II FSK 1378/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1219/10 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1219/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny Spółka podała, że od kilku lat działa na polskim rynku usług informatycznych jako podmiot świadczący usługi konsultacyjne oraz informatyczne dla innych podmiotów działających w szeroko rozumianej branży IT. W chwili obecnej, mając na uwadze występujące na rynku znaczne, stale rosnące zapotrzebowanie na produkty informatyczne w postaci programów oraz rozwiązań informatycznych, postanowiła rozszerzyć własną działalność na projektowanie systemów informatycznych oraz tworzenie programów komputerowych. W tym celu Spółka zamierza zatrudnić odpowiednio wykwalifikowany personel składający się w głównej mierze z informatyków, programistów oraz architektów systemów informatycznych. Spółka będzie zatrudniać pracowników na stanowiskach liderów, konsultantów oraz młodszych konsultantów. Do ich obowiązków należeć będzie uczestniczenie w projekcie poprzez tworzenie utworów – "produktów projektów". Za "produkt projektu", zgodnie z opracowaną przez Spółkę koncepcją umów o pracę, rozumie się produkt realizowany w ramach prac projektowych wynikający z koncepcji projektu i procesu wytwórczego oraz zatwierdzony przez kierownika projektu w postaci: oprogramowania, dokumentu, analizy, raportu, sprawozdania, prezentacji, szkolenia lub warsztatu dla klienta. Do podstawowych obowiązków pracownika, związanych z zatrudnieniem na ww. stanowiskach należeć będzie udział w projektach i realizacja zadań powierzonych przez pracodawcę, poprzez tworzenie produktów projektów o należytej jakości, zgodnych z aktualnym stanem wiedzy, poleceniami i wskazówkami przełożonych oraz wykonywanie innych czynności tworzenia produktów projektów (testowanie, dokumentowanie) zgodnie z własną najlepszą wiedzą. Produkty projektu (głównie programy komputerowe, autorskie szkolenia, prezentacje) stanowić będą utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) – dalej jako "Prawo autorskie", a zgodnie z art. 74 ust. 3 tej ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Przyjęcie przez pracodawcę utworu stworzonego przez pracownika w ramach obowiązków pracowniczych następować będzie poprzez umieszczenie utworu w specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji utworów (repozytorium utworów). Wnioskodawczyni podała również, że znaczna część wynagrodzenia przysługującego pracownikom będzie miała charakter honorarium autorskiego pracownika z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi i wypłacana będzie z uwzględnieniem wynikającej z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Spółka podała, że zamierza w sposób następujący ukształtować wynagrodzenie przysługujące pracownikom będącym jednocześnie twórcami: 1. wynagrodzenie stałe, które w części związanej z rozporządzeniem przez pracownika majątkowymi prawami autorskimi do produktów projektu powstałych w ramach obowiązków pracowniczych rozliczane będzie z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów, w części zaś związanej z wypełnianiem pozostałych obowiązków pracowniczych ze standardową zryczałtowaną stawką kosztów uzyskania przychodów. Określenie, jaka część wynagrodzenia stałego będzie miała charakter honorarium autorskiego, następować będzie po dokonaniu analizy czasu pracy pracownika (nie objętego dniówką projektową) pod kątem wykonywania przez niego w tym czasie czynności o charakterze twórczym. Następnie po takiej analizie dla pracowników lub ich grup ustalana będzie odpowiednia proporcja; 2. wynagrodzenie zmienne w oparciu o tzw. dniówkę projektową, jako niewątpliwie związane z procesem twórczym prowadzącym do powstania produktu, w całości rozliczane będzie z zastosowaniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów; 3. premia (projektowa) – ustalana w sposób uznaniowy po zakończeniu projektu na podstawie analizy wyniku finansowego osiągniętego przez projekt oraz oceny zaangażowania pracownika (twórcy) w projekt, wyrażającego się w rozmiarze jego wkładu twórczego w realizację tego projektu. Premia ta, jako pochodna ekonomicznej wartości produktu projektu i wkładu pracownika twórcy w jego utworzenie, będzie przez Spółkę rozliczna w całości z uwzględnieniem 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka zwróciła się z pytaniem, czy wykonując funkcję płatnika, w odniesieniu do wypłacanych w ramach wynagrodzenia premii (projektowych) związanych z przeniesieniem praw autorskich w ramach stosunku pracy, winna obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50% wypłacanych premii? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni podała, że wg ustalonej i niekwestionowanej wykładni organów podatkowych, pracownika zatrudnionego na umowę o pracę, której efektem jest utwór w rozumieniu Prawa autorskiego, uznaje się również za twórcę. Fakt, że w ramach stosunku pracy tworzone jest dzieło, nie pozostaje bez wpływu na podatkową kwalifikację kosztów uzyskania przychodów z tego stosunku. A zatem, w takim zakresie, w jakim przychody tego pracownika związane są z wykreowaniem utworu, przysługują mu koszty uzyskania przychodu w wysokości ustalonej zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Spółki prawo zastosowania przez pracownika 50% kosztów uzyskania przysługuje, gdy w wyniku jego pracy dochodzi do wytworzenia przez niego utworu w rozumieniu art. 1 Prawa autorskiego, który powinien posiadać następujące cechy: mieć źródło w pracy człowieka (twórcy), stanowić przejaw działalności twórczej oraz posiadać indywidualny charakter. Zdaniem Spółki niewątpliwie efekt pracy jej pracowników w postaci dzieł umieszczonych w specjalnym repozytorium utworów spełniać będzie powyższe przesłanki. Podkreślono, że zastosowanie 50% stawki kosztów uzyskania przychodu może mieć miejsce tylko wówczas, gdy zawarta z pracownikiem umowa o pracę przewiduje, że wynagrodzenie bądź jego część będzie stanowić honorarium autorskie za dzieła tworzone w ramach stosunku pracy, oraz jedynie do tej części wynagrodzenia, która stanowi należność za stworzenie dzieła podlegającego ochronie z tytułu praw autorskich. Spółka zwróciła uwagę, że opracowana przez nią koncepcja umów o pracę w sposób bezpośredni wskazuje, które elementy wynagrodzenia i w jakim zakresie stanowią honorarium z tytułu rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do utworów wytworzonych w ramach stosunku pracy. Zdaniem Spółki premia projektowa, którą jako jeden ze składników wynagrodzenia zamierza wypłacać, bezsprzecznie stanowi świadczenie związane z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawem autorskim do stanowiących produkty projektu utworów. Z uwagi na to, że określenie rzeczywistej wartości ekonomicznej danego utworu (produktu projektu) następuje dopiero po zakończeniu projektu, również i honorarium dla twórców realizowanych w ramach projektów utworów (produktów projektu) winno odzwierciedlać ewentualnie wyższą od zakładanej wartość przeniesionych na pracodawcę praw majątkowych do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów. Po dokonaniu więc analizy wyniku finansowego projektu, który uzależniony jest od wartości utworu, oraz po dokonaniu oceny zaangażowania poszczególnych współtwórców w powstanie utworu stanowiącego produkt projektu, przełożony pracowników ustali wg własnego uznania, będąc związanym jednak powyższymi kryteriami, wysokość premii projektowej. Tak ukształtowana premia projektowa stanowić będzie swego rodzaju należność licencyjną z tytułu przekazania Spółce przez pracowników utworu satysfakcjonującej jakości, z którym to faktem wiąże się wzrost wartości poszczególnych praw majątkowych współtwórców tego utworu (produktu projektu). Pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Opierając się na treści art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego organ administracji podniósł, że z treści umowy o pracę musi wynikać, iż obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Minister Finansów podkreślił, że konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Rozróżnienie to musi wynikać z umowy o pracę, bowiem u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika (twórcy). Zdaniem organu, na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich. Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Minister Finansów podniósł, że zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie. Organ interpretacyjny wskazał, że o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego, pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Zdaniem Ministra Finansów wynagrodzenie z tytułu premii uznaniowej jest jedynie dodatkowym wynagrodzeniem za pracę wykonywaną przez pracownika i w związku z tym nie jest bezpośrednio związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Nie istnieje zatem związek przyczynowo – skutkowy między tym wynagrodzeniem (premią uznaniową) a twórczą pracą pracownika. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zarzucając jej: 1. rażące naruszenie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 43 ust. 2 Prawa autorskiego, poprzez uznanie, że zakres przedmiotowy powyższego przepisu nie obejmuje premii projektowej opisanej przez Spółkę w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, 2. naruszenie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu strona skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że normę w wysokości 50% można stosować tylko do wynagrodzenia zasadniczego, a nie do pozostałych składników wynagrodzenia. Zdaniem Spółki twierdzenie to stanowi niczym nieuzasadnioną ocenę organu podatkowego pozostającą w zupełnej sprzeczności zarówno z przepisami Prawa autorskiego, jak i ze stosowaną w tym zakresie praktyką, potwierdzoną zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa. Zdaniem strony skarżącej, ponieważ w u.p.d.o.f. brak jest regulacji prawnej nakazującej przyjęcie określonego systemu wynagradzania z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów wytwarzanych przez pracownika w ramach stosunku pracy, należy zwrócić uwagę na specyfikę ustalania wynagrodzenia z tego tytułu wynikającą z regulacji Prawa autorskiego. Strona skarżąca wskazała na dwa kryteria, które należy wziąć pod uwagę w razie sporu lub wątpliwości przy ustalaniu honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu, tj. zakres ustalonego prawa i korzyści wynikające z korzystania z utworu. Spółka wyjaśniła, że mając świadomość, iż określenie korzyści, jakie osiągnie w związku z nabyciem autorskich praw majątkowych do utworów wytwarzanych przez jej pracowników może nastąpić dopiero po zakończeniu prac nad danym produktem oraz jego odbiorem przez kontrahenta, wprowadziła celowo do struktury wynagrodzenia jej pracowników element zmienny (premie projektową), uwzględniający ogólną dyrektywę ustalania wynagrodzenia z tytułu praw autorskich zawartą w art. 43 ust. 2 Prawa autorskiego. Podniosła, że system procentowego wynagradzania twórcy od dochodu uzyskiwanego z eksploatacji utworu przez nabywcę majątkowych praw autorskich i "system mieszany", zakładający zarówno występowanie wynagrodzenia ryczałtowego (stałego, określanego w momencie przenoszenia praw autorskich), uzupełnianego następnie wynagrodzeniem procentowym, jest powszechnie przyjęty. Spółka wskazała, że w jej przypadku mamy do czynienia z takim właśnie mieszanym systemem wynagradzania za przeniesienie na jej rzecz majątkowych praw autorskich. Część wynagrodzenia stałego oraz wynagrodzenie zmienne wypłacane w oparciu o dniówkę projektową mają charakter wynagrodzenia ryczałtowego, uniezależnionego od korzyści, jakie przyniosą Spółce, natomiast premia projektowa stanowi wynagrodzenie, którego wysokość jest pochodną osiąganego przez nią dochodu – korzyści z eksploatacji produktu projektu. A zatem, w żadnym wypadku nie można odebrać świadczeniu przymiotu wynagrodzenia za prawa autorskie ze względu na fakt, że jest ono ustalone już po stworzeniu utworu i uzależnione od efektu ekonomicznego – korzyści, jakie przynosi nabywcy. Podkreślono, że zapisy Prawa autorskiego nie tylko sytuację taką dopuszczają, ale wręcz uznają za modelową. Nawiązując do stanowiska organu strona skarżąca wskazała, że z umowy o pracę wynika, jakie czynności – jako powodujące powstanie utworu – są źródłem wynagrodzenia, do którego stosuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od formy tego wynagrodzenia. Wysokość wynagrodzenia nie musi być z góry znana, wystarczy że umowa wskazuje kryteria ustalania wynagrodzenia lub poszczególnych jego elementów. Spółka zwróciła również uwagę, że organ negując związek premii projektowej z prawnoautorskimi aspektami pracy nie wskazał, jaki związek premia ta ma z ich czynnościami stricte pracowniczymi. Niewątpliwie zaś związek ten musi wystąpić, jeśli mają do niej znaleźć zastosowanie zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo organ administracji wskazał, że premia nie stanowi przychodu za wykonanie utworu, lecz jest jedynie sposobem uznania wkładu autora w projekt. Zdaniem Ministra Finansów, ponieważ przyznanie premii uznaniowej zależy od swobodnego uznania pracodawcy, można uznać, że otrzymana premia ma charakter nagrody. Wynagrodzenie z tytułu premii nie jest związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1219/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie Sądu pierwszej instancji związek przyczynowo – skutkowy między premią a utworem został wykazany przez skarżącą w sposób bezsprzeczny, bez znaczenia przy tym pozostaje, że premia ma cechy uznaniowości. Sąd wskazał, że kryteria przyznawania premii zostały przez skarżącą określone, element uznaniowości pojawia się przy ocenie rozmiaru zaangażowania i wkładu pracy własnej pracownika w projekt. Jednak to nie sposób przyznawania premii może decydować, czy premia pozostaje w związku z projektem. Jeśli pracownik wykonujący w ramach umowy o pracę utwory zgadza się na taki sposób wynagradzania go za przekazanie pracodawcy prawa do rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, to organ nie może podważać ważności i skuteczności umowy zawartej pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że skarżąca we wniosku wskazała, w jaki sposób ukształtuje system wynagrodzeń przysługujących pracownikom (twórcom) oraz że w tym systemie jednym z elementów wynagrodzenia jest premia. Sąd zaakcentował, że premia pozostaje w bezpośrednim związku z utworem i stanowi jeden z elementów wynagrodzenia, a to wszystko oznacza, że nie ma podstaw, by wykluczyć spod działania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. premie, o których mowa we wniosku. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przeciwne stanowisko nie wynika ani z przepisów u.p.d.o.f. ani z przepisów Prawa autorskiego. WSA w Warszawie wskazał, że w stanie faktycznym podanym przez skarżącą, pracownicy w zamian za przeniesienia autorskich praw majątkowych na rzecz pracodawcy otrzymają wynagrodzenie, którego jednym z elementów jest premia. W ocenie Sądu, trudno dopatrzyć się w treści przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. przeciwwskazań do określenia w takiej sytuacji kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Również regulujący problematykę utworów pracowniczych art. 12 Prawa autorskiego oraz przepisy normujące wynagrodzenie twórców nie zakazują wypłaty wynagrodzenia twórcy będącego pracownikiem w postaci premii. Opierając się na poglądach doktryny WSA w Warszawie podniósł, że w świetle art. 12 Prawa autorskiego zatrudnionemu twórcy nie przysługuje prawo do odrębnego wynagrodzenia z tytułu stworzenia utworu pracowniczego i jego eksploatacji w granicach uprawnień przysługujących pracodawcy. Naturalnie nie wyklucza to możliwości, że zatrudnionemu twórcy przysługiwać będzie "dodatkowe wynagrodzenie" na podstawie postanowień umowy lub szczególnego przepisu tej ustawy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że żaden przepis Prawa autorskiego nie wyklucza stosowania w przypadku utworów tworzonych w ramach umowy o pracę art. 44–49 i 56–63 tej ustawy. Opierając się na treści art. 44, art. 47 i art. 48 ust. 1 Prawa autorskiego WSA w Warszawie podniósł, że wynagrodzenie twórcy może być uzależnione od wysokości wpływów z korzystania z utworów (w niniejszej sprawie są to wpływy uzyskiwane przez pracodawcę) oraz że w razie rażącej dysproporcji między wynagrodzeniem twórcy a korzyściami nabywcy autorskich praw majątkowych twórca może żądać podwyższenia wynagrodzenia. Tym samym, nie jest tak, że finalne wynagrodzenie pracownika (twórcy) powinno być ustalone przed zakończeniem utworu, a późniejsza wypłata premii z tytułu przeniesienia prawa do rozporządzania utworem postaje bez związku z utworem. Reasumując, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka jako płatnik może w odniesieniu do wypłacanych premii pracownikom (twórcom) utworów obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 50%. Odnosząc się do stwierdzenia Ministra Finansów, że organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem, WSA w Warszawie wskazał, iż w niniejszej sprawie takiej potrzeby nie było, gdyż we wniosku Spółka podała, że produkty projektu będą stanowić utwory w rozumieniu Prawa autorskiego. Zatem elementem stanu faktycznego jest, że produkty projektu są utworami, a interpretacja udzielana jest w ramach stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika. Stanu tego organ nie może kwestionować, weryfikować czy zmieniać. Jako nietrafny Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia art. 52 § 3 P.p.s.a., wskazując, że stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, a następnie w odpowiedzi na skargę, nie stanowi elementu składowego zaskarżonej interpretacji. Oczywistym więc jest, że nie może ono jej ani uzupełniać, ani też zmieniać. Nie wpływa zatem na ocenę legalności interpretacji indywidualnej. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. R., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona przeciwna jako płatnik może w odniesieniu do wypłaconych pracownikom premii obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny stanu faktycznego, poprzez niezasadne przyjęcie, że twierdzenie strony przeciwnej o pozostawaniu jednego z elementów wypłacanego wynagrodzenia – premii, w bezpośrednim związku z utworem, stanowi element stanu faktycznego, podczas gdy pogląd ten był elementem stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego wcześniej stanu faktycznego. To błędne przyporządkowanie poglądu wnioskodawcy do stanu faktycznego stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. Minister Finansów nie podzielił konkluzji Sądu, jakoby okoliczność, że premia pozostaje w bezpośrednim związku z utworem, stanowiła niepodważalny element stanu faktycznego. Zdaniem organ administracji, gdyby przyjąć, że związek ten powinien być dla organu niepodważalny, to odpowiedź organu nie mogłaby od początku podlegać żadnej dyskusji. Uznanie za element stanu faktycznego okoliczności, że premia stanowi świadczenie związane z rozporządzaniem majątkowym prawem autorskim musiałoby prowadzić do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Przy tak szeroko rozumianym stanie faktycznym organ byłby, w tym konkretnym przypadku, pozbawiony możliwości dokonania wykładni art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej udzielając interpretacji Minister Finansów prawidłowo uznał, że twierdzenie wnioskodawcy o charakterze premii jako rozporządzenia majątkowym prawem autorskim, nie stanowi elementu stanu faktycznego. Informacja ta ma bowiem wyłącznie charakter oceny zaprezentowanych wcześniej okoliczności i jako taka stanowi element oceny prawnej stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podniesiono, że analizując całość posiadanych informacji organ interpretacyjny prawidłowo odróżnił elementy stanu faktycznego od wniosków i tez Spółki, które miały na celu uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego J. K., wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z normami przepisanymi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów oparł skargę kasacyjną zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)), jak i przepisów postępowania (art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)) należy rozpoznać łącznie. Istotą bowiem skargi kasacyjnej jest zastosowanie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. do błędnie przyjętego stanu faktycznego. Zarzucony Sądowi pierwszej instancji błąd polegał na uznaniu za element wiążącego w sprawie stanu faktycznego (podanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) stanowiska wnioskodawcy (poglądu dotyczącego związku wypłaconej premii z utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.)). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej jest niezgodne z okolicznościami sprawy. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona skarżąca opisała stan faktyczny w sposób jasny. Gdy będzie wypłacała wynagrodzenie stałe w części związanej z rozporządzeniem przez jej pracowników majątkowymi prawami autorskimi do projektu stosuje art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., natomiast do wynagrodzenia za wypełnianie pozostałych obowiązków pracowniczych ww. przepisu nie będzie stosowała. Premia projektowa wypłacana będzie w wysokości wynikającej z ekonomicznej (rynkowej) wartości projektu i wkładu twórcy w jego wytworzenie i będzie rozliczana z uwzględnieniem wynikających z ww. przepisu kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Zatem uznanie przez Ministra Finansów, że przedmiotowa premia nie pozostaje w związku przyczynowo – skutkowym z twórczą pracą pracownika Spółki pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Nie budzi wątpliwości, że postępowanie interpretacyjne opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2450/10, LEX nr 1215964). Interpretacja indywidualna, bez względu na to, czy podany stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1828/11, LEX nr 1113096). Tym samym bezpodstawne były dywagacje organu odnośnie istnienia związku wypłaty premii z rozporządzeniem majątkowym prawem autorskim. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej stwierdzenie wnioskodawcy o istnieniu takiego związku jest elementem stanu faktycznego, a nie elementem oceny prawnej stanu faktycznego. Wnioskodawca nie analizował bowiem kwestii, czy realizowany przez pracowników projekt stanowi utwór w rozumieniu Prawa autorskiego, za który część wynagrodzenia stanowi ww. premia, czy też premia ta jest należna za pracę, lecz podał, że wypłaci premię za projekt (utwór). Wbrew uwagom Ministra Finansów strona mogła mieć wątpliwości, czy przedmiotowa premia podlega takim samym regułom w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jak wynagrodzenie stałe i zmienne (dniówka projektowa), a nawet gdyby nie miała trudności z interpretacją przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., to i tak mogłaby żądać interpretacji urzędowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie trafnie ocenił, że związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy premią a projektem (utworem) jest bezsprzeczny. Sposób wynagradzania współtwórców projektu nie ma znaczenia dla kwestii kosztów uzyskania ich przychodów. Jest to przedmiot akceptacji twórcy dla proponowanych reguł wynagrodzenia. Z przepisów art. 44, art. 47 i art. 48 ust. 1 Prawa autorskiego wynika wręcz, że autor – wbrew zastrzeżeniom organu – może domagać się podwyższenia wynagrodzenia w sytuacji, gdy nabywca praw autorskich uzyskuje zwiększone korzyści z tytułu przeniesionych praw autorskich. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił ją. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]