I SA/Wr 26/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A Sp. z o.o. B Spółka komandytowo-akcyjna we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 28 czerwca 2010 r. "A sp. z o.o." spółka komandytowo- akcyjna we W. (zwana dalej Stroną lub Skarżącą) wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących. W wniosku Strona podała, iż w zakresie swojej działalności wystawia – z różnych względów- faktury korygujące, w tym także dla osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej lub podmiotów zagranicznych. Strona wskazał także, że nie zawsze jest w stanie uzyskać od kontrahenta potwierdzenie otrzymania faktury korygującej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W jakim momencie ma prawo uwzględnienia faktury korygującej w składanej deklaracji podatkowej.? Zdaniem Strony, prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Strona wystawiła tę fakturę. W ocenie wnioskodawcy literalna wykładnia przepisów art. 29 ust 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( DzU 54 poz .535 z późn. zm.) prowadzi do konkluzji, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w rzeczywistości uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona. Oznacza to, iż otrzymanie przez Spółkę potwierdzenia odbioru korekty faktury przez kontrahenta (nabywcę towarów lub usług) w terminie złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury, w sytuacji, gdy Strona wysyła taką fakturę w celu potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, nie jest uzależniony od działań Spółki, lecz m.in. od prawidłowych działań operatora pocztowego. W rezultacie powyższego, w przypadkach innych niż ten, gdy korekta faktury jest odbierana przez kontrahenta Spółki w jego punkcie sprzedaży, wysokość podstawy opodatkowania uzależniona jest od zaistnienia warunków, których spełnienie zależy w szczególności od działań podmiotów trzecich. W ocenie Spółki wskazane ustawowe warunki, których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, w sposób istotny naruszają prawo unijne, w tym przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Zdaniem Strony problematyka wystawiana faktur uregulowana jest kompleksowo w Tytule XI, Rozdział 3 "Fakturowanie" Dyrektywy 112. Zawarte tam przepisy nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących sposobu wystawiania faktur korygujących, w tym nie uzależniają wystąpienia skutków prawnych po stronie jej wystawcy od konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Można w związku z tym wyprowadzić wniosek, iż to państwa członkowskie we własnym zakresie, w przepisach krajowych, mają możliwość uregulowania zasad dotyczących wystawiania faktur korygujących i okoliczności w jakich wywołują one określone skutki prawne. W ocenie Spółki, nie oznacza to jednakże dowolności po stronie państwa członkowskiego co do treści stanowionych w tym zakresie przepisów. Państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie winno bowiem uwzględniać treść innych przepisów regulujących podatek od wartości dodanej, w tym mieć na względzie zasadę neutralności tego podatku, jak również obciążenia kosztem ekonomicznym podatku wyłącznie konsumenta (a nie podatnika). Państwo członkowskie w stanowionym przez siebie prawie ma też obowiązek kierować się podstawowymi, ogólnymi zasadami wspólnego prawa europejskiego, takimi jak np. zasada proporcjonalności. Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy krajowe dotyczące sposobu wystawiania faktur korygujących i okoliczności w jakich wywołują one określone skutki prawne, powinny w szczególności uwzględniać treść art. 273 Dyrektywy 112, Przepis ten jednoznacznie wskazuje na zakres, w jakim ustawodawca krajowy ma możliwość stanowienia przepisów. Ich treść winna mieścić się w tym zakresie, tj. jak wskazano w art. 273 Dyrektywy 112, nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza tymi, które zostały określone w rozdziale 3. Spółka uważa, że takim dodatkowym obowiązkiem, wykraczającym poza zakres określony w Dyrektywie 112, jest przewidziana w polskiej ustawie o VAT konieczność uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru, jako przesłanki warunkującej możliwość obniżenia podatku należnego. Dodatkowym potwierdzeniem powyżej przedstawionych argumentów jest treść art. 219 Dyrektywy 112, który stanowi, iż "każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę". Z przepisu tego nie wynika konieczność uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę, w celu uznania tego dokumentu za fakturę, tj. dokument, z którym należy powiązać określone w przepisach prawa podatkowego skutki, w tym prawo obniżenia podatku należnego (Dyrektywa 112 nie posługuje się pojęciem faktur korygujących - stąd, w tym kontekście posługując się pojęciem "faktura" przepis dotyczy de facto "faktur korygujących"). Nałożenie zatem takiego obowiązku, nie przewidzianego w Dyrektywie 112, w tym w szczególności w przepisach jej rozdziału 3 (m.in. art. 219), wykracza poza zakres uprawnień państwa członkowskiego, w związku z czym, w tym zakresie przepis krajowy jest sprzeczny z regulacjami unijnymi. W przypadku takiej sprzeczności adresat normy krajowej (w tym przypadku podatnik VAT) nie ma obowiązku jej stosowania. Wobec tego, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a w konsekwencji ma prawo do uwzględniania wystawionej przez siebie korekty faktury VAT, w tym do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym tą fakturę korygującą wystawił. Strona wywodziła także, na podstawie art. 73 Dyrektywy 112, "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, "w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określanych przez państwa członkowskie".Z przepisów tych wynika, że cena bądź wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta powinno decydować o wysokości podstawy opodatkowania i właściwej kwocie podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie powinna być zatem wyższa od rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta wynagrodzenia. Zatem, w razie zmiany ceny bądź należnego wynagrodzenia podatnik nabywa prawo do obniżenia uprzednio zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Podatnik jednak nie tylko ma do tego prawo, ale wręcz powinien, na podstawie powołanych przepisów, wykazać podstawę opodatkowania i podatek należny w rzeczywistej wysokości, tj. zgodnej z przeprowadzoną transakcją. Dotyczy to również sytuacji, w której następuje zmniejszenie należnego wynagrodzenia. Ponadto, z powołanych powyżej regulacji unijnych można wysnuć wniosek, iż w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi (bądź w przypadku odstąpienia od umowy), państwa członkowskie zobowiązane są zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający zmienionym warunkom. Jednocześnie w tym kontekście, wymogi wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, należy uznać za zbyt daleko idące. Są one za dużym obciążeniem dla podatników, którzy w wielu wypadkach nie mają możliwości spełnienia przewidzianych w tym przepisie warunków, tj. uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Uzależnienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od potwierdzenia odbioru faktury korygującej czasami wręcz uniemożliwia dokonanie takiego obniżenia. Spółka wskazała, iż wielokrotnie znalazła się sytuacji, w której mimo usilnych starań, nie miała możliwości faktycznych uzyskania takiego potwierdzenia (np.: zmiana adresu kontrahenta, jego niechęć do niej, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta itp.). Strona wskazała także, że podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług są jego neutralność i proporcjonalność. Obie te zasady wymienione zostały w preambule do Dyrektywy 112. Zasada neutralności polega na tym, iż podatek VAT ma obciążać ekonomicznie konsumenta, a nie podatnika. W odniesieniu do podatnika, podatek VAT ma być neutralny. Tymczasem uzależnienie zmniejszenia VAT należnego od kwestii o charakterze technicznym narusza zasadę neutralności VAT. W przypadkach, w których nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo zmniejszenia należnego podatnikowi wynagrodzenia, nie ma on możliwości zmniejszenia podatku należnego, w związku z czym, to podatnik (a nie konsument) poniesie wówczas ekonomiczny ciężar podatku. W ocenie Wnioskodawcy, z tej przyczyny należy uznać przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jako zbyt restrykcyjny, za sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. Z zasady neutralności wynika też, że przepisy prawa krajowego nie mogą ustanawiać wobec podatnika żadnych dodatkowych kryteriów czy warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku. W tym przypadku zwrot taki, choć nie wprost, następuje (podatnik ma prawo do zmniejszenia podatku należnego, a więc de facto uzyskuje zwrot uprzednio wykazanego podatku). Zasada proporcjonalności polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego VAT, dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług. Podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta, co również jest przejawem do finalnego obciążenia jego, nie zaś podatnika. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem być uzależnione od rzeczywistej wysokości obrotu, a nie od wystawienia przez podatnika faktury korygującej i uzyskania potwierdzenia jej doręczenia. Powyższe oznacza, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które uniemożliwiałyby realizację zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, podstawą opodatkowania winien być rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Brak zatem podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi. Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Uzyskanie i załączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku. Zdaniem Strony państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze zasady ogólne tego prawa, w tym zasadę proporcjonalności. Oznacza ona, że implementując postanowienia dyrektywy do prawa krajowego państwa członkowskie nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Powinny one stosować takie środki, które umożliwią im efektywne osiąganie takiego celu, ale jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych W odniesieniu do przedstawianej sprawy przejawia się to w tym, iż pomimo że prawo wspólnotowe daje państwom członkowskim pewną swobodę w określaniu warunków korekty podstawy opodatkowania, to tylko w zakresie niezbędnym w celu zapobiegania oszustwom i uchylaniu się od opodatkowania. W świetle powyższego, ograniczenie wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zbyt rygorystyczne i uciążliwe. NA poparcie swojego stanowiska strona obszernie powołała zarówno orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i sądów administracyjnych. Minister Finansów – działając za pośrednictwem organu upoważnionego uznał stanowisko wnioskodawcy za błędne. Przytaczając brzmienie art. 29 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy wywodził, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie spełniać powyższej przesłanki i stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Organ podkreślił, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest, bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Stronie spoczywa, bowiem ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Strona z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że Dyrektywa 2006/112/WE nie zawierają uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Jak stanowi art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3. W ocenie Organu treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 i 90 Dyrektywy 112. Przepisy te są bowiem zgodne z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Organ podkreślił, iż z treści art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) wynika, że ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże i jedynie w art. 249 ust. 3 wspomina, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy, z regulacji ww. Traktatu nie wynika, wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Ponadto, organy podatkowe jak każde organy władzy publicznej, są zobowiązane działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Tym samym. Organ wydając niniejszą interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego, czyli unormowania zawartego w art 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy podatku od towarów i usług nie jest w żadnym zakresie nieprecyzyjny, jak również nie narusza prawa wspólnotowego i regulowanych nim zasad rządzących systemem VAT. Przepis ten nie narusza zasad proporcjonalności i neutralności podatku. Polskie przepisy prawa podatkowego gwarantują podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego najczęściej musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby to prowadzić do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do niejednokrotnego naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wywodził, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń w podatku VAT, pod warunkiem uczynienia tego w ustawie. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: Dyrektywy 2006/112/WE Rady przez nieuwzględnienie jej regulacji , co w konsekwencji spowodowało dokonanie błędnej wykładni art. 29 ust 4a ustawy o VAT. Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasowa argumentację, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej prowadzi naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT oraz powoduje, iż podstawą opodatkowania nie jest rzeczywisty obrót.. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowa argumentację. Odnosząc się do wywodów skargi przytoczył brzmienie przepisów Dyrektywy 112, wywodząc, iż art. 90 Dyrektywy, daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie, gdyż stanowi on upoważnienie dla państwa członkowskiego m.in. dla Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego pomniejszenie podstawy opodatkowania . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia obniżenia przez stronę skarżącą podstawy opodatkowania, a w konsekwencji podatku należnego pomimo braku potwierdzenia odbioru kopii faktury korygującej przez jej odbiorcę. Stosownie do treści art. 29 ust. 1,2 i 4 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (ust. 1). W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (ust.2). Obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Dodatkowo art. 106 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury. Na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia MF w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: a)określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3, b) nazwę towaru lub usługi objętych rabatem; 3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4) kwotę zmniejszenia podatku należnego (ust. 2). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; 2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (ust. 3). Zgodnie natomiast z art. 29 ust 4a ustawy o VAT W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Należy zauważyć, że poprzednio obowiązujący przepis § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia MF w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, został uznany przez Trybunał Konstytucyjny z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06 (OTK-A 2007/11/156, opubl. Dz.U.RP 2007/235/1735) za niezgodny: z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył moc obowiązującą wspomnianego przepisu na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny miał na względzie konieczność zapewnienia kontroli rozliczania podatku od towarów i usług. Trybunał Konstytucyjny podniósł, że podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Obowiązywanie zasady neutralności akcentowane zostało w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (zwanego dalej "TSWE"). Podatek od towarów i usług objęty jest bowiem w ramach Unii Europejskiej wspólnym systemem, wyznaczonym przede wszystkim przez przepisy tzw. 112 dyrektywy. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok TSWE z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000r., s. I-1577). Z drugiej strony Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzecznictwo TSWE wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego aktualizuje się tylko wtedy, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej tym podatkiem ma charakter bezpośredni i bezsporny. Takich regulacji wymaga wzgląd na ochronę interesu finansowego Skarbu Państwa (por. A. Zalasiński, "Nadużycie prawa do odliczenia podatku naliczonego we wspólnym systemie VAT", EPS nr 7/2006, s. 11 i n.). Wskazać jednak należy, iż w istocie przedmiotem badania Trybunału była zgodność zakwestionowanych przepisów z konstytucją, ze względu na rangę aktu, w jakim zostały pomieszczone. Niezgodność w tym zakresie została w drodze nowelizacji ustwy o VAT usunięta, nie rozstrzygnięto jednak kwestii zgodności tych przepisów z prawem wspólnotowym. Analizy takiej wymaga zasada prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, również krajowym prawem konstytucyjnym, wielokrotnie eksponowana w orzecznictwie TSWE (por. Meritum, Unia Europejska. Prawo instytucjonalne i gospodarcze, 2005, s. 417 i nast. i powołane tam orzecznictwo TSWE). Albowiem w rzeczonej sprawie prawo wspólnotowe nie może być pominięte w procesie decyzyjnym przeprowadzonym przez ten Sąd, bowiem ustalenia faktyczne wskazują na obecność tzw. elementu wspólnotowego. Należy tym samym przypomnieć, że obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez TSWE za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, to wówczas - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - sąd odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie pozostająca "pustka" musi być wypełniona albo przez bezpośrednie podstawienie w miejsce niezastosowanej normy prawa krajowego normy wspólnotowej albo przez inne normy prawa krajowego, które musi skonstruować organ stosujący prawo, a normy dyrektywy stanowią podstawę do ustalenia pola, w obrębie którego może poruszać się taki organ (por. B. Kurcz, jw., s. 188, 197, 217 i nast. oraz powołane tam publikacje). Dodatkowo należy podkreślić, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Orzecznictwo TSWE potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz "Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich", Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281). Zgodnie z art. 1 ust 2 Dyrektywy 112 zasada wspólnego systemu podatku od towarów i usług obejmuje zastosowanie do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i usług obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od towarów i usług poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z tym etapem. Powołane zapisy wskazują na fundamentalne cechy podatku od wartości dodanej takie jak: powszechność, faktyczne opodatkowanie konsumpcji, stosowanie tego podatku na wszystkich etapach obrotu gospodarczego, neutralność podatku. Wypada podkreślić, że zasady systemu VAT zawarte w poprzednio obowiązującej I Dyrektywie obowiązują w równym stopniu do Dyrektywy 112, co widoczne jest w orzecznictwie TSWE. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie natomiast z art. 90." W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie." Jednakże w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady. Z powołanych przepisów wynika, że VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie podnosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem TSWE wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok TSWE z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z dnia 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic Gåsabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja) [w:] A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal "Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2008 s. 211, 226). TSWE podkreślił w wyroku z dnia 24 października 1996 r. sprawa C-317/94, Elida Gibbs przeciwko Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) [w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), że przepis art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy odnosi się do zwyczajnych przypadków stosunków umownych, zawieranych bezpośrednio między dwiema umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Jednakże z powyższego przepisu wynika, że aby zapewnić realizację zasady neutralności należy, w sytuacji wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia sytuacji podatnika spowoduje, że administracja podatkowa pobierałby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika. Powołany wyrok TSWE uznał, zatem prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Należy przypomnieć, że środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania mogą, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 VI Dyrektywy, ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu (por. wyrok TSWE z dnia 3 lipca 1997 r. sprawa C-330/95, Goldsmiths (Jewellers) Ltd. przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) w:] A. Bącal i In. "Orzecznictwo ETS, s. 213), s. 214). Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (por. wyroki TSWE z dnia 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Molenheide pkt 46 i 47; z dnia 27 września 2007 r. sprawa C-409/04 Teleos pkt 52 i 53; z dnia 21 lutego 2008 r. sprawa C-271/06 Netto Supermarkt; z dnia 10 lipca 2008 r. sprawa C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu (Polska)). Nie można pominąć faktu, że również doktryna wskazywała na wątpliwości co do merytorycznej treści art. 29 ust 4 ustawy o VAT ( wcześniej § 16 ust. 4 rozporządzenia MF) z punktu widzenia jego zgodności z prawem wspólnotowym (por. J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2007". Unimex s. 509; "Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, LEX s.488; K. Lasiński –Sulecki "Niezgodność wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej z Konstytucją", opubl. Przegląd Podatkowy nr 5/2008; M. Militz Glosa do wyroku TK z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie U 6/06, opubl. Prawo i podatki Nr 4/2008). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wspomniany przepis art. 29 ust 4 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT – podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 1 a także art. 73 i 90 Dyrektywy Ten ostatni przepis wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia, bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego – zasadą proporcjonalności. Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju "pułapkę prawną". Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego. Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02 C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50). Reasumując, Sąd w niniejszej sprawie uznał, że w niniejszej sprawie organ wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uwzględnienia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie zaskarżony akt może być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżcą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 212 poz. 2075.).