I SA/Lu 743/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz, Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz,, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Orłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2011r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania G.D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że wobec podatnika prowadzone jest postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego za okres kwiecień-grudzień 2006 r., w toku którego Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie przedłożonych przez podatnika dowodów źródłowych, ustalił, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A, dokonywał sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych, uprzednio kupionych za granicą i na tę okoliczność wystawiał faktury, które, w ocenie organu, wykazywały znaczne dysproporcje z cenami rynkowymi podobnych samochodów. Organ kontroli skarbowej ustalił też, że małżonkowie D. w dniu 19 lutego 2008r. (w toku prowadzonej kontroli skarbowej) dokonali podziału majątku dorobkowego, w wyniku którego podatnik przejął na własność całą nabytą w dniu 15 marca 2006 r. nieruchomość o pow. 1 ha 19 arów, położoną w miejscowości Ł., zabudowaną murowanymi budynkami - mieszkalnym i gospodarczym. W tym samym dniu podatnik darował nabytą nieruchomość swojemu ojcu, który następnie w dniu 2 czerwca 2009 r. ponownie przekazał nieruchomość synowi, a w dniu 10 czerwca 2009r. podatnik darował żonie ½ udziału w tej nieruchomości i równocześnie w dniu 11 lutego 2010 r. zwrócił się z wnioskiem o wyrażenie zgody na wykreślenie z księgi wieczystej hipoteki przymusowej (wpisanej w dniu 14 października 2009r. przez organ podatkowy). W tych okolicznościach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 18 lutego 2010 r. wniósł o dokonanie zabezpieczenia przewidywanych należności budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego za okres od kwietnia do grudnia 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, które w oparciu o ocenę materiału dowodowego, na obecnym etapie postępowania kontrolnego, wynoszą łącznie 136.475,00 zł (podatek 97.481,00 zł i należne do dnia sporządzenia wniosku odsetki za zwłokę w wysokości 38.994,00 zł). Naczelnik Urzędu Celnego , po otrzymaniu w dniu 22 lutego 2010 r. powyższego wniosku, ustalił, ze podatnik poza należnością z tytułu podatku akcyzowego o statusie "wstrzymania", nie ma zaległości podatkowych we właściwych urzędach – skarbowym i gminy, potwierdził informacje co do faktów zbywania majątku w dniach 19 lutego i 27 listopada 2008 r. oraz pismem z dnia 18 marca 2010 r. zwrócił się do podatnika złożenie oświadczenia o stanie majątkowym, na podstawie art. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej: op) . Ustalił też, że za 2008 r. podatnik zadeklarował dochód w kwocie 103 496.82 zł oraz, że do dnia 22 kwietnia 2010 r. nie złożył zeznania PIT za 2009 r. Decyzją z dnia organ I instancji dokonał zabezpieczenia należności z tytułu podatku akcyzowego w przybliżonej kwocie 97.481 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie - na dzień wydania decyzji - 41.077 zł. W uzasadnieniu decyzji przedstawił dokonane ustalenia w kontekście art. 33 § 1- 4 op podkreślając, że fakty zbywania majątku zostały potwierdzone oraz, że podatnik nie złożył oświadczenia o obecnym stanie majątkowym. W odwołaniu G.D. zarzucił naruszenie art. 33, art. 121 § 1 i art. 191 op. Uzasadniał, że dokonanie zabezpieczenia w sposób oczywisty ogranicza możliwości rozwoju firmy, że wskazana w decyzji kwota zobowiązania nie jest bardzo wysoka oraz, że w jego ocenie, nie ma żadnych dowodów wskazujących, iż mógłby nie wykonać zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a odnosząc się do zarzutów odwołania uznał, że nie są one zasadne w świetle art. 33 § 1 op. Organ odwoławczy opisał w decyzji niekwestionowane ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji i uznał, że obawę o wykonanie zobowiązania w podatku akcyzowym, co do którego toczy się postępowanie podatkowe, uzasadniają zarówno fakty zbywania nieruchomości i złożenia wniosku o wykreślenie hipoteki przymusowej, zestawienie wysokości dochodu za 2008 r. i przewidywanej wysokości zabezpieczonego zobowiązania, jak również fakt nie złożenia oświadczenia o stanie majątkowym. W tym stanie faktycznym organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie istnieje uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, stąd wydanie decyzji zabezpieczającej uzasadnione było nie tylko wysokością przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz również sytuacją finansową i prawną, która uprawdopodabnia nieściągalność zobowiązania w przyszłości. Tym samym, organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 121 §1, art. 191 oraz art. 33 op. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie G.D. wniósł o uchylenie wydanych w sprawie decyzji, zarzucając naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 2 § 3 i § 4 oraz art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 op poprzez dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, mimo braku ustawowych przesłanek, a także poprzez nie podjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy nie wykazał z czego wynika uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane oraz, że nie uzasadnił istnienia okoliczności przemawiających za zastosowaniem zabezpieczenia. Podkreślił, że inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, dlatego stwierdzenie przesłanek, które mogą prowadzić do wydania decyzji wymiarowej nie jest tożsamy z wykazaniem, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego. W jego ocenie organy nie wyjaśniły w sposób dostateczny istnienia przesłanek do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Nie dysponowały żadnymi dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, jak również nie wykazały trwałości tego stanu. Sam fakt nie złożenia, na wezwanie organu, oświadczenia majątkowego nie może stanowić przyczyny dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, podobnie jak i wysokość wykazanych przez podatnika dochodów za 2008 r., czy też przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowi art. 33 op i przepis ten określa równocześnie zakres niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych. Stosownie do tego przepisu (§ 1) - zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 op - zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 tego przepisu można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). Organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 ( § 4 pkt 2). Jak wynika z regulacji art. 33 § 1 op zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie zobowiązania podatkowego jest obawa jego niewykonania. Przepis ten jedynie przykładowo wymienia okoliczności pozwalające uznać, że taka obawa zachodzi, o czym świadczy sformułowanie "w szczególności", wskazując na trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję. Z tego względu również inne, nie wymienione w tym przepisie okoliczności stwierdzone w toku postępowania mogą uzasadniać zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli organ uzasadni obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co przesądza o niezasadności zarzutu naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op. Dokonanie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych wymaga uprzedniego ustalenia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 op, a więc zgromadzenia dowodów. W kontekście zarzutów i twierdzeń zawartych w skardze, Sąd wskazuje, że w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 19 listopada 2009 r. – I FSK 1383/08- LEX 586 120, o zróżnicowanym charakterze przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia. Z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. W wyroku tym NSA wskazał także, że warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia nie jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych lub, że w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 op stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Organy podatkowe wykazały, że podstawą zastosowania zabezpieczenia były podejmowane przez podatnika działania, zmierzające do uszczuplenia majątku. Przedstawiły działania podejmowane przez podatnika, w okresie od rozpoczęcia wobec niego postępowania kontrolnego obejmującego należności podatkowe za 2006 r. Działania te polegały na zawarciu szeregu umów, w tym umowy majątkowej małżeńskiej, podziału majątku dorobkowego, oraz umów darowizn, w konsekwencji których zabudowana nieruchomość pierwotnie stanowiąca współwłasność łączną podatnika i jego małżonki, na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiła już jedynie współwłasność ułamkową podatnika i jego małżonki, po ½ części udziału. Okoliczności te nie były sporne. Takie działanie w kontekście wskazanej wyżej treści art. 33 § 1 op, pozwalającej na ustanowienia zabezpieczenia także na majątku wspólnym podatnika pozostającego w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej uzasadnia przyjęte przez organy podatkowe stanowisko, że działania podatnika prowadziły do zbywania majątku. Nie można odmówić racji organom podatkowym, że takie działanie podatnika, również w kontekście jego wniosku o wykreślenia hipoteki przymusowej, sytuacji majątkowej ustalonej przez organ podatkowy i odmowy złożenia oświadczenia majątkowego oraz wykazanych dochodów za 2008 r., uzasadniało obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna jego egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna. W ocenie Sądu, organ podatkowy wykazał, że zbywanie majątku utrudni, choć niekoniecznie udaremni egzekucję, stąd zabezpieczenie było uzasadnione, a decyzja wydana bez naruszenia art. 191 op. Podkreślić również należy, że z istoty zabezpieczenia wynika, iż rozstrzygnięcie w przedmiocie jego zastosowania, jest w każdym przypadku realizowane w ramach swobodnego uznania organu. Uznanie administracyjne obejmuje ocenę istnienia ustawowych przesłanek, w oparciu o indywidualne okoliczności zachodzące w konkretnej sprawie, ale przede wszystkim skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia, w razie ich stwierdzenia (zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone...- art. 33 § 1 zdanie pierwsze ). Zważyć również należy, że powzięcie wątpliwości przez organ co do wypłacalności podatnika nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego , o jakim mowa w art. 180 i n. Rozdziału 11 Działu IV op, jeżeli wątpliwość ta jest uzasadniona informacjami jakie organ posiada z urzędu, a tym bardziej gdy, jak w niniejszej sprawie, są one bezsporne. Określając w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wymagalnych na dzień jej wydania odsetek, organ podatkowy spełnił również wymagania art. 33 § 4 pkt 2 op. Wskazać przy tym należy, że z istoty swojej postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia ma na celu zagwarantowanie środków na zaspokojenie przyszłych należności podatkowych, dlatego też na tym etapie postępowania nie może być znana dokładna wielkość tego zobowiązania, gdyż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego. Wbrew zarzutom skargi, decyzje zawierają uzasadnienia faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 op), a przedstawienie ustaleń w kontekście art. 33 op świadczy o spełnieniu wymogu art. 210 § 4 op, mimo, że lektura uzasadnień obu decyzji, wskutek licznych powtórzeń i powielenia argumentacji jest utrudniona. Wskazać również należy, co Sądowi wiadomo z urzędu, że wyrokiem z dnia 19 stycznia 2011 r. (I SA/Lu 569/10) oddalona została skarga na decyzję w sprawie zabezpieczenia zobowiązań skarżącego za 2006 r. w podatku dochodowym (689.358 zł + %) oraz w podatku VAT ( 362.498 zł + %). Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.