III SA/Wa 1360/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant st. sekr. sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko A. w W. przedstawione we wniosku o interpretację za nieprawidłowe w zakresie: • braku utraty zwolnienia przedmiotowego w przypadku wydatkowania dochodu na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku, a następnie wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego do spółki celowej, • możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Z akt sprawy wynika, że A. w W. (dalej jako Skarżąca lub Strona) złożyła wniosek do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem wniosku Spółki była możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku wydatkowania dochodu na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku, a następnie wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego do spółki celowej, powstania przychodu w przypadku wniesienia przez stronę wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie do spółki komandytowej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Strona wskazała, że jest szkołą wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych. Na podstawie umowy z [...] marca 2004 r. uczelnia nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionych na tym gruncie budynków. W wyniku podziału tej nieruchomości wydzielone zostały dwie działki gruntu, na każdej z nich znajdują się budynki. Szkoła zamierza powołać spółkę celową prawa handlowego (komandytową lub spółkę z o.o.) i wnieść do tej spółki aportem udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu jednej z działek wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce. Jedynym celem działania tej spółki byłoby przeprowadzenie adaptacji budynku dla potrzeb Szkoły, dla prowadzenia jej działalności statutowej. Spółka celowa byłaby powołana tylko i wyłącznie na czas kredytowania modernizacji budynku szkoły. Po spłacie kredytu cały majątek spółki byłby zwrócony stronie. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy w przypadku wniesienia aportu (udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku) do spółki celowej (komandytowej lub spółki z o.o.) dochód Szkoły wydatkowany na nabycie aportu korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: u.p.d.p.? 2. Czy w przypadku wniesienia aportu (jak wyżej) do spółki komandytowej lub spółki z o.o. (celowej, na objęcie udziałów, dochód z tego tytułu podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.? Odnosząc się do pytania 1, stwierdziła, iż okoliczność wydatkowania dochodów Szkoły na nabycie w 2004 r. prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie, w sytuacji gdy majątek ten został nabyty dla potrzeb działalności statutowej Szkoły oznacza, że dochody te zostały wydatkowane na cele określone w art. 17 ust. 1b u.p.d.p. (nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Zostały zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Przekazanie części tego majątku aportem do spółki celowej zwolnienia tego nie przekreśla. Wynikiem realizacji takiego przedsięwzięcia jest przeprowadzenie adaptacji tego budynku na cele szkoły. Strona, w odniesieniu do pytania 2 stwierdziła, że wniesienie aportu, w postaci udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z własnością posadowionego na tym gruncie budynku do spółki komandytowej nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 u.p.d.p. Będzie to zatem czynność obojętna podatkowo w zakresie tej daniny. Dalej wskazała, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest przychodem, który powstaje w dniu zarejestrowania spółki kapitałowej. Stosownie do art. 17 ust. 1b ww. ustawy przychód ten pomniejszony o koszty jego uzyskania wyliczone na podstawie art. 15 ust. 1j stanowić może dochód, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Zdaniem Strony konstrukcja zwolnienia od opodatkowania zawarta w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1 a pkt 2 u.p.d.p. odnosi się do dochodów wydatkowanych na określone cele. Wydatkowanie dochodów przez podatników realizujących cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., na te cele statutowe powoduje, że wydane w ten sposób dochody korzystają ze zwolnienia. Podniosła, że zwolnieniu podlegają dochody przeznaczone na cele statutowe bez względu na termin ich wydatkowania oraz na nabycie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów i opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu (art. 17 ust. 1b u.p.d.p.). Zdaniem strony, zwolnienie obejmuje także dochody lokowane w sposób określony w art. 17 ust. 1e u.p.d.p. Natomiast dochody, które zostaną wydatkowane na inne cele niż wskazane w przytoczonych wyżej przepisach art. 17 u.p.d.p. nie korzystają z tego zwolnienia przedmiotowego. Podkreśliła, że dochód, który powstał w sposób przewidziany w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. nie stanowi dochodu, który mógłby być w jakikolwiek sposób wydatkowany. Jest on kategorią ekonomiczną wyliczaną w sposób wskazany w tym przepisie, po uwzględnieniu kosztów wyliczanych zgodnie z art. 15 ust. 1j ustawy. Reasumując stwierdziła, że skoro dochód nie może być wydatkowany na cele inne niż statutowe to okoliczność jego powstania nie oznacza utraty zwolnienia tego dochodu z opodatkowania, określonego w art. 17 ww. ustawy. Przez wniesienie aportów nie dokonuje bowiem wydatkowania dochodu, a wydatkowanie dochodu miało miejsce na nabycie tego majątku. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2009 r. uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku w zakresie: • braku utraty zwolnienia przedmiotowego w przypadku wydatkowania dochodu na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionym na tym gruncie budynku, a następnie wniesionym w postaci wkładu niepieniężnego do spółki celowej – za nieprawidłowe, • powstania przychodu w przypadku wniesienia do spółki komandytowej przez uczelnię wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie – za prawidłowe, • powstania przychodu w przypadku wniesienia przez uczelnię wkładu niepieniężnego w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością- za prawidłowe, • możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – za nieprawidłowe. Minister wskazał, że uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. nr 164 poz. 1365, ze zm., dalej: p.s.w.) i posiada osobowość prawną (art. 12 p.s.w.). Nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 u.p.d.p. jako podmiot zwolniony od podatku. Stosownie do art. 91 ust. 1 p.s.w. działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Zdaniem Ministra, uczelnie, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. W ocenie Ministra, zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia spełnione musza być łącznie dwie przesłanki: jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności oraz uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin. W ocenie Ministra, wskazanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Wskazał, że z art. 17 u.p.d.p. wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym wydatkowaniem na cele statutowe. Zatem strona wydatkując dochody na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie w przypadku przekazania tego majątku aportem do spółki celowej, nie spełnia przesłanek wynikających z art. 17. Minister stwierdził, że w związku z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków znajdujących się na tym gruncie i przekazaniem tego majątku aportem do spółki celowej, spółka dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Wydatkowanie dochodu na nabycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku, który następnie zostanie wniesiony w postaci wkładu niepieniężnego do spółki celowej, dochód ten nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.p. Zdaniem Ministra, spółka komandytowa nie posiada podmiotowości prawno podatkowej i na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.p. przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Przychody i koszty powstające w spółce komandytowej przypisywane są odpowiednio do jej wspólników, którzy, w zależności od ich formy prawnej, podlegają z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem dochodowym od osób prawnych. Minister za prawidłowe uznał, stanowisko strony, iż wniesienie przez wnioskodawcę udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu jednej z działek wraz z prawem własności budynku znajdującego się na tej działce tytułem pokrycia wkładu nie spowoduje powstania przychodu u wnioskodawcy. W przypadku objęcia udziałów przez stronę w spółce celowej - kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny (aport) powstaje obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego i konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. Minister zaznaczył, że sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 będzie podlegało zwolnieniu od podatku, ustawodawca określił w powołanym powyżej art. 17 ust. 1e. Wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e ustawy, ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają się w katalogu określonym w cytowanym przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, oraz nie można ich również zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule, tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Minister, po rozpoznaniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa z [...] lutego 2010 r., uznał brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do WSA w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2010 r., zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a pkt 2, ust. 1b, ust. 1e i ust. 1 f u.p.d.p. Skarżąca zarzuciła dokonanie błędnej interpretacji przywołanych przepisów przez: 1) wadliwe wskazanie, iż wniesienie aportem składników majątku wykorzystywanych uprzednio dla potrzeb prowadzonej działalności statutowej powoduje utratę zwolnienia podatkowego, 2) wadliwe wskazanie, iż przychód (dochód) uzyskany z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p.) nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo argumentację prezentowaną w postępowaniu, powołując się na orzecznictwo Sądów Administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest częściowo zasadna. Odnośnie pierwszego pytania dotyczącego utraty zwolnienia w przypadku wniesienia aportem nieruchomości nabytej w 2004 r. w wyniku realizacji celu statutowego, w ocenie Sądu, skarżąca korzysta nadal ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b 2. W tym zakresie stanowisko skarżącej zawarte w skardze jest prawidłowe. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Do tego zaś sprowadza się stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu, i to niezależnie od tego czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika. Tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy. Jeżeli zatem podatnik nabyte z dochodów objętych zwolnieniem nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa. Do zastosowania tego zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami, w szczególności w sytuacji, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go już realizować. Potwierdzeniem tego stanowiska jest rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w przepisach przejściowych, w art. 37 u.p.d.p. Unormowanie to wprowadza dodatkowe zwolnienia przedmiotowe obejmujące m.in. dochody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych przez podatników niektórych środków trwałych, służących prowadzeniu określonego rodzaju działalności (art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). W ust. 4 tego przepisu ustawodawca zdecydował, że w razie przeniesienia, przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, własności lub zmiany choćby w części przeznaczenia nabytych środków trwałych, podatnicy tracą prawo do ww. zwolnienia i są obowiązani do zapłacenia różnicy podatku obliczonego według określonej proporcji. Skoro zatem ustawodawca uznał, iż należy szczegółowo uregulować sytuacje, kiedy podatnicy tracą uprawnienie do korzystania ze zwolnienia celowego, to tym samym przyjął, że co do zasady zbycie uzyskanych przez nich środków trwałych nie będzie wiązało się z utratą tego uprawnienia. Odmienna interpretacja ww. przepisu oznaczałaby, że regulacja zawarta w ust. 4 art. 37 u.p.d.p. jest zbędna. W konsekwencji za uprawnioną należy uznać tezę, iż to sam ustawodawca dostrzegł, że wyzbycie się przez podatnika dochodu (nieodpłatnie nabytych środków trwałych) przeznaczonego na określone cele, i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia. Odnośnie drugiego pytania a mianowicie czy w przypadku wniesienia aportu (jak wyżej) do spółki komandytowej lub spółki z o.o. (celowej), na objęcie udziałów, dochód z tego tytułu podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.? Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej, podzielając przy tym pogląd wyrażony przez Ministra Finansów. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest między innymi działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów (...) w części przeznaczonej na te cele. W myśl art. 17 ust. 1b powołanej ustawy zwolnienie wymienione w ust. 1 pkt 4-8 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i wydatkowany na cele określone w tych przepisach, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Otóż, w przypadku objęcia udziałów przez stronę w spółce celowej - kapitałowej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w zamian za wkład niepieniężny (aport) powstaje obowiązek podatkowy po stronie podmiotu wnoszącego i konieczność opodatkowania związanego z tym dochodu zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. Ma rację Minister Finansów stwierdzając, że sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 cyt. ustawy będzie podlegało zwolnieniu od podatku ustawodawca określił w art. 17 ust. 1e u.pd.o.p. Wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e ustawy, ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, iż inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie zawierają się w katalogu określonym w cytowanym przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, oraz nie można ich również zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym artykule, tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego postanowienia Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 3 tejże ustawy.