcji w znaczny sposób odbiega od wartości rynkowej; dotyczy to zarówno sposobu jak i przesłanek takiego uznania. Organ podatkowy gromadzi dane dotyczące transakcji, których przedmiotem m.in. są nieruchomości. Poprzez zestawienie istotnych danych dotyczących nieruchomości będącej przedmiotem badanej umowy z innymi nieruchomościami, o których wiedzę posiada z urzędu może, w sposób wstępny ustalić czy dana cena jest zgodna z wartością rynkową podobnych nieruchomości (praw majątkowych). Ustawodawca dla tego etapu postępowania nie zastrzegł szczególnych warunków, w tym w szczególności powołania biegłego. Zatem uznać trzeba, iż wskazanie źródła danych - aplikacja "Czynności Majątkowe" oraz ustalonej na tej podstawie wartości rynkowej tj. 1.081.000,00 zł zestawionej z ceną badanej transakcji - 600.000 zł jest wystarczającą przesłanką postępowania w celu weryfikacji ceny podanej przez strony w umowie. Stwierdzenie, że cena podana w danej umowie w znaczny sposób odbiega od wartości rynkowej, w rozpoznawanej sprawie różnica wynosi bez mała 100 %, obliguje organ podatkowy do wezwania stron takiej umowy do zmiany tej wartości lub do podania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W ocenie Sądu jest to szczególnie doniosły etap postępowania, którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i ustawowo wskazanych praw majątkowych. Z jednej bowiem strony stanowi przesłankę konieczną określenia wartości przedmiotu umowy na podstawie cen rynkowych, z drugiej strony umożliwia stronie wskazanie przyczyn, które uzasadniały podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej i w konsekwencji uniknięcie naliczenia podatku od wartości ustalonej w oparciu o ceny rynkowe. Trzeba dostrzec i respektować, iż nie ma ustawowo określonego obowiązku sprzedaży rzeczy według cen rynkowych, to ceny rynkowe są konsekwencją cen ustalanych w indywidualnych transakcjach. Należy dalej zauważyć, że co do zasady przedmiotem opodatkowania jest cena wskazana w umowie (art. 19 ust. 1 in initio). W przypadku zaistnienia przesłanki ustalenia wartości transakcji z uwzględnieniem cen rynkowych organ ma obowiązek wezwania strony do zmiany ceny lub do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego (art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f.). Wyżej przytoczone regulacje prowadzą do wniosku, że cena, która w znaczny sposób odbiega od wartości rynkowej może być podstawą opodatkowania, o ile strony takiej umowy nie wskażą wiarygodnej przyczyny, dla których taką właśnie cenę ustaliły. Wyjaśnienie to nie jest dla organu podatkowego wiążące, ma on jednak obowiązek je ocenić na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Na marginesie należy zauważyć odmienność konstrukcji prawnej opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem dochodowym i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wprowadzono zasadę, że w przypadku umów sprzedaży podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego; gdy podana cena odbiega od wartości rynkowej organ wzywa stronę do jej podwyższenia lub obniżenia podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Obojętne są przyczyny, z powodu których cena wskazana w umowie odbiega od wartości rynkowej. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Stosownie zaś do art. 191 Op. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, Temida (CD), Sopot 2002). Jak wynika z akt sprawy skarżący podali przyczyny, dla których ustalona cena transakcji znacznie odbiegała od wartości rynkowej. Podkreślili, że posiadali udział w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości wynoszący 90/100. Podali, że udział w wysokości 10/100 w dacie sprzedaży udziałów posiadał podmiot bezpośrednio zainteresowany nabyciem przedmiotowego prawa, który ten swój status wykorzystywał zarówno w negocjacjach jak i celem odstraszenia ewentualnych nabywców. Z przesłuchania strony, które miało miejsce 3 marca 2009 r. w Urzędzie Skarbowym wynika, że skarżący miał drugą ofertę nabycia ze strony "A" Sp. z o. o. za kwotę 800.000 zł. za 100 % udziałów (umowa sprzedaży zatwierdzona uchwałą zarządu "A" sp. z o. o.). W sytuacji jednak, kiedy "B" sp. jawna weszła w posiadanie 10/100 udziału i nie wyraziła zgody na odsprzedanie swego udziału oferta ta przestała być ważna. Przedmiotem negocjacji z "A" Sp. z o. o. była kwota wyjściowa 1.000.000 zł. Na uwadze trzeba mieć, na co wskazuje strona skarżąca, iż rynek lokalny tego rodzaju praw był rynkiem kupującego. Nie bez znaczenia wydaje się także okoliczność, iż sprzedawca realizował na tej transakcji zysk. Podane wyżej okoliczności organy podatkowe skwitowały stwierdzeniem, iż są niewiarygodne nie podając jednak co najmniej, czy nie daje wiary wskazanym okolicznościom, czy też, że wskazane okoliczności nie uzasadniały przyjęcia ceny podanej w umowie. Brak wszechstronnej i rzetelnej analizy tych okoliczności, czego odzwierciedlenie powinno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji powoduje, iż ocena przyczyn z powodu których strona podała cenę znacznie odbiegającą od wartości rynkowej jest dowolna i arbitralna. Brak wyartykułowanych przesłanek tej oceny pozbawia także Sąd możliwości kontroli prawidłowości tej oceny. Dodać trzeba też, że ważący element ochrony interesu prawnego strony sprowadzony został w tym postępowaniu do prawnie nie istotnej czynności procesowej. Zdaniem Sądu dopiero adekwatne do wymogów płynących z art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Op. rozważenie przyczyn podanych przez podatników i ich prawna ocena daje podstawę do stwierdzenia, że przyczyny te są lub nie są wiarygodne, i w konsekwencji organ podatkowy staje się uprawniony do ustalenia wartości rynkowej w oparciu o opinię biegłego. Wobec zakwestionowania prawidłowości jednego z warunków uzasadniających ustalenie wartości rynkowej zbywanego przez skarżących prawa majątkowego, Sąd za przedwczesne uważa rozpoznawanie i ocenę zarzutów wskazujących na wadliwość sporządzonej opinii biegłego. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 13 września 2011 r. stwierdza, iż wyłącznie biegły mógł dokonać ustalenia czy podane przez skarżących okoliczności obniżały wartość nieruchomości i bezspornego ustalenia ich wartości, o którą należałoby obniżyć wartość całej nieruchomości (udziału w nieruchomości). Przedstawiony wyżej pogląd nie znajduje zdaniem Sądu, uzasadnienia w treści art. 19 u.p.d.o.f.. Strona ma podać przyczyny uzasadniające ustalenie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej (art. 19 ust. 4 zd. 1), a nie przyczyny obniżające jej wartość; zakres obu pojęć nie jest tożsamy. Przepisy art. 19 ust. 1 - 4 u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości obniżania podanej przez strony ceny jako funkcji wartości przypisanej poszczególnym okolicznościom podanym przez stronę. Z treści powołanego wyżej przepisu wynikają dwie tylko wartości jako. podstawa opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości: cena podana w umowie albo wartość rynkowa określona z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Z tych względów Sąd na mocy art. art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.