I SA/Łd 1482/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1482/10 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] roku do Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek A Sp. z o.o. w Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania kopii faktur w postaci elektronicznej. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca zamierza przechowywać kopie faktur wystawianych klientom w formie elektronicznej na dysku komputera, nie zaś w formie papierowej. Przechowywanie kopii faktur w formie elektronicznej nie jest oparte o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. W przypadku kontroli podatkowej istnieje natychmiastowa możliwość wydrukowania potrzebnych kontroli kopii faktur. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy jest dopuszczalne przechowywanie kopii faktur dokumentujących sprzedaż w postaci elektronicznej przy jednoczesnym wystawianiu oryginałów faktur w wersji papierowej? Zdaniem Spółki, w świetle obowiązujących regulacji oraz najnowszego orzecznictwa dopuszczalne jest, aby kopie faktur przechowywane były w formie elektronicznej z zachowaniem możliwości wydrukowania ich na żądanie organów podatkowych. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] roku indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Ponadto w art. 106 ust. 8 tej ustawy ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Minister Finansów wykonując wskazaną delegację, w dniu [...] roku wydał rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia [...] r. Zgodnie z dyspozycją zawartą w § 19 tego rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Organ podkreślił, iż z powyższych przepisów wynika, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał i faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Tak wystawione dokumenty w formie materialnej (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów) w myśl § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia z dnia [...] r. podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę na ust. 2 ww. przepisu, w którym wskazano, że dokumenty, o których mowa w ust. 1 przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy organ stwierdził, iż nie jest dopuszczalne przechowywanie w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. W ocenie organu, przytoczone przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawionych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby. Wnioskodawca zobowiązany jest do sporządzania kopii wystawianych faktur w formie papierowej oraz przechowywania ich w tej postaci. Nie istnieje podstawa prawna do zastosowania takiego trybu mieszanego, w którym z jednej strony faktury byłyby wystawione w formie papierowej, natomiast kopie faktur byłyby przechowywane w formie elektronicznej. Powyższa interpretacja została doręczona pełnomocnikowi wnioskującej spółki w dniu [...] r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż niedopuszczalne jest przechowywanie w formie elektronicznej kopii faktur. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok NSA z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt l FSK 1169/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 396/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi prezentując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. W sprawie zaskarżeniu podlegała interpretacja indywidualna działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P., wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy kopie faktur VAT dokumentujących dokonaną sprzedaż, wystawionych w formie papierowej, muszą zachować przez cały okres ich przechowywania u wystawcy tożsamość wersji papierowej, czy też możliwe jest ich archiwizowanie w formie elektronicznej pozwalającej na ich wydrukowanie na żądanie organu podatkowego. Odnosząc się do powyższego zagadnienia niezbędne jest odwołanie się w pierwszej kolejności do obowiązujących w tym przedmiocie uregulowań prawa wspólnotowego, w tym do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.). Zgodnie z art. 246 Dyrektywy 112 przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Ogólne zatem warunki przechowywania faktur (w tym także ich kopii), nie wskazują na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. O tym, że sam ustawodawca wspólnotowy nie określił w ramach art. 246 Dyrektywy 112 formy w jakiej winno nastąpić przechowywanie wystawionych już faktur przez cały obowiązujący w tym zakresie okres, ale jedynie zakreślił ogólne warunki jakie winny być spełnione w procedurze ich przechowywania, świadczy kolejny zapis Dyrektywy, a mianowicie art. 247 ust. 1 i ust. 2 . To bowiem każde państwo członkowskie samodzielnie ustala okres, przez który podatnicy są zobowiązani do przechowywania faktur dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług na jego terytorium oraz faktur otrzymanych przez podatników mających siedzibę na jego terytorium., a także może, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy. To zatem od woli poszczególnych państw członkowskich zależy, czy skorzystają one z przyznanego im w art. 247 ust. 2 uprawnienia, do wprowadzenia szczególnych, krajowych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Jeżeli jednak państwo członkowskie skorzysta z prawa do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur, to prawo takie będzie ograniczone jedynie do tych kwestii, które ustawodawca wspólnotowy scedował na państwa członkowskie w ramach art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Poszukując na gruncie prawa krajowego ewentualnego skorzystania przez Polskę z przewidzianej w art. 247 ust. 2 możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, idąc zresztą w ślad za rozumowaniem samego organu podatkowego, należy odwołać się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia, jak słusznie zauważył organ podatkowy, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z powyższego przepisu organ wywiódł wniosek, iż faktury powinny być wystawiane w formie materialnej - w liczbie, co najmniej dwóch egzemplarzy - dwie sztuki tego samego dokumentu, gdzie oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Te rozważania organu są w pełni zasadne i nie były zresztą kwestionowane przez stronę przeciwną. Nie do tego też tak naprawdę sprowadzał się zaistniały spór. Skarżąca bowiem nie kwestionowała obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT jak i też jej kopii w tej samej formie papierowej, ale miała wątpliwość, czy już po wystawieniu oryginału faktury w formie papierowej musi ją nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia i czy dalsze jej przechowanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury, a którą w formie papierowej przedłoży organowi na każde żądanie. Na to zaś zagadnienie odpowiedzi należałoby poszukiwać w analizie porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 § 21 rozporządzenia, zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Właśnie analiza zapisów ust. 1 i 2 § 21 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., doprowadziła do zakwestionowania przez organ stanowiska własnego podatnika i uznania, że w świetle przywołanych wyżej obowiązujących uregulowań prawnych, obecnie nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Same bowiem przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać dokumenty, kopie faktur sprzedaży wystawianych w formie papierowej, w postaci elektronicznej, z możliwością ich wydruku dopiero w przypadku zaistniałej potrzeby, a wręcz przeciwnie, nakładają one na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur sprzedaży i faktur korygujących w oryginalnej postaci powstałej w momencie wystawienia oryginałów tych dokumentów. Ta konkluzja organu podatkowego niej jest jednakże już tak oczywista przy literalnym odczytaniu spornego zapisu ust. 2 § 21 rozporządzenia, w szczególności gdy uwzględni się równolegle brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Polski prawodawca, nie oceniając jego intencji, wyraźnie chcąc skorzystać z przewidzianej w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 możliwości samodzielnego określenia przez państwa członkowskie zasad przechowywania faktur VAT, w ramach przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przewidział jedynie warunek przechowywania faktur "w oryginalnej postaci", nie precyzując jednakże, w ślad za prawodawcą wspólnotowym, iż ma to być postać, w jakiej wysłano lub udostępniono fakturę, ani nie zastrzegł wprost przewidzianej tam formy papierowej lub elektronicznej. O ile bowiem w przedmiotowym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury, w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust. 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłączne do "postaci faktury". Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury: papierowej, czy elektronicznej. Szczególnie, że oba te pojęcia użyte zostały równolegle w literalnym zapisie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Na tę kwestie zwrócił już uprzednio uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1169/08, w którym nie podzielił zapatrywania Sądu pierwszej instancji o istnieniu w dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane. Jak zauważono w przedmiotowym wyroku, jedyne, co można w tej materii wywnioskować z dyrektywy to fakt, że kopia faktury może być przechowywana w formie papierowej lub elektronicznej. Zauważono także, iż trafnie strona skarżąca wywodziła, że nieuprawnione było utożsamianie czynności "wystawienia" i "przesłania" faktury. Są to bowiem dwie odrębne czynności. W dalszej części wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na brak normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką też możliwością, w ocenie Sądu, przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne. Niewątpliwie jednakże w takiej sytuacji, to podatnik, mając obowiązek przechowywania kopii faktur, czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Z punktu widzenia obowiązków podatnika będzie także zupełnie obojętne czy zostaną ukradzione bądź zniszczone kopie papierowe faktur czy też nośniki pamięci, na których zarejestrowane zostały kopie faktur. Zwrócono przy tym uwagę, na to, że istota przechowywania kopii faktur sprowadza się do przechowywania nośników informacji. Konkludując swoje rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stanął końcowo na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Sąd w niniejszym składzie podziela powyższy pogląd, wskazując, iż sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Z samego zapisu obowiązującego aktualnie ust. 2 § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w określonej formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej, tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci. Przedstawione wyżej stanowisko zostało zaprezentowane – poza powołanym już wyrokiem NSA z dnia 3 listopada 2009 r. – także m.in. w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 7 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 499/10, WSA w Opolu z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 215/10, WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/Wr 592/10, jak również w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2010 r., I SA/Gd 549/10 (dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl). Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem § 21 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 ww. ustawy. P.Z-C.